CC BY
270
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
Международные стандарты учета и отчетности
ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА И ОЦЕНКИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ НА РАЗЛИЧНЫХ ЭТАПАХ ИХ ЖИЗНЕННОГО ЦИКЛА В СООТВЕТСТВИИ С ТРЕБОВАНИЯМИ МСФО
Зауреш Серккалиевна ТУЯКОВА3^, Татьяна Викторовна ЧЕРЕМУШНИКОВАЬ
3 доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой бухгалтерского учета, анализа и аудита,
Оренбургский государственный университет, Оренбург, Российская Федерация
ogubua@mail.ru
ь кандидат экономических наук, старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита, Оренбургский государственный университет, Оренбург, Российская Федерация ogubua@mail.ru
• Ответственный автор
История статьи:
Принята 20.01.2016 Одобрена 25.01.2016
УДК 657.6
JEL: G31, М11, М41
Ключевые слова:
основные средства, жизненный цикл, МСФО
Аннотация
Предмет. Темой статьи является совокупность теоретических, методических и практических проблем отражения информации об объектах основных средств на различных этапах их жизненного цикла в соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности. Цели. Исследование организации и методики учета и стоимостного измерения объектов основных средств на различных стадиях их жизненного цикла на основе подходов, заложенных в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО).
Методология. Методологической основой работы явились общенаучные принципы и методы исследования: анализ и синтез, индукция и дедукция, систематизация теоретических основ отражения информации об объектах основных средств в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности, сопоставление теории с учетной практикой. В рамках комплексного подхода использовались также методы наблюдения, группировки и сравнения.
Результаты. Разработана группировка фактов хозяйственной жизни по основным этапам жизненного цикла основных средств. Предложена систематизация видов оценки по стадиям жизненного цикла объекта основных средств с учетом требований МСФО. Это позволит существенно расширить возможности использования информации об объекте исследования и повысить качество финансовой отчетности в целом для принятия на ее основе эффективных решений.
Область применения. Результаты работы могут быть использованы в учетной практике компаний различной отраслевой направленности при составлении отчетности по МСФО, а также применяться в учебном процессе при изучении учетно-аналитических дисциплин. Выводы. Наиболее важными проблемами функционирования российских компаний на рынке являются относительно высокая степень физического и морального износа объектов основных средств, необходимость их своевременного обновления, снижения затрат на поддержание работоспособности этих активов и оптимизация инвестиционной политики. Поэтому необходимо совершенствование информационной базы путем ведения учета основных фондов в разрезе этапов их жизненного цикла, которое соответствует общей концепции управления под аналогичным названием.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2016
Развитие процессов глобализации в мировой экономике, возникновение новых технологий, совершенствование производственного процесса при осуществлении различных видов экономической деятельности,
расширение бизнеса и усиление конкуренции требуют своевременного получения качественной информации о состоянии и эффективности
использования долгосрочных активов в целом и объектов основных средств в частности.
Источником такой информации традиционно выступает система бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности. Пользователей этой информации интересует прежде всего оценка состояния основных фондов, степень влияния внешней среды на различных стадиях и этапах их использования.
Отражение неполной и недостоверной информации в финансовой отчетности об основных средствах может привести к неадекватному соотношению долгосрочных и оборотных активов, завышению или занижению суммы налога на имущество и искажению финансового состояния экономического субъекта в целом. Поэтому бухгалтерский учет основных средств должен быть нацелен на задачи управления данной группой активов.
Как известно, Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) не устанавливают жестких правил относительно модели управления затратами, организация может использовать любую аналитику и оптимальную модель внутри общей схемы финансовой отчетности,
соответствующей международным стандартам.
В настоящее время национальные стандарты учета многих западных стран учитывают современные зарубежные концепции управления. Особенности методологии МСФО направлены на удовлетворение необходимых для принятия
обоснованных экономических решений информационных запросов инвесторов и других групп внешних пользователей.
При этом следует заметить, что характерной чертой международных стандартов является использование «проектного подхода»,
рассматривающего сделку или хозяйственную операцию как проект или его часть. Такая особенность МСФО не противоречит целям управления, поскольку при этом решается задача выявления
эффективных и неэффективных проектов.
