CC BY
282
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
УДК 657.01
ПРОБЛЕМЫ ПРИМЕНЕНИЯ СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ В РОССИЙСКОМ И МЕЖДУНАРОДНОМ БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ
Э.С. ДРУЖИЛОВСКАЯ,
кандидат экономических наук, преподаватель кафедры бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита финансового факультета E-mail: [email protected] Нижегородский государственный университет
имени Н.И. Лобачевского (Национальный исследовательский университет)
В статье исследуются проблемы использования в бухгалтерском учете одного из самых дискуссионных видов оценок - справедливой стоимости. Автор анализирует объекты и ситуации применения справедливой стоимости в российском и международном учете. На основе проведенных исследований в статье высказываются предложения по расширению сферы применения данного вида оценки и внесению соответствующих изменений в отечественные и международные бухгалтерские стандарты. Автором критически исследуются регламентации международных стандартов в отношении определения и методики расчета справедливой стоимости. На базе проведенного анализа в статье выявляются проблемные вопросы в указанной сфере и даются рекомендации по их решению с целью формирования достоверных значений справедливой стоимости, как в международном, так и в российском учете.
Ключевые слова: справедливая стоимость, российские стандарты бухгалтерского учета,
Международные стандарты финансовой отчетности
Несмотря на достаточно долгую историю своего существования, такой вид оценки, как справедливая стоимость, до сих пор вызывает острые дискуссии среди отечественных [1, 3, 7, 8 и др.] и зарубежных [9, с. 147-176; 10, с. 487-510; 11, с. 693-710, и др.] специалистов. Вместе с тем этот вид оценки продолжает активно использоваться как в международных, так и в зарубежных национальных бухгалтерских стандартах. Исследование истории развития бухгалтерского учета позволяет сделать вывод о том, что сфера применения справедливой стоимости в вышеназванных стандартах неуклонно расширяется. В российских бухгалтерских нормативных документах справедливая стоимость пока не фигурирует. Однако,
как отмечалось автором ранее [6], исследование регламентаций данных документов, а также проектов новых отечественных бухгалтерских стандартов [2] позволяет утверждать, что в них содержатся косвенные указания на использование этого вида оценки. Кроме того, проекты федеральных стандартов бухгалтерского учета сектора государственного управления1 содержат прямое указание на использование справедливой стоимость для оценки большинства отчетных показателей. Основные ситуации применения данного вида оценки в действующих международных и российских бухгалтерских стандартах, а также в проектах новых отечественных стандартов систематизированы в таблице.
Как видно из анализа данных таблицы, практически в каждом международном стандарте содержатся регламентации по применению справедливой стоимости. Появляется данный вид оценки и в проектах российских бухгалтерских стандартов сектора государственного управления. В отечественных нормативных документах частного сектора и проектах новых документов для данного сектора пока предусмотрено лишь косвенное использование справедливой стоимости. Вместе с тем полагаем, что в новые федеральные стандарты частного сектора, по аналогии со стандартами сектора государственного управления, будут введены регламентации по применению указанного вида оценки.
Как обосновывалось автором ранее [4, 5], к настоящему времени условия для использования справедливой стоимости в российских бухгалтерских стандартах уже сложились. Таким образом, на сегодняшний день одной из важнейших задач реформирования отечественного учета является разработка соответствующей нормативной базы применения данного вида оценки. Необходимо определить перечень ситуаций использования справедливой стоимости, внести соответствующие регламентации в отечественные бухгалтерские стандарты, устанавливающие правила учета отдельных объектов, и разработать специальный стандарт, содержащий определение и методику расчета справедливой стоимости. В качестве осно-
1 Федеральные стандарты для государственного сектора // Минфин России: официальный сайт. URL: http://www.mmfm. ru/ru/budget/sfo/fsfo.
вы в этом случае будут служить Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО).
Вместе с тем, как уже отмечалось ранее [6], требования самих МСФО не являются идеальными и в некоторых случаях требуют существенной доработки. Критически исследуем основные регламентации международных стандартов в отношении справедливой стоимости и на основе проведенного анализа определим, в каких ситуациях и для каких учетных объектов целесообразно использовать данный вид оценки, и какие международные правила расчета указанной оценки необходимо изменить для формирования достоверной информации в учете и отчетности организаций.
