CC BY
191
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
Национальные стандарты учета и отчетности
СОВРЕМЕННЫЕ ПРОБЛЕМЫ ПОСЛЕДУЮЩЕЙ ОЦЕНКИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В УЧЕТЕ РОССИЙСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ
Татьяна Юрьевна ДРУЖИЛОВСКАЯ^, Виктория Андреевна ДРЫГИНКИНАь
а доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета,
Нижегородский госуниверситет им. Н.И. Лобачевского, Нижний Новгород, Российская Федерация tdruzhilovskaya@yandex.ru
ь студентка магистратуры Нижегородского государственного университета им. Н.И. Лобачевского,
Нижний Новгород, Российская Федерация
tdruzhilovskaya@yandex.ru
• Ответственный автор
История статьи:
Принята 09.11.2015 Принята в доработанном виде 03.12.2015 Одобрена 13.12.2015
УДК 657:336.717 JEL: М41
Ключевые слова: основные средства, последующая оценка, учет, МСФО, РСБУ, проект
Аннотация
Предмет. Предметом исследования являются проблемы, связанные с последующей оценкой основных средств организаций.
Цель. Систематизация современных проблем формирования последующей оценки основных средств.
Методология. Исследование включает в себя методы анализа и сравнения принципов формирования последующей оценки основных средств в регламентациях российских и международных стандартов и различных научных точек зрения в отношении проблем формирования последующей оценки основных средств.
Результаты. Сопоставлены подходы к формированию последующей оценки основных средств в системах российских и международных стандартов. Систематизированы сходства и различия методик определения последующей оценки основных средств в действующих российских стандартах бухгалтерского учета и в проекте новых регламентаций по учету основных средств. Обоснованы закономерности и тенденции развития подходов к формированию последующей оценки основных средств. Выявлены современные проблемы практики определения последующей оценки основных средств. Полученные результаты имеют как прикладную, так и теоретическую сферу применения в области бухгалтерского финансового учета.
Выводы. В подходах к формированию последующей оценки основных средств в системах российских и международных стандартов существует как единство, так и различия. Наиболее значимые отличия связаны с отсутствием в российском учете оценки по справедливой стоимости и требований учета обесценения основных средств. В применении подходов МСФО к последующей оценке основных средств для российского учета имеются существенные проблемы, связанные с необходимостью использования профессионального суждения. В проекте положения по учету основных средств имеются регламентации, сближающие методику последующей оценки основных средств российских организаций с требованиями МСФО, однако есть и проблемные аспекты ее формирования, обусловливающие необходимость комплексных изменений подхода к оценке активов в системе РСБУ.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2015
Одними из значимых объектов учета организаций являются основные средства. Регламентациям их учета посвящено немалое количество нормативных документов в системе российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ). Вместе с тем наличие нормативных документов, регулирующих бухгалтерский учет основных средств, все-таки не обеспечивает исчерпывающих правил их признания, оценки и отражения в отчетности.
Это подтверждается широким обсуждением проблем учета основных средств в современной научной литературе. Так, значительное количество публикаций посвящено вопросам списания,
восстановления и начисления амортизации основных средств (В.С. Плотников, А.С. Пахомов1, М.В. Беспалов2, И.А. Кузьмина3, В.Ю. Никитина, Т.Н. Бабченко [2], И.П. Селезнева,
1 Плотников В.С., Пахомов А.С. «Резерв» на восстановление стоимости основных средств // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 8. С. 2-13.
2 Беспалов М.В. Современный порядок списания основных средств в бюджетных учреждениях // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2014. № 3.
С. 2-8.
3 Кузьмина И.А. Особенности списания основных средств ФГУП ФСИН России и отражение результатов в учете // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 43. 2014.
С. 2-13
О.П. Князева4, С.А. Верещагин [3, 4], Ю.А. Суслова [5], А.Б. Фиапшев, Н.М. Фиапшева, Т.В. Бекшоков5, В.Ю. Петрова [6]).
Поднимались в научных публикациях и такие вопросы, как порядок отражения в учете операций по разделению и разукрупнению объектов основных средств (О.В. Монако6,
A.М. Суханов [7]), особенности нормативного регулирования и российской практики основных средств (О.И. Маслова [8], И.Д. Демина, Е.Н. Домбровская [9], Т.Ю. Дружиловская,
B.А. Дрыгинкина7, В.Р. Бадамшина [10], Н.В. Генералова, Н.А. Соколова [11]), особенности учета основных средств коммерческих и некоммерческих организаций (И.Д. Демина8 и др.9). Немало внимания уделяется и оценке основных средств (Л.И. Куликова [12], Е.А. Мизиковский [13, 16], Ю.А. Иноземцева [14], Е.А. Сиротина [15], Э.С. Дружиловская10 [16, 17]). Проблемы учета основных средств являются предметом исследований зарубежных авторов [21-23].
Как видно из табл. 1, мнения ученых разделились. Одни считают наиболее приемлемой в качестве последующей оценки основных средств первоначальную стоимость, а другие отдают предпочтение переоцененной стоимости.
Основным аргументом в пользу первоначальной стоимости является ее значительно большая объективность по сравнению с переоцененной.
4 Селезнева И.П., Князева О.П. Актуальные проблемы учета амортизации основных средств // Бухгалтер и закон. 2015.
№ 1. С. 2-9.