Для управления бизнесом немаловажное значение имеет также информация учета, ориентированного на МСФО, в части оценки стоимости активов и обязательств, определения сумм обесценения активов и сроков их полезного использования, а также выбора способов амортизации внеоборотных активов, определения стоимости проектов по договорам строительного подряда.
Кроме того, применение подходов, заложенных в МСФО, позволяет производить стоимостную оценку вероятности получения или оттока экономических выгод в будущем, измерять будущие денежные потоки
фирмы и стоимость капитала, что соответствует задачам управления проектами, в том числе и в отношении объектов основных средств.
Основные средства являются, как правило, активами высокой стоимости, поэтому вполне закономерно, что МСФО предусматривают возможность выбора из альтернативных способов определения параметров износа объектов основных средств тех, которые включают в себя установление сроков полезного использования, метода начисления износа, способов стоимостной оценки, которые существенно влияют на показатели финансовой отчетности и конечные результаты компании в целом.
Указанные аспекты учета объектов основных средств подлежат отражению в качестве элементов учетной политики и являются существенно значимыми для экономических субъектов в любой сфере экономики.
В связи с этим одной из актуальных проблем дальнейшего совершенствования бухгалтерского учета является достоверная оценка объектов основных средств на каждом из этапов их жизненного цикла, отражение которой позволит существенно повысить качество финансовой информации в целом.
Развитие методологии учета и стоимостного измерения основных средств исследовано в работах многих зарубежных и отечественных ученых-экономистов прошлых столетий и современности: Б. Нидлза X. Андерсона, Д. Колдуэлла [1], Н.Р. Вейцмана [2], Е.А. Мизиковского, ТЮ. Дружиловской [3],
Н.Н. Карзаевой [4], В.В. Ковалёва [5], Л.И. Куликовой [6, 7], М.И. Кутера [8]1, В.Д. Новодворского, А.Н. Хорина [9, 16, 17], В.Ф. Палия [10], Дж. Риса, Р. Энтони [11], А.П. Рудановского [12], В.Я. Соколова [13, 14], Я.В. Соколова [15], Л.И. Хоружий [18] и др.
В то же время недостаточно исследованы организационно-
методические аспекты учета и оценки объектов основных средств на различных этапах их жизненного цикла с учетом требований международных стандартов, которые являются предметом исследования данной статьи.
Повышение роли учета и контроля за процессами использования основных средств как одного из основных объектов управления обусловлено их значимостью для успешного функционирования бизнеса и создания прибавочной стоимости.
Одной из проблем для многих российских производственных
предприятий в условиях ужесточения конкуренции является относительно высокая степень физического и морального износа объектов основных средств и необходимость их своевременного обновления, а также снижение затрат на поддержание работоспособности используемых объектов основных средств и оптимизация инвестиционной
политики.
1 КутерМ.И., Понокова Д.И., Мамедов Р.И. О резерве по переоценке основных средств и сохранении в учете первоначальной стоимости объектов при их переоценках // Всё для бухгалтера. 2007. № 9. С. 27-32.
Для решения указанных проблем необходимо эффективное управление основными фондами, а именно:
• снижение времени простоев объектов основных средств и издержек на их обслуживание и ремонт;
• сокращение общих затрат на эксплуатацию, в том числе своевременное выведение нерентабельных активов;
• предотвращение аварий и т.д.
Для крупных компаний с развитой инфраструктурой большое значение приобретает применение подхода приоритетной замены активов, то есть направление инвестиций на объекты основных фондов, которые по соображениям безопасности,
надежности работы и рентабельности первыми нуждаются в замене.
Поэтому одной из серьезных и сложных задач, стоящих в настоящее время перед менеджментом фирм и корпораций, является управление всем жизненным циклом объекта основных средств в целом, начиная с проекта и заканчивая этапом списания и выбытия актива с баланса организации.
Жизненный цикл оборота основных фондов предприятия включает в себя различные виды хозяйственных операций, которые можно подразделить по трем укрупненным этапам или стадиям:
1) покупка (приобретение) объектов основных средств и оформление договоров финансовой аренды (лизинга), строительства в форме нового строительства;
2) эксплуатация или использование в производственном процессе, включая хозяйственные операции по поддержанию объектов в надлежащем состоянии путем обслуживания и ремонтов, а также модернизации, технического вооружения и дооборудования объектов;
3) выбытие объектов основных средств, которое возможно при продаже, дарении, утилизации, заключении договора финансовой аренды.