Прежде всего обратимся к объектам и ситуациям применения справедливой стоимости. Основные ситуации использования данного вида оценки в международных и российских бухгалтерских стандартах перечислены в таблице. Представляется целесообразным скорректировать данный перечень, как в МСФО, так и при разработке соответствующих регламентаций отечественных стандартов.
Как видно из анализа данных таблицы, в МСФО приведены лишь отдельные ситуации использования справедливой стоимости для оценки объектов учета. Для основных средств в МСФО (IAS) 16 «Основные средства», инвестиционной недвижимости в МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» и нематериальных активов в МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» данный вид оценки применяется только для определения первоначальной стоимости перечисленных объектов, приобретенных в обмен на неденежные активы, и для проведения их переоценки. Для оценки запасов в МСФО (IAS) 2 «Платеж, основанный на акциях» справедливая стоимость фактически не используется.
По мнению автора, перечень ситуаций применения данной оценки для указанных объектов может быть гораздо шире. Например, такая оценка должна использоваться для формирования первоначальной стоимости вышеназванных активов, полученных безвозмездно, в счет вклада в уставный капитал, выявленных при проведении инвентаризации, переданных при выходе участника из организации в качестве платы за его долю в уставном капитале этой организации. Имеет
Основные ситуации использования справедливой стоимости в международных и российских бухгалтерских стандартах
Вид или группа бухгалтерских стандартов (нормативных документов) Номер и название стандарта Регламентация стандарта по использованию справедливой стоимости
Международные стандарты финансовой отчетности: МСФО МСФО (IAS) 16 «Основные средства» Первоначальная оценка основных средств, приобретенных в обмен на неденежные активы; последующая оценка основных средств при проведении переоценки
МСФО (IAS) 17 «Аренда» Оценка активов при первоначальном признании арендатором
МСФО (IAS) 18 «Выручка» Оценка выручки
МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» Оценка активов плана
МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» Первоначальная стоимость активов, полученных в качестве государственной субсидии
МСФО (IAS) 26 «Учет и отчетность по пенсионным планам» Оценка активов плана
МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» Одна из двух величин при определении возмещаемой суммы
МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» Первоначальная оценка нематериальных активов, приобретенных в обмен на неденежные активы; последующая оценка нематериальных активов при проведении переоценки
МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» Первоначальная оценка инвестиционной недвижимости, приобретенной в обмен на неденежные активы; последующая оценка данной недвижимости при применении модели учета по справедливой стоимости
МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» Оценка биологических активов и сельскохозяйственной продукции
МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО» Исходная стоимость основных средств, инвестиционной недвижимости, нематериальных активов
МСФО (IFRS) 2 «Платеж, основанный на акциях» Оценка полученных товаров или услуг и соответствующего увеличения капитала применительно к сделкам с выплатами долевыми инструментами; оценка приобретенных товаров или услуг и взятого обязательства применительно к сделкам на основе долевых инструментов с выплатами денежными средствами
МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» Первоначальная и последующая оценка финансовых инструментов
МСФО (IFRS) 13 «Оценка по справедливой стоимости» Первоначальная и последующая оценка активов и обязательств
Международные стандарты финансовой отчетности для общественного сектора: МСФО ОС МСФО ОС 9 «Выручка от обменных операций» Оценка выручки
МСФО ОС 12 «Запасы» Оценка запасов, приобретенных путем необменных операций
МСФО ОС 13 «Аренда» Оценка активов и обязательств при первоначальном признании арендатором
МСФО ОС 16 «Инвестиционная недвижимость» Первоначальная стоимость инвестиционной недвижимости, приобретенной через необменную операцию; последующая оценка данной недвижимости при использовании модели учета по справедливой стоимости
Продолжение таблицы
Вид или группа бухгалтерских стандартов (нормативных документов) Номер и название стандарта Регламентация стандарта по использованию справедливой стоимости
МСФО ОС 17 «Основные средства» Первоначальная стоимость основных средств, приобретенных путем необменной операции; последующая оценка основных средств при применении модели учета по переоцененной стоимости
