CC BY
85УДК 342.9:336.225.68
Власюк Е.И., Жадобина Н.Н.
Vlasyuk E.I., Zhadobina N.N.
ПРОБЛЕМЫ ПРИВЛЕЧЕНИЯ К АДМИНИСТРАТИВНОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА ПРАВОНАРУШЕНИЯ В ОБЛАСТИ НАЛОГОВ И СБОРОВ
IMPOSITION PROBLEMS TO ADMINISTRATIVE SANCTIONS FOR OFFENCES IN TAXES AND FEES FIELD
Предложена новая редакция статьи 15.3 Кодекса об административных правонарушениях РФ. Обоснована необходимость перенесения всех норм, предусматривающих административную ответственность за правонарушения в сфере налогового законодательства, из Налогового кодекса РФ в Кодекс об административных правонарушениях РФ.
A new edition of the article 15.3 of the Administrative Offences Code of the Russian Federation is offered. The transferring need of all norms providing administrative sanctions for offences in the field of tax law from the Tax Code of the Russian Federation into the Code of Administrative Offences of the Russian Federation is proved.
Ключевые слова: административная ответственность, налоговая ответственность, правонарушение в сфере налогов
Keywords: administrative sanctions, tax liability, offense in field of taxes.
Обязанность по уплате законно установленных налогов и сборов является одной из основных обязанностей человека и гражданина, закрепленных в ст. 57 Конституции Российской Федерации. Представители российского юридического сообщества зачастую недооценивают ущерб, причиняемый административными правонарушениями в сфере налогообложения, гражданам, государству и обществу в целом. Следует учитывать, что любое нарушение законодательства о налогах и сборах в той или иной мере угрожает основам конституционного строя Российской Федерации, нормальному функционированию экономической системы государства, поэтому установление административно-правовых запретов, административной ответственности является необходимой мерой обеспечения налоговой дисциплины [3].
Основными видами ответственности за совершение правонарушений в области налогов и сборов в действующем законодательстве являются налоговая и административная.
Вопросы привлечения к налоговой либо административной ответственности требуют существенного анализа [4].
Для лучшего понимания особенностей административной ответственности в налоговой сфере рассмотрим два основных подхода по вопросу их соотношения.
Согласно мнению сторонников первого подхода, точку зрения которых мы считаем абсолютно справедливой, налоговая ответственность не является самостоятельным видом юридической ответственности, обладая той же правовой природой, что и административная ответственность [10]. По мнению иных авторов, отмечающих «универсальность института административной ответственности», институт налоговой ответственности подлежит включению в институт административной ответственности [8, с. 10]. Некоторые авторы также подчеркивают, что налоговая ответственность является разновидностью административной ответственности, однако процедура ее применения предусмотрена специальным актом - Налоговым кодексом РФ (далее - НК РФ). В письме Высшего арбитражного суда РФ от 31.05.1994 г. № С1-7/ОП-370 «Обзор практики разрешения арбитражными судами споров, касающихся общих условий применения ответственности за нарушения налогового законодательства» отмечено, что «...ответственность по налоговому законодательству - это разно-
видность административной ответственности, поскольку налогоплательщики находятся не в одинаковом положении с налоговым органом» [11]. Сторонники второго подхода полагают, что налоговую ответственность следует признать самостоятельным видом юридической ответственности, которая соотносится с административной ответственностью только как смежные правовые институты. Так, например, по мнению И.И. Кучерова, отличие налоговой ответственности от иных видов ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах заключается в особенностях ее процессуальных норм, регулирующих производство по делам о налоговых правонарушениях [9, с. 246]. Л.В. Тернова пишет, что налоговая ответственность является самостоятельным видом юридической ответственности, обосновывая свою позицию тем, что административная ответственность не предусматривает такой меры взыскания как возмещение причиненного ущерба. По мнению указанного автора, налоговая ответственность выполняет не только превентивную, но и восстановительную функцию [13]. По мнению А.А. Кирилловых «налоговая ответственность, по своей сути, сложное охранительное правоотношение между государством и нарушителем законодательства о налогах и сборах, где государству в лице налоговых органов принадлежит право взыскания налоговых санкций за совершенное налоговое правонарушение, а нарушителю - обязанность их претерпевания. Возникновение налоговой ответственности связано с фактом совершения налогового правонарушения конкретным лицом» [6]. Следует отметить, что основной задачей законодателя при принятии Кодекса об административных правонарушениях Российской Федерации (далее - КоАП РФ) было сосредоточение всех составов административных правонарушений в одном кодифицированном законодательном акте. В действительности данная задача в полной мере не была выполнена. Обусловлено это тем, что часть норм, устанавливающих административную ответственность, была перенесена в КоАП РФ из НК РФ, однако другая их часть так и осталась в разд. VI НК РФ.