Таким образом, объект основных средств можно рассматривать как бизнес-актив, имеющий собственный жизненный цикл, характеризующийся способностью или невозможностью генерирования положительного
денежного потока.
Необходимо заметить, что отдельные авторы наряду с указанными этапами жизненного цикла выделяют такую стадию, как восстановление и улучшение качественных
характеристик [19, ^ 197]. По нашему мнению, выделение данного аспекта в качестве самостоятельного этапа или стадии жизненного цикла возможно только по отношению к высокотехнологичным видам производственного оборудования, характеризующим быстрыми темпами физического и морального износа.
Поэтому считаем более универсальным подходом, применимым к большинству объектов основных средств, выделение именно трех указанных выше укрупненных этапов жизненного цикла объектов основных средств.
Международный бухгалтерский учет
Каждый из приведенных этапов жизненного цикла объектов основных средств характеризуется осуществлением одного или нескольких
взаимосвязанных бизнес-процессов по планированию, приобретения, покупке (строительству) объекта основного средства, вводу в эксплуатацию, обслуживанию, ремонту, выбытию и ликвидации. Поэтому для повышения эффективности использования
основных средств экономическим субъектам целесообразна организация управления на уровне указанных бизнес-процессов с учетом зависимости и связей между ними.
Получение информации в разрезе этапов жизненного цикла каждого объекта основных средств возможно на основе анализа содержания
документации по монтажу
оборудования, текущему состоянию объекта, осуществленным видам ремонта, а также работ по обслуживанию и модернизации для обоснования управленческих решений о направлениях и сроках использования тех или иных ресурсов компании. Это позволит повысить эффективность работы основных средств,
оптимизировать инвестиционную
политику компаний, сократить простои производственного оборудования и существенно улучшить качество обслуживания клиентов.
Традиционным подходом к решению проблемы управления активами является внедрение системы EAM (англ. Enterprise Asset Management), представляющей собой систематическую и скоординированную деятельность организации на протяжении всего
International Accounting
жизненного цикла по оптимизации управления физическими активами и режимами их работы, рисками и расходами. Данный подход был признан фактически в качестве стандарта и применялся во многих предприятиях, в том числе и в России.
Однако уязвимость данного подхода состоит в том, что он направлен в основном на решение задач оптимизации процесса технического обслуживания, ремонта, снабжения и сбыта, но не учитывает при этом, на какой стадии жизненного цикла находится тот или иной объект основных средств.
Устранение этого недостатка возможно на базе современных систем, реализующих концепцию управления жизненным циклом активов ALM (англ. Asset Lifecycle Management). Данная система аналогична широко
распространенной в современном мире концепции управления жизненным циклом продукции PLM (англ. Product Lifecycle Management), характеризующейся единой
функциональностью и использованием одних и тех же инструментальных средств.
Управление жизненным циклом основных средств подразумевает целый ряд функций, направленных на улучшение работы в целом, обеспечение бесперебойного цикла производства и т.д.
Сегодня комплексные интегрированные решения обеспечивают наиболее эффективную информационную
поддержку процессов управления основными фондами путем
38 (2015) 2-23
объединения в единую систему проектирования, финансового
планирования, информационно-
аналитических, учетных и технологических схем. Такие современные
интеграционные решения представлены на российском рынке ведущими западными производителями - SAP, Oracle, MRO, Infor и др.
Таким образом, для рационального управления всеми процессами жизненного цикла основных средств необходимо построение качественной учетно-информационной системы, являющейся базой для принятия соответствующих решений и повышения их эффективности.
Поэтому в российской экономике актуализируются методы минимизации производственных затрат и повышения качества производимой продукции, особое место среди которых занимает концепция бережливого производства.
Бережливое производство, или концепция ресурсного управления, (англ. Lean production), направлена на устранение потерь и оптимизацию бизнес-процессов от этапа разработки продукта до взаимодействия с поставщиками и клиентами. Вследствие этого концепцию бережливого производства можно считать бизнес-подходом к организации не только производства и управления жизненным циклом продукции, но и взаимоотношений с поставщиками и клиентами, целью которого является сокращение действий, не добавляющих ценности продукту на всех этапах его жизненного цикла.