МСФО ОС 21 «Обесценение активов, не генерирующих денежные средства» и МСФО ОС 26 «Обесценение активов, генерирующих денежные средства» Одна из двух величин при определении возмещаемой суммы
МСФО ОС 25 «Вознаграждения работникам» Оценка активов плана
МСФО ОС 27 «Сельское хозяйство» Оценка биологических активов и сельскохозяйственной продукции
МСФО ОС 28 «Финансовые инструменты: представление», МСФО ОС 29 «Финансовые инструменты: признание и оценка» и МСФО ОС 30 «Финансовые инструменты: раскрытие информации» Оценка финансовых инструментов
МСФО ОС 31 «Нематериальные активы» Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных посредством необменных операций и путем обмена на неденежный актив или активы, либо на комбинацию денежных и неденежных активов; последующая оценка нематериальных активов при применении модели учета по переоцененной стоимости
Российские бухгалтерские стандарты: действующие нормативные документы Федеральный закон от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» и приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н «О введении в действие МСФО и Разъяснений МСФО на территории РФ» Консолидированная финансовая отчетность российских организаций составляется по МСФО, в которых, как отмечалось ранее, справедливая стоимость широко используется для оценки отчетных показателей
Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007) Косвенное разрешение применения справедливой стоимости для последующей оценки нематериальных активов (разрешение отражения обесценения нематериальных активов в соответствии с МСФО, которые требуют использовать справедливую стоимость для определения обесценения активов. Таким образом, российские организации, отражающие обесценение нематериальных активов по ПБУ 14/2007, должны использовать справедливую стоимость)
Проекты российских бухгалтерских стандартов частного сектора Проект ПБУ «Основные средства» Аналогично ПБУ 14/2007: разрешение отражения обесценения основных средств в порядке, содержащемся в МСФО, что приводит к использованию справедливой стоимости при последующей оценке указанных активов
Проекты российских бухгалтерских стандартов сектора государственного управления Проект документа «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности в секторе государственного управления» Первоначальная стоимость активов, полученных по необменным операциям, т.е. безвозмездно или за номинальную плату
Окончание таблицы
Вид или группа бухгалтерских стандартов (нормативных документов) Номер и название стандарта Регламентация стандарта по использованию справедливой стоимости
Проект стандарта «Основные средства» Первоначальная стоимость основных средств и инвестиционной недвижимости, приобретаемых путем необменной операции, а также в обмен на сочетание финансовых и нефинансовых активов; последующая оценка данных активов при применении модели учета по справедливой стоимости
Проект стандарта «Аренда» Оценка активов и обязательств при первоначальном признании арендатором
Проект стандарта «Обесценение активов» Одна из двух величин при определении возмещаемой суммы
смысл применять справедливую стоимость и для первоначальной оценки запасов, полученных в обмен на неденежные активы и поступивших в качестве остатка от выбытия основных средств и других активов.
В МСФО (IAS) 17 «Аренда» справедливая стоимость используется только для оценки активов при первоначальном признании арендатором. На основе данного вида оценки имеет смысл также определять оценку активов, возвращенных арендодателю арендатором при финансовой аренде.
Как считает автор, отсутствие в международных стандартах регламентаций по формированию оценки вышеназванных активов на практике может привести к разночтениям и, как следствие, к несопоставимости информации в финансовой отчетности разных организаций. Исходя из этого, целесообразно включить в вышеназванные МСФО регламентации, согласно которым первоначальная стоимость основных средств, инвестиционной недвижимости, нематериальных активов и запасов, полученных безвозмездно, в счет вклада в уставный капитал, выявленных при инвентаризации и переданных при выходе участника из организации в качестве платы за его долю в уставном капитале, определяется на основе справедливой стоимости. В МСФО (IAS) 2 также следует установить, что первоначальная оценка запасов, полученных в обмен на неденежные активы и поступивших в качестве остатка от выбытия основных средств и других активов, формируется на основе справедливой стоимости. А в МСФО (IAS) 17 уместно указать, что оценка
активов, возвращенных арендодателю арендатором при финансовой аренде, определяется с использованием справедливой стоимости.