В результате, как справедливо отмечает А.В. Кирин, с 2002 г. возникла серьезная правовая коллизия в системе регулирования административной ответственности на уровне федерального законодательства, где заглавная концептуальная норма ст. 1.1 Общей части КоАП РФ провозглашает этот кодекс единственным федеральным административно-деликтным законом, а на практике целые видовые группы административных правонарушений и санкции за них до сих пор содержатся за пределами кодекса в целом ряде других предметных федеральных законов и кодексов, в том числе в НК РФ. Учитывая очевидную юридическую некорректность этой ситуации, одной из важнейших задач совершенствования системы административно-деликтного регулирования на ближайшую перспективу должно стать исправление данного законодательного «дефекта» [7, с. 266-267].
Прежде всего, речь идет о необходимости консолидации всех норм об административной ответственности за налоговые правонарушения. По нашему мнению, налоговая ответственность имеет административно-правовую природу и не является самостоятельным видом публично-правовой ответственности. Поэтому регулирование ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах иным кодексом, нежели КоАП РФ, нарушает целостность института административной ответственности. Такой позиции придерживается в последнее десятилетие большинство ведущих ученых-административистов [1; 2; 12]. Кроме того, наличие норм, устанавливающих административную ответственность в различных нормативно-правовых актах, на практике повышает вероятность разночтений при трактовке данного вида публично-правовой ответственности, что неизбежно влечет проблемы в правоприменении [5].
Для примера рассмотрим некоторые особенности привлечения лиц к административной ответственности за совершение правонарушений в области налогов и сборов, выявленные в ходе проведения сравнительно-правового анализа составов административных правонарушений и налоговых правонарушений, которые в КоАП РФ и НК РФ являются дублирующими.
В качестве одной из таких норм можно привести ст. 15.3 «Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе» КоАП РФ и ст. 116 «Нарушение порядка постановки на учет в налоговом органе» НК РФ.
Анализ объективной части данных составов правонарушений показывает, что речь идет об одном и том же виде противоправного деяния, однако имеют место и некоторые различия. Объектом этих правонарушений являются общественные отношения, возникающие в области налогового контроля, которые являются частным случаем более общей категории «установленный порядок управления». Общественная опасность данного деяния зак-люча-ется в том, что несвоевременная постановка на учет активного субъекта экономической деятельности (юридического лица или индивидуального предпринимателя) затрудняет деятельность в области налогового контроля и создает предпосылки для уклонения налогоплательщиков от уплаты установленных налогов и сборов.
Порядок постановки на учет (снятия с учета) в налоговых органах регулируется ст. 83 НК РФ, а также рядом подзаконных актов, принимаемых Министерством финансов России. Сложность здесь заключается в том, что нормы ст. 83 НК РФ непосредственно устанавливают срок постановки на налоговый учет только для иностранных организаций (не позднее 30 дней с начала осуществления ими деятельности на территории Российской Федерации). По отношению к организациям, находящимся под российской юрисдикцией, и индивидуальным предпринимателям такие сроки не установлены, поэтому вопрос о применении санкций, предусмотренных ст. 15.3 КоАП РФ и ст. 116 НК РФ при действующей редакции ст. 83 НК РФ, остается открытым. Полагаем, законодателю следует обратить внимание на необходимость более четкого изложения своей позиции относительно сроков постановки на учет в налоговых органах граждан и юридических лиц.