5 Фиапшев А.Б., Фиапшева Н.М., Бекшоков Т.В. Амортизационная политика организаций на современном этапе // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 11.
C. 13-20.
6 Монако О.В. Порядок отражения в бухгалтерском учете бюджетного учреждения операций по разделению объекта основных средств // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2014. № 20. С. 11-13.
7 Дружиловская Т.Ю., Дрыгинкина В.А. Учет основных средств: нормативное регулирование и российская практика // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2014. № 23. С. 2-9.
8 Демина И.Д. Особенности учета основных средств коммерческими организациями // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. 2014. № 2. С. 2-6.
9Дружиловская Т.Ю., Дружиловская Э.С., Дрыгинкина В.А. Развитие нормативного регулирования бухгалтерского учета основных средств некоммерческих и коммерческих организаций // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2014. № 18. С. 2-10.
10Дружиловская Э.С. Проблемы российского и международного учета основных средств субъектов общественного сектора // Международный бухгалтерский учет. 2015. № 18. С. 46-58.
Доводом в пользу переоцененной стоимости является необходимость приближения стоимости основных средств к ее реальной современной оценке. При этом обратим внимание на то, что некоторые авторы предлагают использовать в качестве переоцененной стоимости именно рыночную (а не восстановительную) стоимость.
Все сказанное указывает на сохраняющуюся дискуссионность проблемы последующей оценки основных средств.
Обратимся к Международным стандартам финансовой отчетности, призванным, как известно, представлять регламентации, в наибольшей степени способствующие
формированию достоверной информации об объектах организации.
В соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства» в последующем учете основные средства могут отражаться по фактическим затратам или по переоцененной стоимости. Модель «по фактическим затратам» идентична учету по первоначальной стоимости в последующем учете (то есть без переоценки) в отечественных РСБУ.
Модель «по переоцененной стоимости» предполагает переоценку основных средств, что также допускается в российском учете. Обратим внимание, что как в РСБУ, так и в МСФО переоценка является добровольной. Но вот регламентации о том, как именно должна осуществляться переоценка основных средств в российских и международных стандартах, отличаются существенно.
Прежде всего следует обратить внимание, что МСФО не ограничивает частоту проведения переоценок основных средств периодом «не чаще одного раза в год», как это предусмотрено в российских стандартах.
В отношении периода переоценок в МСФО (IAS) 16 предусмотрено, что переоценка должна производиться с достаточной регулярностью и частота проведения переоценки зависит от изменения справедливой стоимости объектов основных средств, подлежащих переоценке.
Но еще большее отличие регламентаций РСБУ и МСФО по последующей оценке основных средств связано с определением ее величины. Согласно МСФО (IAS) 16 переоцененная стоимость основных средств представляет собой справедливую стоимость этого объекта на дату переоценки за вычетом накопленной впоследствии амортизации и убытков от обесценения. Таким
образом, балансовая стоимость основных средств в РСБУ и МСФО будет рассчитываться по следующим формулам:
РСБУ:
Стоимость балансовая = Восстановительная стоимость - Амортизация;
МСФО:
Стоимость балансовая = Справедливая стоимость - Амортизация - Убыток от обесценения.
Следует обратить внимание на то, что МСФО (IAS) 16 не применяет для последующей оценки основных средств понятие «восстановительная стоимость». Правила же определения справедливой стоимости содержатся в МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости». Согласно последнему под справедливой стоимостью понимается цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в условиях операции, осуществляемой на организованном рынке, между участниками рынка на дату оценки. Соотнося данное определение с последующей оценкой основных средств, надо признать, что под их справедливой стоимостью следует понимать цену, которая была бы получена при продаже данных объектов. Это в корне отличает справедливую стоимость от восстановительной, определяемую как стоимость приобретения аналогичного объекта.
Неидентична справедливая стоимость и рыночной цене, поскольку рыночная цена может быть достоверно определена только на активном рынке.
Кроме того, справедливая стоимость может быть определена и в случае ее отсутствия. Согласно МСФО (IFRS) 13 для оценки величины справедливой стоимости могут использоваться различные способы, известные в мировой практике. Важно лишь, чтобы они были приемлемыми в сложившихся обстоятельствах, максимально использовали уместные
наблюдаемые исходные данные и минимально использовали ненаблюдаемые исходные данные. При этом МСФО (IFRS) 13 указывает на три широко используемых метода оценки, которыми являются рыночный подход, затратный подход и доходный подход.
Обратим также внимание на то, что в современной отечественной и зарубежной научной литературе имеется немало работ, посвященных проблемам
определения справедливой стоимости в конкретных ситуациях [24-29].
Сопоставляя подходы к определению последующей стоимости основных средств в РСБУ и МСФО, следует отметить, что если последующая стоимость основных средств в российском учете приводится все-таки к рыночной цене, то обращение для определения такой стоимости к независимому оценщику обусловит включение в подходы к ее расчету регламентаций отечественных стандартов оценки. А в них для определения рыночной стоимости рекомендуются как раз рыночный, затратный и доходный подходы, которые описываются в МСФО (IFRS) 13.
Таким образом, получается, что понятие «рыночная стоимость» в российском учете приравнивается к справедливой стоимости в
МСФО.