Аналогичные регламентации имеет смысл ввести и в новые федеральные бухгалтерские стандарты «Основные средства», «Нематериальные активы», «Запасы», «Инвестиционная недвижимость» и «Аренда», часть из которых в настоящее время находится в разработке, часть -. в стадии обсуждения. По мнению автора, в данные стандарты целесообразно включить и требования по использованию справедливой стоимости для оценки указанных активов, существующие в МСФО. В вышеназванных отечественных стандартах, как считает автор, имеет смысл установить требования, согласно которым первоначальная стоимость основных средств, нематериальных активов, запасов и инвестиционной недвижимости, поступивших безвозмездно, при инвентаризации, в обмен на неденежные активы, в счет вклада в уставный капитал, переданных при выходе участника из организации в качестве платы за его долю в уставном капитале этой организации, определяется на основе справедливой стоимости. В разрабатываемом федеральном стандарте «Запасы» целесообразно также указать, что первоначальная оценка запасов, полученных в качестве остатка от выбытия основных средств и других активов, формируется с использованием справедливой стоимости. В разрабатываемый федеральный стандарт «Аренда» автор предлагает включить регламентации, согласно которым оценка активов, поступивших по договору лизинга (в
терминологии МСФО - аренды), а также активов, находившихся на балансе лизингополучателя и возвращенных лизингодателю, (в терминологии МСФО - возвращенных арендодателю арендатором при финансовой аренде), определяется на базе справедливой стоимости.
В отношении использования в российских бухгалтерских стандартах указанного вида оценки для других объектов учета представляется целесообразным применение регламентаций, идентичных международным. Иными словами, автор предлагает разработать отечественные федеральные стандарты «Обесценение активов», «Вознаграждения работникам», «Учет и отчетность по пенсионным планам», «Выплаты на основе на долевых инструментов», «Доходы организации», «Финансовые инструменты», «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» и «Сельское хозяйство» и включить в эти стандарты требования по использованию справедливой стоимости, аналогичные регламентациям соответствующих МСФО.
Для достоверного определения справедливой стоимости вышеназванных объектов учета в систему российских бухгалтерских стандартов необходимо включить стандарт, который содержит определение и правила расчета данного вида оценки. Указанный документ целесообразно формировать на основе МСФО (IFRS) 13 «Оценка по справедливой стоимости». Вместе с тем, как обосновывалось ранее [6], регламентации данного стандарта содержат множество открытых и дискуссионных вопросов и требуют доработки. Это обстоятельство, безусловно, должно быть учтено при создании отечественного стандарта. Исследуем подробно, какие регламентации МСФО необходимо изменить для формирования достоверных значений справедливой стоимости как в международном, так и в российском учете.
Начнем с определения справедливой стоимости. Как полагает автор, закрепленное в МСФО (IFRS) 13 определение данного вида оценки представляется спорным. Согласно указанному стан-дарту2, справедливая стоимость - это цена, которая
2 «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории РФ»: приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н.
была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе между участниками рынка на дату оценки. Данное определение является неполным, поскольку из него неясно, кто относится к участникам рынка и что понимается под датой оценки. Конечно, в приложении А МСФО (IFRS) 13 фигурирует понятие «участники рынка», однако в самом определении справедливой стоимости ссылка на него отсутствует. Понятие «дата оценки» в составе перечня используемых терминов не раскрывается вообще.
Дискуссионной представляется и сама трактовка понятия «участники рынка» в МСФО (IFRS) 13. Согласно приложению А данного стандарта, под указанными участниками понимаются лишь покупатели и продавцы. Вместе с тем сторонами сделки с объектом, оценка которого определяется на основе справедливой стоимости, могут быть не только покупатели и продавцы, но и кредиторы, заимодавцы, работники и другие лица. Конечно, можно считать, что термины «покупатели» и «продавцы» применяются в широком смысле -. как лица, предоставляющие и потребляющие те или иные услуги. Однако нельзя не согласиться, что в финансовой отчетности данные термины не применяются в таком широком смысле.
Следующие далее в пп. «а», «Ь», «с» и приложения А МСФО (IFRS) 13 характеристики участников рынка аналогичны, по сути, характеристикам, которые содержались в определении справедливой стоимости, данном ранее в системе МСФО: хорошая осведомленность, желание совершить сделку и независимость. Таким образом, прежнее определение справедливой стоимости в отношении характеристики участников сделки было более точным и кратким.