Часть 2 ст. 15.3 КоАП РФ и п. 2 ст. 116 НК РФ содержат так называемый квалифицированный состав правонарушения, указанного в ч. 1 данных статей. Условие возможного неисполнения установленного кодексами порядка управления здесь заключается в том, что организация или индивидуальный предприниматель осуществляют приносящую доход экономическую деятельность, не ставя об этом в известность органы налогового контроля, в результате чего положенные налоги и сборы своевременно не поступают в бюджет. Очевидно, такую организацию деятельности возможно квалифицировать как способ уклонения от уплаты налогов, что должно стать основанием повышения уровня санкции за данное правонарушение.
Однако подходы законодателя к формулированию диспозиций рассматриваемых охранительных норм являются различными. КоАП РФ системно связывает между собой ч. 1 и 2 ст. 15.3 - речь здесь идет об одном и том же правонарушении, которое заключается в нарушении срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе, сопряженном с ведением предпринимательской или иной приносящей доход деятельности. В ч. 2 ст. 116 НК РФ речь идет об ином правонарушении - осуществлении такой деятельности без постановки на учет в налоговом органе. По логике оно может быть сопряжено с нарушением сроков подачи заявления, а может быть и не сопряжено, что существенным образом меняет картину правонарушения, делая его более опасным для установленного порядка управления в сфере налогов и сборов.
Однако при этом следует обратить внимание на то, что описание сущности правонарушения, представленное в диспозиции п. 2 ст. 116 НК РФ, не соответствует названию статьи в целом: там указана общая направленность санкций за нарушение срока постановки на учет.
Субъектом административной ответственности по ст. 15.3 КоАП РФ является исключительно должностное лицо, Лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, совершившие административные правонарушения, несут административную ответственность как должностные лица, если настоящим кодексом не установлено иное.
Помимо указанного, ст. 15.3 КоАП РФ содержит специальное примечание следующего характера:
«Административная ответственность, установленная в отношении должностных лиц в настоящей статье, статьях 15.4-15.9, 15.11 настоящего Кодекса, применяется к лицам, указанным в статье 2.4 настоящего Кодекса, за исключением граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица».
Анализ рассматриваемых норм показывает, что фактически за эти правонарушения ответственность применяется к руководителям организаций, на которых возложены обязанности единоличного исполнительного или коллегиального органа юридического лица. При этом превенция данной административной нормы, выраженная в величине санкции (предупреждение или наложение административного штрафа в размере от пятисот до одной тысячи рублей), не является сколько-нибудь достаточной для стимулирования воздержания от совершения данного правонарушения.
На наш взгляд, размер данной санкции должен быть существенно выше, при этом имеет прямой правовой смысл увязать их с нарушением срока постановки на учет в налоговом органе. Чем более значительным является период задержки, тем больше вероятность наступления негативных последствий для охраняемых общественных отношений.
Проведенный анализ норм, изложенных в ст. 15.3 КоАП РФ и ст. 116 НК РФ, позволяет сделать следующие выводы:
1. В обоих случаях речь идет об одном и том же правонарушении, что диктует необходимость объединить нормы в рамках одного законодательного акта.
2. Установленная вышеуказанными статьями величина юридических санкций не позволяет достичь желаемой цели предупреждения такого рода правонарушений.
3. Требуется юридико-техническая доработка диспозиций данных охранительных норм.
На основании вышеизложенного, на наш взгляд, представляется целесообразным
ст. 116 из НК РФ исключить, а ст. 15.3 КоАП РФ изложить в следующей редакции:
«Статья 15.3. Нарушение установленного срока постановки на учет в налоговом органе.