Полагаем, что это не совсем корректно, поскольку нивелируется исключительная роль рынка в определении рыночной стоимости и получается, что ее (рыночную стоимость) можно определить и в том случае, когда активного рынка по операциям с данным объектом нет. Все это еще раз доказывает необходимость введения в российский бухгалтерский учет понятия «справедливая стоимость». При этом соотношение справедливой и рыночной стоимости должно быть таким, чтобы рыночная стоимость являлась наилучшим показателем справедливой стоимости в случае наличия активного рынка по рассматриваемым операциям.
Анализируя подходы российских и международных стандартов к последующей оценке основных средств, нельзя не заметить еще одного принципиального различия между ними. Это различие связано с наличием в МСФО и отсутствием в РСБУ требования обязательного учета обесценения основных средств. И если переоценка основных средств по справедливой стоимости осуществляется добровольно в соответствии с МСФО, то учет обесценения происходит в обязательном порядке.
Проанализируем регламентации международных стандартов по учету обесценения основных средств. По данному вопросу МСФО (IAS) 16 отсылает нас к другому стандарту - МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».
В соответствии с МСФО (IAS) 36 при наличии условий обесценения (стандарт подробно описывает эти условия) организация должна в обязательном порядке рассчитать некую
возмещаемую стоимость актива, сравнить с ней его балансовую стоимость и в случае превышения последней уменьшить балансовую стоимость актива до возмещаемой стоимости.
Например, допустим, что балансовая стоимость объекта равна 80 000 руб., его возмещаемая стоимость, определенная по правилам МСФО (IAS) 36, о которых подробно будет сказано ниже, равна 75 000 руб. В этом случае балансовая стоимость объекта должна быть уменьшена до величины 75 000 руб. с отнесением разницы в размере 5 000 руб. (80 000 руб. - 75 000 руб.) на прочие расходы.
В российском учете не предусмотрен учет обесценения объектов основных средств. В связи с этим проанализируем, какие проблемы могли бы возникнуть у российских организаций в случае введения аналогичной регламентации и в отечественный учет. МСФО (IAS) 36 определяет возмещаемую стоимость как большую величину из двух оценок: справедливой стоимости актива за вычетом расходов на продажу и ценности его использования.
Таким образом, для определения возмещаемой стоимости организации также необходимо определить справедливую стоимость основных средств, о которой в российском учете уже говорилось ранее.
Кроме того, нужно вычислить еще одну величину - ценность использования объектов основных средств. МСФО (IAS) 36 дает рекомендации для определения и этой величины. Они заключаются в следующем.
При расчете ценности использования актива согласно МСФО (IAS) 36 определяются:
a) оценка будущих потоков денежных средств, которые предприятие ожидает получить от использования актива;
b) ожидания относительно возможных отклонений в суммах и распределении во времени таких будущих потоков денежных средств;
c) временная стоимость денег, представленная текущей рыночной безрисковой процентной ставкой;
d) цена, связанная с неопределенностью, свойственной данному активу;
e) прочие факторы, такие как неликвидность, которые участники рынка будут отражать при определении цены потоков денежных средств, поступления которых предприятие ожидает от актива в будущем.
Оценка ценности использования актива включает следующие этапы:
a) оценка будущего поступления и выбытия денежных средств, связанного с продолжением использования актива и его последующим выбытием;
b) применение соответствующей ставки дисконтирования по отношению к таким потокам денежных средств в будущем.
Анализируя данные регламентации, нельзя не отметить, что они предполагают в значительной степени использование для соответствующих расчетов профессионального суждения и прогнозных подходов. Так как нужно с достаточной степенью надежности (а надежность оценки является неотъемлемым условием признания актива) спрогнозировать будущие потоки денежных средств с учетом оценки экономической конъюнктуры, которая будет существовать на протяжении оставшегося срока службы актива, и данных последних финансовых прогнозов. МСФО (IAS) 36 отмечает, что перспективные оценки, основанные на таких бюджетных показателях - прогнозах, могут охватывать до пяти лет, однако может быть обоснованно использование более длительного периода. Необходимо еще спрогнозировать именно те потоки денежных средств, которые будут обусловлены конкретным объектом основных средств.
Отметим, что МСФО (IAS) 36 требует, чтобы возмещаемая стоимость определялась для отдельного актива, за исключением случаев, когда такой актив не обеспечивает приток денежных средств, в значительной степени независимый от притока денежных средств от других активов и групп активов. Если последнее имеет место, то возмещаемая стоимость определяется для генерирующей единицы, в которую входит актив. В этом случае организации, применяющей учет обесценения основных средств, нужно определиться с тем, что представляет собой генерирующая единица, в которую входит данный объект.
Согласно МСФО (IAS) 36 генерирующая единица актива - это наименьшая группа объектов, которая включает данный актив и генерирует приток денежных средств, в значительной степени независимый от притока денежных средств от других активов или групп активов. Определение того, что является генерирующей единицей того или иного объекта, основано исключительно на профессиональном суждении. В качестве
иллюстрации применения такого суждения в МСФО (IAS) 36 приводится пример об идентификации генерирующей единицы для некой автобусной компании. В соответствии с данным примером предполагается, что некая автобусная компания оказывает услуги по договору с муниципалитетом. Договор предусматривает минимум обслуживания на каждом из пяти отдельных маршрутов. Активы, выделенные для каждого маршрута, и потоки денежных средств от каждого маршрута могут быть идентифицированы отдельно. Один из маршрутов работает со значительными убытками, однако предприятие не может сократить ни один из автобусных маршрутов.