По нашему мнению, одним из путей решения проблемы учетно-
информационного обеспечения
управления основными фондами в экономических субъектах современной России является ведение учета указанных объектов в соответствии с их жизненным циклом, что соответствует общей концепции управления под аналогичным названием.
Поэтому нами предпринята попытка группировки фактов хозяйственной жизни по выделенным ранее этапам жизненного цикла основных средств с учетом правил МСФО, которая в обобщенном виде представлена в табл. 1.
В качестве первой позиции группировки выделено признание объектов основных средств в учете.
После этого в бухгалтерском учете необходимо отразить выбранные способы текущего учета и оценки в учетной политике компании. На данном этапе проводится первоначальная классификация объектов основных средств по определенным группам (земельные участки и здания; машины и оборудование; водные суда; воздушные суда; автотранспортные средства; мебель и встраиваемые элементы инженерного оборудования; офисное оборудование и пр.), определение срока полезного использования, ликвидационной и амортизируемой стоимости, выбор способа амортизации.
В зависимости от характера участия в хозяйственной жизни компании основные средства могут
квалифицироваться как разные объекты учета, относящиеся к определенному
классу, - собственные, арендованные, инвестиционная недвижимость, а также другие, учет которых определяется частными требованиями отдельных стандартов.
Например, отражение в учете здания, находящегося у организации на правах аренды, планируемого в последующем для сдачи в субаренду, должно соответствовать правилам МСФО
(IAS) 40 «Инвестиционное
2
имущество»2.
Второй позицией группировки фактов хозяйственной жизни является формирование стоимости объектов в зависимости от различных условий и способов поступления:
• на текущей основе;
• условиях коммерческого кредита;
• по финансовой аренде;
• итогам безвозмездного поступления от клиентов для оказания услуги;
• прочим безвозмездным поступлениям;
• результатам инвентаризации;
• в качестве вклада в уставный капитал.
В рамках третьей группы выделены факты хозяйственной жизни
предприятия, которые подразделены на движения основных средств, связанные и не связанные с изменением стоимости объекта.
2 О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации: приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н.
Изменение стоимости возможно при начислении амортизации, отражении операций по модернизации,
реконструкции, обесценению и восстановлению обесценения.
К движениям, не связанным с изменением стоимости объекта, можно отнести операции:
• реклассификации объектов основных средств;
• консервации и вывода из консервации объекта основных средств;
• передачи объекта основных средств между подразделениями компании;
• передачи объекта в залог и возврат;
• передачи объекта в аренду и обратно.
Также считаем целесообразным выделение хозяйственных операций, связанных с прочими изменениями объектов основных средств:
• подтверждением признания в качестве объектов основных средств;
• пересмотром срока полезного использования, метода начисления амортизации, ликвидационной стоимости, классификации объектов основных средств.
Завершает группировку хозяйственных операций систематизация фактов хозяйственной жизни на последней стадии жизненного цикла объекта основных средств, а именно на этапе выбытия. При этом заслуживает внимания специфика учета следующих хозяйственных операций:
• ликвидации;
• продажи;
• прекращения использования по результатам данных инвентаризации;
• безвозмездной передачи;
• передачи в качестве вклада в уставный капитал;
• обмена на другой актив;
• передачи в финансовую аренду;
• демонтажа.
С учетом дискуссионности вопросов, связанных с использованием альтернативных подходов к
стоимостной оценке основных средств, нами обобщены различные виды оценок основных средств в разрезе стадий их жизненного цикла. Это основано на требованиях МСФО, регламентирующих учет основных средств (рис. 1).
На первом этапе жизненного цикла необходимо руководствоваться прежде всего правилами МСФО (IAS) 16 «Основные средства»3,
предусматривающими признание
основных средств в учете:
— по себестоимости, включающей сумму уплаченных денежных средств или их эквивалентов;
— либо по справедливой стоимости иного встречного возмещения, переданного для приобретения актива на момент его покупки или строительства.
3 О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации: приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н.
Данный стандарт в отличие от российского аналога не содержит отдельных требований к формированию первоначальной стоимости основных средств в различных случаях их приобретения:
• за плату;
• путем создания собственными силами;
• в порядке безвозмездной передачи;
• в счет взносов в уставный капитал;
• в обмен на неденежные средства, что подчеркивается отдельными авторами [3, с. 97].