Анализируя трактовку понятия «справедливая стоимость» в МСФО (IFRS) 13, необходимо обратить внимание на содержащиеся в данном стандарте противоречия в отношении корреляции справедливой и рыночной стоимостей. В трактовке справедливой стоимости в п. 2 указанного документа делается акцент на том, что справедливая стоимость - это рыночная оценка. Такая формулировка приводит, в итоге, к отождествлению справедливой и рыночной стоимостей. Вместе с тем, в соответствии с пп. 62, В5-В11 МСФО
(IFRS) 13, для расчета справедливой стоимости могут использоваться рыночная, восстановительная и дисконтированная стоимости. Данные требования, в отличие от регламентаций п. 2 МСФО (IFRS) 13, указывают на то, что справедливая и рыночная стоимости синонимами не являются.
Вопрос о соотношении категорий «справедливая стоимость» и «рыночная стоимость» до сих пор не имеет однозначного ответа в учебной и научной литературе. Одни авторы эти категории отождествляют, другие - разграничивают. По мнению автора, справедливая и рыночная стоимости являются двумя разными видами оценок. При этом величина справедливой стоимости может совпадать с величиной рыночной стоимости, но только при наличии активного рынка. В отсутствие активного рынка рыночная стоимость не может быть достоверно определена, однако справедливую стоимость при определенных условиях рассчитать можно.
Таким образом, вышеназванные регламентации п. 2 МСФО (IFRS) 13, по мнению автора, необходимо изменить. Требования данного пункта («справедливая стоимость - это рыночная оценка») следует понимать не как отождествление справедливой и рыночной стоимостей, а как указание на объективность (а не на субъективность) справедливой стоимости. Во избежание разночтений в формулировке п. 2 МСФО 13 термин «рыночная оценка» целесообразно заменить термином «объективная оценка».
Завершая исследование трактовки понятия «справедливая стоимость» в международных стандартах, следует обратить внимание на отсутствие в системе МСФО единого определения данного вида оценки. Так, в МСФО (IFRS) 13, МСФО (ЬА^) 16, МСФО (ЬА^) 38, МСФО (ЬА^) 2 и многих других стандартах применяется новое определение справедливой стоимости, а в МСФО (ЬА^) 17 и МСФО (IFRS) 2 - старое (сумма, на которую можно обменять актив или произвести расчет по обязательству при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку независимыми сторонами). Учитывая этот факт, в системе МСФО необходимо установить единое определение.
Методика расчета справедливой стоимости, по мнению автора, представлена в МСФО (IFRS)
13 достаточно обобщенно. В документе говорится лишь о том, что методами оценки справедливой стоимости являются рыночный подход, затратный подход и доходный подход. Но детальное описание перечисленных подходов и особенностей их применения в тех или иных ситуациях в МСФО (IFRS) 13 отсутствует. В указанном стандарте не представлены и ссылки на источники, из которых можно получить необходимую детальную информацию. Так, например, в п. 63 МСФО (IFRS) 13 говорится о том, что для расчета справедливой стоимости могут использоваться один или множественные методы оценки. Однако критерии выбора методов определения справедливой стоимости в вышеназванном стандарте не представлены. При характеристике множественных методов оценки справедливой стоимости МСФО (IFRS) 13 указывает на то, что соответствующие показатели справедливой стоимости должны оцениваться путем рассмотрения целесообразности диапазона значений, обозначенных данными показателями. И оценка справедливой стоимости должна представлять то значение в пределах этого диапазона, которое наиболее точно представляет справедливую стоимость в сложившихся обстоятельствах. Такая регламентация вызывает вопрос: каким образом вычислять используемый во множественных методах оценки необходимый диапазон, исходя из наиболее точного значения искомой величины справедливой стоимости - ведь как раз последнее значение и является неизвестным.
Еще одним примером отсутствия исчерпывающих указаний в отношении методов расчета справедливой стоимости являются регламентации пп. В6 и В7 МСФО (IFRS) 13 относительно применения рыночных множителей и матричного ценообразования при использовании рыночного подхода для оценки справедливой стоимости. Пункт В6 содержит достаточно обобщенные указания о возможности использования рыночных множителей, возникающих из комплекта сопоставимых показателей, однако не раскрывает конкретных способов применения данных множителей для расчета справедливой стоимости. В пункте В7 говорится о возможности использования такого метода, как матричное ценообразование. Вместе с тем матричное ценообразование - это математический метод, применение которого требует
дополнительных знаний и навыков. Однако в МСФО (IFRS) 13 отсутствуют регламентации по использованию данного метода, и не содержится указаний на источник, в котором можно найти описание применяемого математического метода.