Поэтому самый низкий уровень
идентифицируемых поступлений денежных средств, которые во многом независимы от поступлений денежных средств от других активов или групп активов, - это поступления денежных средств от всех вместе взятых пяти маршрутов. Это означает, что для каждого маршрута генерирующей единицей является автобусная компания в целом.
Полагаем, что профессиональное суждение потребуется и для того, чтобы надежно определить ставку дисконтирования, которую следует применить к потокам денежных средств в будущем. Согласно МСФО (IAS) 36 ставка дисконтирования отражает текущие рыночные оценки временной стоимости характерных для данного актива денег и рисков, по которым не производилась корректировка расчетных оценок будущих потоков денежных средств. Данная ставка оценивается по ставке, вытекающей из текущих сделок на рынке для аналогичных активов, или исходя из средневзвешенной стоимости капитала предприятия,
зарегистрированного на фондовой бирже, которое имеет единственный актив (или портфель активов), аналогичный рассматриваемому активу с точки зрения полезного потенциала и рисков. В том случае, если ставка, относящаяся к конкретному активу, не может быть получена непосредственно на рынке, организация может использовать суррогатные данные для определения ставки дисконтирования. К ним могут относиться:
— средневзвешенная стоимость капитала предприятия;
— приростная ставка процента на заемный капитал;
— другие рыночные ставки по займам.
Профессиональное суждение потребуется и для того, чтобы определить величины, предусматриваемые пунктами c, d и e в приведенном ранее перечне условий для определения ценности использования актива. Напомним, что это временная стоимость денег, представленная текущей рыночной безрисковой процентной ставкой ©; цена, связанная с неопределенностью, свойственной данному активу (d); прочие факторы, такие как неликвидность, которые участники рынка будут отражать при определении цены потоков денежных средств, поступления которых предприятие ожидает от актива в будущем (e). МСФО (IAS) 36 регламентирует, что эти величины могут быть отражены либо как корректировка будущих поступлений денежных средств, либо как корректировка ставки дисконтирования.
С применением профессионального суждения будут определяться и те расходы на продажу, которые должны вычитаться из показателя справедливой стоимости объекта при определении его переоцененной стоимости. Согласно МСФО (IAS) 36 такими расходами могут быть юридические расходы, гербовые сборы, налоги со сделки, расходы на удаление актива, расходы по приведению актива в состояние, необходимое для продажи, и др.
Таким образом, определение переоцененной стоимости основных средств по регламентациям международных стандартов действительно может привести к достаточно субъективной оценке.
Вместе с тем если допустить, что следование таким регламентациям будет осуществляться специалистами, имеющими большой опыт в применении профессионального суждения, то можно предположить, что результаты, рассчитанные различными специалистами, не будут существенно отличаться друг от друга, поскольку все эти специалисты скорее всего выберут одинаковые пути для решения проблемы.
Таким образом, можно утверждать, что в значительной степени решение проблемы определения надежной величины последующей оценки основных средств связано с навыками грамотного применения профессионального суждения соответствующими специалистами. И вводя перечисленные ранее отнюдь не тривиальные регламентации по определению последующей оценки основных средств, международные стандарты предполагают наличие именно такого выработанного практикой профессионального суждения.
Если говорить об отечественной практике, то следует признать недостаточность наработок в области применения профессионального суждения у российских специалистов. Сказывается отсутствие значительной вариантности правил ведения учета в недалеком прошлом, а также недостаточная потребность в соответствующей информации у пользователей отчетности российских организаций.
Исследования показывают, что большая часть российских организаций выбирает вариант учета основных средств, не предусматривающий их переоценки. В значительной степени это объясняется трудоемкостью переоценки, которая требует значительных затрат рабочего времени, а также отсутствием необходимого уровня профессиональных знаний в области методики оценки, который пока еще также не стал общераспространенным явлением.
Кроме того, во многих случаях переоценка основных средств требует привлечения профессиональных оценщиков, что приводит к дополнительным затратам на оплату их услуг, которые могут быть существенными для конкретной организации.
Отечественный бухгалтерский учет, несмотря ни на что, реформируется и реформируется в соответствии с МСФО. Каковы будут дальнейшие шаги отечественного законодательства в отношении последующей оценки основных средств? Ответ на этот вопрос может дать анализ проекта ПБУ «Учет основных средств», разработанного Фондом «Национальная организация по стандартам финансового учета и отчетности» (Фонд НСФО) совместно с Министерством финансов Российской
Федерации11. Согласно проекту организация может выбрать для последующей оценки основных средств одну из двух моделей: по исторической (фактической) стоимости либо по переоцененной стоимости.
Обратим внимание, что уже сама формулировка этой регламентации практически полностью совпадает с соответствующей регламентацией МСФО (IAS) 16. При этом в случае выбора модели учета по исторической стоимости объект основных средств после признания должен учитываться по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.
11 URL: http://www.nsfo.ru.
Допустим, что первоначальная стоимость объекта равна 100 тыс. руб., а накопленная амортизация составляет 20 тыс. руб. Предположим, что, используя известные в мировой практике подходы (ниже будет отмечено отсутствие регламентаций по учету обесценения основных средств в самом проекте), организация определила убыток от обесценения в сумме 5 тыс. руб. Тогда последующая оценка объекта основных средств согласно проекту составит 75 тыс. руб. (100 тыс. руб. - 20 тыс. руб. - 5 тыс. руб.). То есть убыток от обесценения будет учтен при формировании последующей оценки основных средств. Данная регламентация также полностью соответствует МСФО.