Тем не менее МСФО (IAS) 16 не исключает специфики при определении цены покупки объекта с помощью разных способов приобретения основных средств. В частности, первоначальная стоимость основных средств, созданных организацией собственными силами, определяется по сумме совокупных затрат компании на покупку или возведение объектов, а также доведение их до состояния, пригодного для эксплуатации.
Ценой приобретения основных средств, полученных организацией безвозмездно или от собственников в качестве вклада в уставный капитал, является их справедливая стоимость на дату совершения операции. Под этим понимается цена, которая была бы получена при продаже актива при проведении операции на добровольной основе между участниками рынка на дату оценки.
Действующий в российском учете подход к оценке основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал, по стоимости, согласованной учредителями
(участниками) организации4, не соответствует требованиям МСФО (IAS) 16. Как считают
Е.А. Мизиковский и ТЮ. Дружиловская, указанная оценка не может быть приравнена к справедливой стоимости из-за нарушения требования независимости сторон друг от друга [3, с. 99].
Таким образом, несоответствия регламентаций российского и международного стандартов
обусловливают неодинаковый подход к формированию информации об основных средствах при составлении отчетности по российским и международным стандартам.
Объект основных средств,
приобретенный путем обмена на другие неденежные активы, оценивается по справедливой стоимости. При возникновении ситуации, когда оценка приобретенного объекта по
справедливой стоимости является затруднительной в связи с некоммерческим характером операции обмена или невозможностью достоверной оценки по справедливой стоимости, объект может оцениваться по балансовой стоимости переданного актива.
При этом под балансовой стоимостью подразумевается стоимость актива, признанного в отчетности после вычета
4 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
накопленной амортизации и
накопленных убытков от обесценения.
Затраты на демонтаж и удаление объекта основных средств, а также на восстановление природных ресурсов на занимаемом им участке могут быть включены в первоначальную стоимость основных средств лишь в том случае, если организация берет на себя соответствующие обязательства в целях, не связанных с производством запасов в течение всего периода. Вследствие этого оценка объекта основных средств может быть специфичной для конкретной организации и производится по дисконтированной стоимости
денежных потоков при выбытии объекта в конце срока его полезной службы или погашении того или иного обязательства [6, с. 64-65].
В соответствии с МСФО (IAS) 37 «Оценочные резервы, условные обязательства и условные активы»5 организация должна сформировать соответствующий резерв, если в момент ввода объектов основных средств у нее возникает обязательство по выводу из эксплуатации таких объектов.
Одним из существенных моментов согласно МСФО (IAS) 16 «Основные средства» является определение ликвидационной стоимости, которое не является обязательным для
применения. Поэтому компании самостоятельно принимают решение в
5 О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации: приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н.
отношении использования
ликвидационной стоимости при расчете сумм амортизационных отчислений.
Как известно, начисление сумм амортизации зависит не только от выбора того или иного метода амортизации, но и от определения границы погашения стоимости объекта или пределов начисления амортизации.
Существует два подхода к решению данной задачи.
Первый предполагает начисление амортизации до полного погашения стоимости объекта или достижения остаточной стоимостью основного средства нулевой величины. Этот способ используется в российском учете.
Второй подход, предусматривающий начисление амортизации до
достижения ликвидационной
стоимости объекта основных средств, является допустимым по условиям МСФО.
По нашему мнению, данный подход является правомерным, однако его использование связано с проблемой объективного определения величины ликвидационной стоимости объекта и учета условий инфляции за предполагаемый период использования в момент принятия актива на учет.
Поэтому вполне очевидно, что российские нормативные документы по бухгалтерскому учету оперируют в основном понятием «остаточная стоимость»6, но не рассматривают при
6 Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России
этом понятия «ликвидационная стоимость».
В то же время необходимо заметить, что в тексте официального перевода на русский язык содержания МСФО (IAS) 16 «Основные средства», размещенного на сайте Министерства финансов Российской Федерации, понятие «ликвидационная стоимость» (англ. residual value) излагается как остаточная стоимость, что, по нашему мнению, вносит определенную путаницу в терминологию МСФО.
Ликвидационная стоимость определяется в начале срока полезной службы актива на основе экономически обоснованного решения и приближенных расчетов
[7, с. 16].