Примеры, подтверждающие вывод о том, что методика расчета справедливой стоимости изложена в МСФО (IFRS) 13 в достаточно обобщенной форме, можно приводить и далее. Все они говорят о том, что применение регламентаций данного стандарта на практике может вызывать множество вопросов. Очевидно, что регламентации МСФО (IFRS) 13 нуждаются в конкретизации. Особенно пристальное внимание на данную проблему нужно обратить при создании российского аналога данного международного стандарта, поскольку отечественные организации в гораздо меньшей степени, по сравнению с зарубежными, готовы к самостоятельным решениям в рамках указанных вопросов. При этом представляется целесообразной разработка не только российского федерального стандарта, посвященного методике расчета справедливой стоимости, но и рекомендаций по формированию данного вида оценки, содержащих достаточно подробное описание и примеры методов определения указанной оценки. Такие рекомендации будут соответствовать документам в области регулирования бухгалтерского учета, предусмотренным Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», а именно будут относиться к категории рекомендаций в области бухгалтерского учета.
Предлагаемые в статье рекомендации могут применяться организациями на добровольной основе и будут способствовать достоверному определению вышеназванного вида оценки.
Анализируя методику расчета справедливой стоимости, автор обращает внимание и на ряд дискуссионных вопросов, возникающих из требований МСФО (IFRS) 13. Пунктом 17 указанного стандарта организации разрешается не проводить изнуряющего поиска всех возможных рынков для идентификации того рынка, по данным которого должна определяться справедливая стоимость. Но при этом организация должна учитывать всю информацию, которая является обоснованно доступной. В отсутствие доказательств обратного
рынок, на котором организация вступила бы в сделку по продаже актива или передаче обязательства, считается тем рынком, по данным которого рассчитывается справедливая стоимость. Конечно, перечисленные регламентации обусловлены необходимостью рационального ведения учета. Вместе с тем такие правила, с точки зрения автора, приводят к субъективизму в определении справедливой стоимости, так как разные организации могут вступить в сделку на различных рынках. Следовательно, справедливая стоимость одного и того же объекта учета, сформированная указанными организациями, может существенно различаться.
Кроме того, из вышеназванных требований МСФО неясно, как именно установить баланс между использованием всей обоснованно доступной информации и проведением изнуряющего поиска всех возможных рынков для расчета справедливой стоимости. Как следствие, организации могут учесть не все доступные данные, что не позволит достоверно определить справедливую стоимость. Учитывая стремление организаций снизить затраты на ведение учета, можно предположить возникновение намеренного пренебрежения всей обоснованно доступной информацией, что приведет к искажению справедливой стоимости. Более того, перечисленные правила МСФО (IFRS) 13 открывают возможность для использования организациями только той информации, которая является выгодной для них. В итоге справедливая стоимость может намеренно искажаться для достижения запланированного результата.
Еще одним дискуссионным вопросом в МСФО (IFRS) 13 являются регламентации по определению справедливой стоимости нефинансовых активов. Согласно п. 30 данного стандарта, организация должна оценивать справедливую стоимость указанных активов, принимая допущение об их лучшем и наиболее эффективном использовании участниками рынка, несмотря на то, что сама организация может и не использовать таких активов наилучшим и наиболее эффективным образом. Под наилучшим и наиболее эффективным использованием, согласно приложению А МСФО (IFRS) 13, понимается такое использование нефинансового актива участниками рынка, которое способно максимально увеличить стоимость актива или группы активов и обязательств (например,
бизнеса), в которой использовался бы актив. Как считает автор, такие правила могут привести к завышению оценки вышеназванных активов, а, следовательно, и к нарушению принципа осмотрительности.
Отметим также некоторые противоречия, возникающие из регламентаций МСФО (IFRS) 13. Пункт 19 данного стандарта гласит, что поскольку организации, осуществляющие различные виды деятельности, могут иметь доступ к разным рынкам, то рынки, по данным которых определяется справедливая стоимость, для одного и того же актива или обязательства могут быть различными для разных организаций. Следовательно, рынок, по данным которого рассчитывается справедливая стоимость, и, соответственно, участников рынка, необходимо рассматривать с точки зрения организации, учитывая различия между организациями, осуществляющими различные виды деятельности. По мнению автора, указанные требования противоречат регламентациям п. 2 МСФО (IFRS) 13, согласно которому справедливая стоимость - это не оценка, формируемая с учетом специфики организации. Перечисленные правила данного международного стандарта необходимо привести в соответствие друг с другом.