Следует обратить внимание, что проект вводит требование обязательного учета обесценения основных средств, отсутствующее в действующем ПБУ 6/01. Если говорить о модели учета по переоцененной стоимости, то проект указывает, что объект основных средств, текущая рыночная стоимость которого может быть достоверно определена, после признания должен учитываться по переоцененной стоимости, представляющей собой текущую рыночную стоимость этого объекта на дату переоценки за вычетом накопленной впоследствии амортизации и убытков от обесценения. Данная регламентация явно приближена к соответствующей регламентации МСФО (IAS) 16, поскольку в ней фигурирует уже не восстановительная, а рыночная стоимость и также, как в предыдущем случае, требуется учет обесценения объекта. Но на этом сходство заканчивается.
Мы уже отмечали, что рыночная стоимость неэквивалента в полной мере справедливой стоимости и равна ей только в случае наличия активного рынка. Именно о такой ситуации и идет речь в проекте. Но возникает закономерный вопрос: а что же будет в отсутствие активного рынка? Как тогда будет определяться последующая оценка основных средств при выборе модели их учета по переоцененной стоимости, поскольку проект не ограничивает выбор модели учета по переоцененной стоимости только ситуациями с наличием активного рынка.
Полагаем, что недостаточно проработанной регламентацией проекта является требование учета обесценения основных средств. Введя данное требование, проект не представляет перечня условий, указывающих на наличие обесценения финансовой отчетности. При этом, однако, не указывается ссылка на конкретные МСФО.
Не приводятся в проекте и правила определения убытка от обесценения (что уже отмечалось ранее). Причем для них не дается даже ссылка на то, что эти правила можно найти в соответствующем международном стандарте.
Остается только предполагать, что для определения убытка от обесценения организация может использовать регламентации
МСФО (IAS) 36, так как именно эти регламентации являются наиболее сложными и проблемными для применения на практике. Возникает вопрос: если в настоящее время даже значительно более простые правила определения переоцененной стоимости основных средств в ПБУ 6/01 являются достаточно проблемными и трудоемкими для отечественных практиков, то будут ли они стремиться применять подходы к последующей оценке данных объектов, заложенные в МСФО?
Возникает и вопрос, реально ли для российских практиков применить все регламентации международных стандартов в отношении определения последующей оценки основных средств. Но в проекте учет обесценения основных средств предусмотрен в обязательном порядке. Таким образом, у организаций не будет возможности выбирать, учитывать обесценение или нет (в отличие от разрешительной регламентации в ПБУ 14/200712 относительно учета обесценения нематериальных активов). Должны ли российские организации выполнять все требования МСФО (IAS) 16, поскольку проект не содержит иных, а учитывать обесценение
необходимо. Но будут ли все регламентации МСФО (IAS) 16 выполнимы в российской практике в условиях сложности экономических прогнозов, недостаточного навыка применения профессионального суждения? Будет ли в этом случае обеспечена надежная последующая оценка основных средств, сопоставимая в отношении основных средств различных организаций?
Проект ПБУ «Учет основных средств» пока только находится в стадии обсуждения. Безусловно, в нем заложены регламентации, значительно
сближающие учет основных средств, в частности правила их последующей оценки, с требованиями МСФО.
Вместе с тем Концепция реформирования российского бухгалтерского учета
предусматривает постепенное сближение его с международными стандартами. Полагаем, что в отношении последующей оценки основных средств российским организациям будет полезно более подробное разъяснение правил учета их обесценения.
Кроме того, необходимо уточнить регламентации в отношении учета по переоцененной стоимости в случае отсутствия активного рынка. Может быть, целесообразно ввести в российский учет понятие «справедливая стоимость».
Все это указывает на то, что в регламентациях по последующей оценке основных средств в российских бухгалтерских стандартах остается немало проблем.
12 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007): приказ Минфина России от 27.12.2007 № 153н.
Таблица 1
Мнения о последующей оценке основных средств в научной литературе
Авторы Точка зрения на последующую оценку основных средств
Я.В. Соколов, В.В. Ковалев [18] Первоначальная стоимость - единственно правильная объективная оценка, поскольку только она показывает, во сколько денежных единиц обошелся тот или иной объект. Здесь не предполагают, можно продать или купить его, а располагают бесспорными документами, согласно которым предмет был взят в учет на данном предприятии
Я.Ю. Радюкова, И.И. Смагин, В.Ю. Сутягин [19] Главные достоинства оценки по первоначальной стоимости - ее объективность и простота. Отказ от такой стоимости, предполагающий переоценку основных средств, приводит к замене бесспорных чисел сомнительными показателями
А.Ф. Мялкина, ТА. Оводкова, В.М. Трегубова [20] При всех своих достоинствах оценка по первоначальной стоимости имеет существенный недостаток: она не отражает реальную их стоимость. Целесообразно использовать восстановительную или переоцененную стоимость
Р.Г. Каспина, А.С. Логинов* Показатель прибыли в модели учета по переоцененной стоимости лучше отражает экономическую эффективность деятельности предприятия, чем в модели учета по первоначальной стоимости
В.Р. Бадамшина [10] Единовременная переоценка и отражение основных средств в отчетности по рыночной стоимости позволяет решить ряд необходимых для грамотного управления задач: получение достоверной информации о стоимости
В.В. Ковалев** Что касается инструментария учета временной ценности денег, то в этом отношении логику и подходы, стремящиеся к более широкому внедрению в учетную процедуру оценки по так называемой справедливой стоимости, следует признать более уместными, чем предусмотренные в РСБУ, поскольку принимаются во внимание инфляционный аспект в экономике и инвестиционный характер множества управленческих решений в компании
*Каспина Р.Г., Логинов А. С. Вопросы корректировки финансовой отчетности в условиях инфляции // Международный бухгалтерский учет. 2002. № 6. С. 2-7.