1. Нарушение установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе на период от десяти календарных дней до одного календарного месяца -влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от десяти до двадцати тысяч рублей; на юридических лиц - от пятидесяти до семидесяти тысяч рублей.
2. Нарушение установленного срока подачи заявления о постановке на учет свыше одного календарного месяца, а равно ведение деятельности без постановки на учет в налоговом органе - влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от двадцати до сорока тысяч рублей; на юридических лиц - от семидесяти до ста тысяч рублей.
Примечание. Административная ответственность, установленная в отношении должностных лиц в настоящей статье, статьях 15.4-15.9, 15.11 настоящего Кодекса, применяется к лицам, указанным в статье 2.4 настоящего Кодекса, за исключением индивидуальных предпринимателей. Индивидуальные предприниматели несут административную ответственность, установленную в настоящей статье настоящего Кодекса, наравне с юридическими лицами».
Для обеспечения качественного функционирования норм об ответственности за правонарушения в области налогов и сборов необходимо разрешить также ряд проблем материально-правового характера.
Во-первых, как нам представляется, объединение составов должно быть проведено по критерию объекта правонарушений. В ряде случаев непосредственные объекты составов правонарушений, закрепленных в гл. 16 НК РФ, совпадают с теми, что закреплены в гл. 15 КоАП РФ (например, рассмотренные нами выше ст. 15.3 КоАП РФ и ст. 116 НК РФ). При этом следует учитывать, что некоторые статьи НК РФ вообще не имеют аналогов в других кодексах, в частности ст. 122, 123 НК РФ.
Так, должностные лица за неуплату налога могут быть привлечены к уголовной ответственности, однако Уголовный кодекс Российской Федерации предусматривает ответственность только в случае совершения данных преступлений в крупном или особо крупном размере. Факт неуплаты должностным лицом налога в размере менее крупного преступлением не является даже в случае наличия всех элементов состава данного преступления.
К административной ответственности в рассматриваемом случае должностное лицо также привлечено быть не может, так как соответствующей статьи в КоАП РФ нет, а субъектом правонарушений по НК РФ оно не является. В этой связи, по нашему мнению, при условии перенесения составов правонарушений, закрепленных в ст. 122, 123 НК РФ, в КоАП РФ данная законодательная коллизия будет устранена.
Во-вторых, в НК РФ и КоАП РФ существует ряд отличий в системе санкций и наказаний, а также сроках давности привлечения к ответственности.
В этой связи прежде всего необходимо провести сравнительный анализ налоговых санкций и административных наказаний, применяемых за правонарушения в области налогов и сборов. Систематизированный и исчерпывающий перечень применяемых административных наказаний содержится в ст. 3.2 КоАП РФ. За совершение правонарушений в области налогового законодательства применяют только два из имеющихся в КоАП РФ видов административных наказаний: предупреждение и административный штраф.
В НК РФ мерой ответственности за совершение налогового правонарушения выступает налоговая санкция. Налоговые санкции устанавливают и применяют в виде денежных взысканий - штрафов (ч. 1 ст. 114 НК РФ).
Таким образом, главным, что объединяет санкции составов правонарушений, закрепленные в гл. 15 КоАП РФ и гл. 16 НК РФ, является то, что они предусматривают наказание в виде штрафа.
Сопоставление способов исчисления штрафа как вида административного наказания (ч. 1 ст. 3.5 КоАП РФ) и штрафа как меры налоговой ответственности позволяет нам сделать вывод о том, что в первом случае штраф представляет собой относительно-определенную санкцию, а во втором - абсолютно-определенную. Штраф как административное наказание устанавливается в виде дифференцированного значения, т.е. законодательно определяются лишь рамки его размера - от минимального до максимального. Размер штрафа устанавливает правоприменитель в зависимости от конкретных обстоятельств дела. Штраф как мера налоговой ответственности имеет строго определенное значение и не может быть уменьшен или увеличен в зависимости от усмотрения правоприменителя.