Исследуя методику расчета справедливой стоимости в международных стандартах, необходимо обратить внимание на отсутствие в системе МСФО единых регламентаций по формированию данного вида оценки. Действительно, МСФО (IFRS) 13 не применяется к операциям по аренде и операциям по выплатам на основе долевых инструментов, попадающим в сферу применения соответственно МСФО (IAS) 17 и МСФО (IFRS) 2. В результате в международных стандартах содержатся различные правила расчета одного и того же вида оценки. Для решения данной проблемы представляется целесообразным установить в системе МСФО единую методику формирования справедливой стоимости.
Анализируя требования к расчету вышеназванного вида оценки, следует отметить, что в МСФО не говорится о том, кто должен определять справедливую стоимость: бухгалтер или оценщик (или и тот, и другой). Соответствующие регламентации целесообразно включить в международные стандарты.
Упоминая деятельность профессиональных оценщиков, обратим внимание на то, что предусмотренные МСФО (IFRS) 13 подходы к расчету справедливой стоимости (рыночный, затратный и доходный) полностью совпадают с подходами к определению рыночной стоимости, содержащимися в международных стандартах оценки. Но нельзя не признать, что Международные стандарты оценки (МСО) и Международные стандарты финансовой отчетности применяют разные понятия для обозначения одной и той же оценки, определяемой на основе рыночного, затратного и доходного подходов: в МСО это «рыночная стоимость», в МСФО - «справедливая стоимость». Как обосновывалось выше, справедливая и рыночная стоимости не являются синонимами. По мнению автора, рассматриваемая методика относится именно к справедливой стоимости. Это говорит о том, что категорию «справедливая стоимость» следует внедрить и в Международные стандарты оценки, приведя ее в соответствие с регламента-циями МСФО.
Все вышесказанное, безусловно, должно быть учтено при разработке российского федерального стандарта «Оценка по справедливой стоимости», а также при совершенствовании требований отечественных стандартов оценки. По указанным выше причинам полагаем, что требования указанного федерального стандарта должны быть более подробными по сравнению с регламентациями МСФО (IFRS) 13.
Список литературы
1. Гетьман В.Г. Назревшие вопросы совершенствования бухгалтерского учета основных средств // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 14. С. 2-13.
2. Дружиловская Т.Ю., Дружиловская Э.С. Новые требования к составу бухгалтерской отчетности и формированию бухгалтерского баланса некоммерческих организаций: их возможные изменения // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2013. № 7. С. 19-27.
3. Дружиловская Т.Ю., Игонина Т.В. Направления сближения бухгалтерского учета обязательств по оплате труда в России с требованиями МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 6. С. 2-11.
4. Дружиловская Э.С. Методика оценки запасов в бухгалтерском учете // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 7. С. 16-25.
5. Дружиловская Э.С. Совершенствование методики оценки нематериальных активов в бухгалтерском учете // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 16. С. 7-15.
6. Дружиловская Э.С. Современные проблемы оценки запасов в РСБУ и МСФО и пути их решения // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 38. С. 42-54.
7. Плотников В.С., Плотникова О.В. Анализ оценки справедливой стоимости в соответствии с проектом концепции международной интегрированной отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 9. С. 9-18.
8. Рожнова О.В. Актуальные вопросы оценки по справедливой стоимости активов и обязательств // Международный бухгалтерский учет.
2013. № 23. С. 2-8.
9. Cantrell B. W., McInnis J.M., Yust C.G. Predicting Credit Losses: Loan Fair Values versus Historical Costs // The Accounting Review. January.
2014. Vol. 89. No. 1. Pp. 147-176.
10. Guthrie K., Irving J.H., Sokolowsky J. Accounting Choice and the Fair Value Option // Accounting Horizons. September. 2011. Vol. 25. No. 3. Pp.487-510.
11. Valencia A., Smith T.J., Ang J. The Effect of Noisy Fair Value Measures on Bank Capital Adequacy Ratios // Accounting Horizons. December. 2013. Vol. 27. No. 4. Pp. 693-710.