**КовалевВ.В. Сущностные и конъюнктурные особенности трансформации финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 41. С. 2-9.
Список литературы
1. Никитина В.Ю. Выбытие основных средств: учет и налогообложение // Бухгалтерский учет. 2014. № 1. С. 41-46.
2. Бабченко Т.Н. Списание основных средств: учет и налогообложение // Бухгалтерский учет. 2014. № 11. С. 20-28.
3. Верещагин С.А. Учет «амортизационной премии» при продаже объекта основных средств // Бухгалтерский учет. 2014. № 4. 2014. С. 15-20.
4. Верещагин С.А. Продажа объекта незавершенного строительства // Бухгалтерский учет. 2014. № 5. 2014. С. 22-27.
5. Суслова Ю.А. Списание основных средств: учет и налогообложение // Бухгалтерский учет. 2014. № 9. С. 42-48.
6. Петрова В.Ю. Восстановление основных средств // Бухгалтерский учет. 2013. № 12. С. 31-34.
7. СухановА.М. Разукрупнение основных средств // Бухгалтерский учет. 2015. № 2. С. 84-87.
8. Маслова О.И. О проблемах учета и управления воспроизводством основных средств // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2013. № 2. С. 15-22.
9. Демина И.Д., Домбровская Е.Н. Проблемы применения проекта ПБУ 6 «Учет основных средств» в отечественной практике бухгалтерского учета // Вестник университета (Государственный университет управления). 2014. № 4. С. 35-43.
10. Бадамшина В.Р. Основные средства как экономическая категория по международным стандартам финансовой отчетности // Налоги. 2014. № 4. С. 17-24.
11. Генералова Н.В., Соколова Н.А. Вариативность интерпретации бухгалтерской информации // Вестник Санкт-Петербургского университета. Сер. 5: Экономика. 2012. № 1. С. 175-181.
12. Куликова Л.И. Основные средства: признание и оценка в соответствии с МСФО // Бухгалтерский учет. 2012. № 7. С. 15-19.
13. Мизиковский Е.А., Дружиловская Т.Ю. Методология формирования финансовой отчетности в системах российских и международных стандартов. Нижний Новгород: Издательство Нижегородского госуниверситета им. Н.И. Лобачевского, 2013. 308 с.
14. ИноземцеваЮ.А. Знакомимся с дисконтированием // Главная книга. 2014. № 5. С. 21-27.
15. Сиротина Е.А. Методология расчета обесценения финансовых и нефинансовых активов // МСФО и МСА в кредитной организации. 2014. № 2. С. 23-28.
16. Мизиковский Е.А., Дружиловская Э.С. Требования к оценке активов в российском бухгалтерском учете // Аудиторские ведомости. 2007. № 11. С. 40-50.
17. Дружиловская Э.С. Концептуальные основы оценки как элемента метода бухгалтерского учета // Вестник Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевского. 2011. № 2-1. С. 272-278.
18. Соколов Я.В., Ковалев В.В. Учет в условиях инфляции // Бухгалтерский учет. 1993. № 1. С. 8-12.
19. Радюкова Я.Ю., Смагин И.И., Сутягин В.Ю. и др. Развитие финансовой системы в условиях модернизации экономики России: монография. Тамбов: Бизнес-Наука-Общество, 2013. 238 с.
20. Мялкина А.Ф., Оводкова Т.А., Трегубова В.М. Принципы учета и формирования информации об основных средствах в финансовой отчетности: международная и российская практика // Социально-экономические явления и процессы. 2014. № 10. С. 72-79.
21. Kulikova L.I., Sokolov A.Y., Ivanovskaya A.V., Akhmedzyanova F.N. Approaches to opérations accounting regarding mortgage of the enterprise as a property complex // Mediterranean Journal of Social Sciences. 2015. Vol. 6. № 1S3. P. 411-415.
22. Баланюк Ф. Оргашзацшш засади управлшня нерухомютю як складово1 розвитку вщносин власност // 1нновацшна економша. 2014. № 3. С. 137-142.
23. Sokolov A.Y., Sungatullina L.B. Management accounting of production overheads by groups of equipment // Asian Social Science. 2015. Vol. 11. № 11. P. 379-384.
24. Карпова В.В. Признание справедливой стоимости в международных стандартах финансовой отчетности: единые требования и прежние разногласия // Экономические и гуманитарные науки. 2012. № 6. С. 47-53.
25. Пятов М.Л. Оценка справедливой стоимости: эволюция и современность // Бухгалтерский учет. 2014. № 7. С. 84-93.