Преимущество штрафа как вида административного наказания состоит в возможности индивидуализации наказания с учетом конкретных обстоятельств дела. Штраф как налоговая санкция, напротив, имея строго установленный размер, исключает возможность дифференцированного подхода к назначению наказания.
Следующее несоответствие норм двух кодексов состоит в различных сроках давности привлечения к ответственности за совершение административных правонарушений и налоговых правонарушений. Согласно ст. 113 НК РФ срок давности привлечения к ответственности за налоговые правонарушения составляет три года. В то же время согласно ч. 1 ст. 4.5 КоАП РФ в случае совершения административного правонарушения в области налогов и сборов установлен максимальный срок давности в один год.
Таким образом, по НК РФ сроки давности привлечения к ответственности являются гораздо более протяженными, чем это предусмотрено КоАП РФ. Полагаем, что установление двумя рассматриваемыми кодексами различных сроков давности для субъектов административной ответственности в сфере налогового законодательства является неправильным и снижающим эффективность правоприменения по делам о налоговых нарушениях. В этой связи, при условии перенесения соответствующих норм об административной ответственности из НК РФ в КоАП РФ, целесообразно распространить на все налоговые нарушения сроки дав-
ности, предусмотренные последним, что позволит существенно улучшить положение налогоплательщиков и одновременно динамизировать процесс привлечения нарушителей налогового законодательства к ответственности.
Подводя итог вышеизложенному, следует сделать выводы:
- несовершенство законодательства (рассмотренное нами одновременное регулирование одинаковых общественных отношений в разных законодательных актах) приводит к значительным трудностям в правоприменении и существованию различных официальных позиций налоговых органов и судов;
- следует согласиться с давно назревшей и поддерживаемой большинством ученых необходимостью перенесения всех норм, предусматривающих административную ответственность за правонарушения в сфере налогового законодательства, из НК РФ в КоАП РФ.
Литература
1. Агапов А. Б. Административная ответственность : учебник. М. : Юрайт, 2011. 820 с.
2. Бахрах Д. Н. Административное право России : учебник. М. : Эксмо, 2010. 606 с.
3. Васкевич К. Н. Возможности системного подхода при исследовании юридической ответственности за налоговые правонарушения // Административное и муниципальное право. 2014. № 12. С. 125-126.
4. Воронов А. М., Кондратьев С. И. Особенности административной ответственности за правонарушения в области налогов и сборов // Налоги. 2013. № 3. С. 14-20.
5. Денисенко В. В. Теория административно-деликтных отношений : автореф. дис. ... д-ра юрид. наук. СПб., 2002. С. 13.
6. Кирилловых А. А. О понятии и видах ответственности за налоговые правонарушения // Налоги. 2011. № 35. С. 8-11.
7. Кирин А. В. Административно-деликтное право: теория и законодательные основы. М. : НОРМА ; ИНФРА-М, 2012. 463 с.
8. Кузьмичева Г. А., Калинина Л. А. Административная ответственность. М. : Юриспруденция, 2000. 464 с.
9. Кучеров И. И. Налоговое право России. М. : ЮрИнфоР, 2001. 360 с.
10. Малиновская В. М. Налоговые правонарушения и налоговая ответственность // Законы России: опыт, анализ, практика. 2015. № 8. С. 3-14.
11. Обзор практики разрешения арбитражными судами споров, касающихся общих условий применения ответственности за нарушения налогового законодательства : письмо Высшего арбитражного суда РФ от 31 мая 1994 г. № С1-7/0П-370 // Вестник ВАС РФ. 1994. № 7. С. 25-35.
12. Салищева Н. Г. Проблемные вопросы института административной ответственности в России // Административная ответственность: вопросы теории и практики / отв. ред. Н. Ю. Хаманева. М., 2004. С. 10-17.
13. Тернова Л. В. Налоговая ответственность - самостоятельный вид юридической ответственности // Финансы. 1998. № 9. С. 27.