Issues on accounting
APPLICATION OF FAIR VALUE IN THE RUSSIAN AND INTERNATIONAL ACCOUNTING
Emiliia S. DRUZHILOVSKAIA
Abstract
The article researches the problems of application in accounting of one of the most controversial types of evaluation - fair value The author analyzes the objects and situations of the fair value use in the Russian and international accounting Based on the conducted researches, the article makes an assumption on extension of the scope of application of this type of evaluation and seeks the appropriate changes in domestic and international accounting standards The author critically examines the international standards regulation in terms of definitions and methods of calculation of fair value . Based on the conducted analysis, the article identifies the problematic issues in this area and provides recommendations for their solution in order to form a reliable fair value, both in international and Russian accounting.
Keywords: fair value, Russian Accounting Standards, International Financial Reporting Standards
References
1. Get'man V.G. Nazrevshie voprosy sovershen-stvovaniia bukhgalterskogo ucheta osnovnykh sredstv
[The urgent issues of improving the fixed assets accounting].Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet-International accounting, 2013, no. 14, pp. 2-13.
2. Druzhilovskaia T.Iu., Druzhilovskaia E.S. Novye trebovaniia k sostavu bukhgalterskoi otch-etnosti i formirovaniiu bukhgalterskogo balansa nekommercheskikh organizatsii: ikh vozmozhnye izmeneniia [New requirements to the composition of the accounting reporting and formation of the balance sheet for non-profit organizations: their possible changes]. Bukhgalterskii uchetv biudzhetnykh i nekommercheskikh organizatsiiakh - Accounting in budgetary and non-commercial organizations, 2013, no. 7, pp. 19-27.
3. Druzhilovskaia T.Iu., Igonina T.V. Napravle-niia sblizheniia bukhgalterskogo ucheta obiazatel'stv po oplate truda v Rossii s trebovaniiami MSFO [Directions of convergence of accounting obligations on payment of salaries in Russia under the IFRS]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet - International accounting, 2012, no. 6, pp. 2-11.
4. Druzhilovskaia E.S. Metodika otsenki zapasov v bukhgalterskom uchete [Inventory estimation pro-
cedure in accounting].Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet - International accounting, 2012, no. 7, pp.16-25.
5. Druzhilovskaia E.S. Sovershenstvovanie metodiki otsenki nematerial'nykh aktivov v bukhgal-terskom uchete [Improvement of valuation methods of intangible assets in accounting]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet - International accounting,
2012, no. 16, pp.7-15.
6. Druzhilovskaia E.S. Sovremennye problemy otsenki zapasov v RSBU i MSFO i puti ikh resheniia [Contemporary problems of inventories accounting under the Russian Accounting Standards and IFRS and ways of their solutions]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet - International accounting,
2013,no.38, pp.42-54.
7. Plotnikov V.S., Plotnikova O.V. Analiz otsenki spravedlivoi stoimosti v sootvetstvii s proek-tom kontseptsii mezhdunarodnoi integrirovannoi otchetnosti [Analysis of fair value measurement in accordance with the draft concept of the international integrated reporting]. Mezhdunarodnyi bukhgalter-skii uchet - International accounting, 2014, no. 9, pp. 9-18.
8. Rozhnova O.V. Aktual'nye voprosy otsenki po spravedlivoi stoimosti aktivov i obiazatel'stv [Topical issues of fair value of assets and liabilities]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet - International accounting, 2013, no. 23, pp. 2-8.
9. Cantrell B. W., McInnis J.M., Yust C.G. Predicting Credit Losses: Loan Fair Values versus Historical Costs . The Accounting Review, January, 2014, vol. 89, no. 1, pp. 147-176.
10. Guthrie K., Irving J.H., Sokolowsky J. Accounting Choice and the Fair Value Option. Accounting Horizons, September, 2011, vol. 25, no. 3, pp.487-510.
11. Valencia A., Smith T.J., Ang J. The Effect of Noisy Fair Value Measures on Bank Capital Adequacy Ratios . Accounting Horizons, December, 2013, vol. 27, no. 4, pp. 693-710.
Emiliia S. DRUZHILOVSKAIA
Lobachevsky State University of Nizhny Novgorod -National Research University, Nizhny Novgorod, Russian Federation druzhilovskaya@yandex . ru