26. Рожнова О.В., Марков В.В. Использование справедливой стоимости для оценки активов и обязательств хозяйствующих субъектов // Известия Московского государственного технического университета МАМИ. 2013. Т. 1. № 4 (18). С. 355-359.
27. Adrian Valencia, Thomas J. Smith and James Ang. The Effect of noisy Fair Value Measures on Bank Capital Adequacy Ratios // Accounting Horizons. December 2013. Vol. 27. № 4. P. 693-710.
28. Brett W. Cantrell, John M. McInnis and Christopher G. Yust. Predictinng Credit Losses: Loan Fair Values versus Historical Costs. // The Accounting Review. January 2014. Vol. 89. № 1. P. 147-176.
29. Katherine Guthrie, James H. Irving and Jan Sokolowsky. Accounting Choice and the Fair Value Option // Accounting Horizons. September 2011. Vol. 25. № 3. P. 487-510.
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
National Standards of Accounting and Reporting
CONTEMPORARY ISSUES OF SUBSEQUENT MEASUREMENT OF FIXED ASSETS IN ACCOUNTING PRACTICES OF THE RUSSIAN ENTITIES
Tat'yana Yu. DRUZHILOVSKAYAa% Viktoriya A. DRYGINKINAb
a Lobachevsky State University of Nizhny Novgorod, Nizhny Novgorod, Russian Federation tdruzhilovskaya@yandex.ru
b Lobachevsky State University of Nizhny Novgorod, Nizhny Novgorod, Russian Federation tdruzhilovskaya@yandex.ru
• Corresponding author
Article history:
Received 9 November 2015 Received in revised form 3 December 2015 Accepted 13 December 2015
JEL classification: M41
Keywords: fixed assets, subsequent measurement, accounting
Abstract
Importance The article focuses on issues of fixed assets measurement.
Objectives The research aims at systematizing the current challenges of subsequent measurement of fixed assets.
Methods The research involves methods of analysis and comparison of principles for subsequent measurement of fixed assets as set forth in the Russian and international standards and various scientific views on the subject.
Results We compared approaches to subsequent measurement of fixed assets as prescribed in the Russian and international standards. The research systematizes similarities and differences of methods for measuring fixed assets as stipulated in the Russian standards and new draft regulations on accounting of fixed assets. We explained trends in the development of approaches to measurement of fixed assets and identified relevant difficulties.
Conclusions and Relevance There are similarities and differences in approaches to measurement of fixed assets as stipulated in the Russian and international standards. Specialists face certain difficulties in applying IFRS approaches to subsequent measurement of fixed assets as they require professional judgment. The draft regulation on accounting of fixed assets aligns methods for subsequent measurement of fixed assets and IFRS. However, there are still challenging aspects that induce comprehensive changes in the approach to measurement of assets under the Russian Accounting Standards. The findings are of applied and theoretical significance for financial accounting.
© Publishing house FINANCE and CREDIT, 2015
References
1. Nikitina V.Yu. Vybytie osnovnykh sredstv: uchet i nalogooblozhenie [Disposal of fixed assets: accounting and taxation]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 2014, no. 1, pp. 41-46.
2. Babchenko T.N. Spisanie osnovnykh sredstv: uchet i nalogooblozhenie [Derecognition of fixed assets: accounting and taxation]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 2014, no. 11, pp. 20-28.
3. Vereshchagin S.A. Uchet "amortizatsionnoi premii" pri prodazhe ob''ekta osnovnykh sredstv [Accounting for bonus depreciation when selling a fixed asset]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 2014, no. 4, 2014, pp. 15-20.
4. Vereshchagin S.A. Prodazha ob''ekta nezavershennogo stroitel'stva [Sale of a construction-in-progress item]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 2014, no. 5, pp. 22-27.
5. Suslova Yu.A. Spisanie osnovnykh sredstv: uchet i nalogooblozhenie [Derecognition of fixed assets: accounting and taxation]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 2014, no. 9, pp. 42-48.
6. Petrov V.Yu. Vosstanovlenie osnovnykh sredstv [Recovery of fixed assets]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 2013, no. 12, pp. 31-34.
7. Sukhanov A.M. Razukrupnenie osnovnykh sredstv [Divestment of assets]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 2015, no. 2, pp. 84-87.
8. Maslova O.I. O problemakh ucheta i upravleniya vosproizvodstvom osnovnykh sredstv [On issues of accounting and managing the reproduction of fixed assets]. Finansovye i bukhgalterskie konsul'tatsii = Financial and Accounting Advice, 2013, no. 2, pp. 15-22.
9. Demina I.D., Dombrovskaya E.N. Problemy primeneniya proekta PBU 6 "Uchet osnovnykh sredstv" v otechestvennoi praktike bukhgalterskogo ucheta [Issues of applying draft PBU 6 Accounting of Fixed Assets to national accounting practices]. Vestnik universiteta (Gosudarstvennyi universitet upravleniya) = University Bulletin (State University of Management), 2014, no. 4, pp. 35-43.
10. Badamshina V.R. Osnovnye sredstva kak ekonomicheskaya kategoriya po mezhdunarodnym standartam finansovoi otchetnosti [Fixed assets as an economic category under International Financial Reporting Standards]. Nalogi = Taxes, 2014, no. 4, pp. 17-24.
11. Generalova N.V., Sokolova N.A. Variativnost' interpretatsii bukhgalterskoi informatsii [Variability of accounting data interpretation]. Vestnik St. Petersburg universiteta = Vestnik of St. Petersburg University. Series 5: Economics, 2012, no. 1, pp. 175-181.
12. Kulikova L.I. Osnovnye sredstva kak ekonomicheskaya kategoriya po mezhdunarodnym standartam [Fixed assets as an economic category under IFRS]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 2012, no. 7, pp. 15-19.
13. Mizikovsky E.A., Druzhilovskaya T.Yu. Metodologiya formirovaniya finansovoi otchetnosti v sistemakh rossiiskikh i mezhdunarodnykh standartov [The methodology for preparing financial statements under the Russian and international standards]. Nizhny Novgorod, Lobachevsky State University of Nizhny Novgorod Publ., 2013, 308 p.
14. Inozemtsev Yu.A. Znakomimsya s diskontirovaniem [An insight into discounting]. Glavnaya kniga = General Ledger," 2014, no. 5, pp. 21-27.
15. Sirotina E.A. Metodologiya rascheta obestseneniya finansovykh i nefinansovykh aktivov [The methodology for assessing the impairment of financial and non-financial assets]. MSFO i MSA v kreditnoi organizatsii = IFRS and ISA in Credit Institutions, 2014, no. 2, pp. 23-28.
16. Mizikovsky E.A., Druzhilovskaya E.S. Trebovaniya k otsenke aktivov v rossiiskom bukhgalterskom uchete [Requirements to valuation of assets in the Russian accounting practices]. Auditorskie vedomosti = Audit Journal, 2007, no. 11, pp. 40-50.
17. Druzhilovskaya E.S. Kontseptual'nye osnovy otsenki kak elementa metoda bukhgalterskogo ucheta [The conceptual framework for valuation as a component of the accounting method]. Vestnik Nizhegorodskogo universiteta im. N.I. Lobachevskogo = Vestnik of Lobachevsky University of Nizhny Novgorod, 2011, no. 2-1, pp.272-278.
18. Sokolov Ya.V., Kovalev V.V. Uchet v usloviyakh inflyatsii [Accounting and inflation]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 1993, no. 1, pp. 8-12.
19. Radyukova Ya.Yu., Smagin I.I., Sutyagin V.Yu. et al. Razvitie finansovoi sistemy v usloviyakh modernizatsii ekonomiki Rossii [Developing the financial system under the modernization of Russia's economy]. Tambov, Biznes-Nauka-Obshchestvo Publ., 2013, 238 p.
20. Myalkina A.F., Ovodkova T.A., Tregubova V.M. Printsipy ucheta i formirovaniya informatsii ob osnovnykh sredstvakh v finansovoi otchetnosti: mezhdunarodnaya i rossiiskaya praktika [Principles of accounting and financial reporting on fixed assets: international and Russian practices]. Sotsial'no-ekonomicheskie yavleniya i protsessy = Socio-economic Processes and Phenomena, 2014, no. 10, pp. 72-79.
21. Kulikova L.I., Sokolov A.Y., Ivanovskaya A.V., Akhmedzyanova F.N. Approaches to Operations Accounting Regarding Mortgage of the Enterprise as a Property Complex. Mediterranean Journal of Social Sciences, 2015, vol. 6, no. 1S3, pp. 411-415.
22. Balanyuk F. Оргашзацшш засади управлшня нерухомютю як складово1 розвитку вщносин власность 1нновацтна emHOMim, 2014, no. 3, pp. 137-142.
23. Sokolov A.Y., Sungatullina L.B. Management Accounting of Production Overheads by Groups of Equipment. Asian Social Science, 2015, vol. 11, no. 11, pp. 379-384.
24. Karpova V.V. Priznanie spravedlivoi stoimosti v mezhdunarodnykh standartakh finansovoi otchetnosti: edinye trebovaniya i prezhnie raznoglasiya [Recognition of fair value under International Financial Reporting Standards: uniform requirements and old discrepancies]. Ekonomicheskie i gumanitarnye nauki = Economic and Humanitarian Sciences, 2012, no. 6, pp. 47-53.
25. Pyatov M.L. Otsenka spravedlivoi stoimosti: evolyutsiya i sovremennost' [Fair value measurement: the evolution and contemporary time]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 2014, no. 7, pp. 84-93.
26. Rozhnova O.V., Markov V.V. Ispol'zovanie spravedlivoi stoimost0i dlya otsenki aktivov i obyazatel'stv khozyaistvuyushchikh sub''ektov [Measurement of assets and liabilities of businesses through fair value].
IzvestiyaMoskovskogo tekhnicheskogo universiteta = IzvestiyaMGTUMAMI, 2013, vol. 1, no. 4, pp. 355-359.
27. Valencia A., Smith T.J., Ang J. The Effect of Noisy Fair Value Measures on Bank Capital Adequacy Ratios. Accounting Horizons, 2013, vol. 27, no. 4, pp. 693-710.
28. Cantrell B.W., McInnis J.M., Yust C.G. Predicting Credit Losses: Loan Fair Values versus Historical Costs. The Accounting Review, 2014, vol. 89, no. 1, pp. 147-176.
29. Guthrie K., Irving J.H., Sokolowsky J. Accounting Choice and the Fair Value Option. Accounting Horizons, 2011, vol. 25, no. 3, pp. 487-510.