Разница между первоначальной (исторической) стоимостью объекта и ликвидационной стоимостью
представляет собой амортизируемую стоимость актива, определение которой проводится также на данном этапе жизненного цикла объекта основных средств.
Следующей процедурой указанного этапа является определение срока полезной службы объекта. При этом необходимо учитывать ряд факторов:
• предполагаемое использование
актива;
от 29.07.1998 № 34н.; Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
• ожидаемый физический износ, зависящий от эксплуатационных факторов (количество часов использования актива, ремонт и техническое обслуживание);
• технический и моральный износ;
• юридические и другие ограничения по использованию актива, например связанные с истечением срока сдачи актива в аренду.
МСФО (IAS) 16 предусматривает выбор методов амортизации
(линейного, способа уменьшаемого остатка или единицы производства продукции) в зависимости от схемы ожидаемого потребления организацией будущих экономических выгод.
Возможность пересмотра срока полезного использования и метода амортизации основных средств, предусмотренная в МСФО, является, на наш взгляд, правомерной, поскольку развитие современной экономики и научно-технического прогресса
характеризуется значительным
сокращением срока морального и физического износа для
высокотехнологичных объектов
основных средств, который очень сложно учесть в момент принятия активов на учет.
При отражении информации об основных средствах на данном этапе необходимо соблюдать, как уже подчеркивалось, также правила МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное
имущество»7. К такому имуществу
7 О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации:
относятся объекты, находящиеся во владении собственника или арендатора по договору финансовой аренды (лизингополучателя) для получения арендных платежей или прироста стоимости капитала.
Оценка приобретенных объектов инвестиционной недвижимости
производится также с применением принципов, заложенных в МСФО (IAS) 16.
Кроме того, при поступлении объектов основных средств на условиях финансовой аренды необходимо соблюдать МСФО (IAS) 17 «Аренда», согласно которому имущество, полученное по договору лизинга,
о
учитывается у лизингополучателя8.
Если же объекты приобретаются или создаются за счет кредитных ресурсов, то основным стандартом для руководства является МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам»9.
В частности, правила этого стандарта устанавливают критерий признания процентов в качестве компонента балансовой стоимости приобретенного или самостоятельно произведенного объекта основных средств.
Капитализация затрат по займам производится в том случае, если эти расходы относятся непосредственно к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива при условии возможного получения организацией в будущем экономических
приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н.
8 Там же.
9 Там же.
выгод и в случае, если затраты могут быть надежно оценены.
К квалифицируемым активам (активам, отвечающим определенным требованиям) относятся такие, подготовка которых к предполагаемому использованию или продаже обязательно требует значительного времени.
На этапе эксплуатации должны быть соблюдены положения МСФО (IAS) 16 «Основные средства», МСФО (IAS) 3610 «Обесценение активов», МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное
имущество».
В соответствии с МСФО (IAS) 16 затраты на повседневное обслуживание объектов основных средств (например, на оплату труда и приобретение расходных материалов и
комплектующих изделий) в
первоначальную стоимость объектов основных средств не включаются. Такие траты учитываются как расходы на ремонт и текущее обслуживание и признаются в отчете о прибылях и убытках по мере их осуществления.
В МСФО (IAS) 16 предусмотрено два альтернативных способа оценки основных средств после того, как они признаны в учете организации: модели учета по фактическим затратам и по переоцененной стоимости.
Если в учетной политике выбирается модель учета по фактическим затратам, после первоначального признания в качестве актива объект основных
10 О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации: приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н.
средств должен учитываться по его себестоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.
В случае выбора модели по переоцененной стоимости основные средства, признанные в учете организации, подлежат учету по переоцененной величине, равной их справедливой стоимости на дату переоценки за вычетом любых накопленных впоследствии амортизации и убытков от обесценения.
МСФО (IAS) 16 подчеркивает, что переоценки должны производиться с достаточной регулярностью во избежание существенного отличия балансовой стоимости от той, которая определяется при использовании справедливой стоимости на отчетную дату.
Выбор интервалов переоценки относится к области профессионального суждения бухгалтера. Частота проведения переоценок должна зависеть от изменений в справедливой стоимости основного средства.
В случаях изменений в учетных оценках, имеющих отношение к срокам полезной службы, методам начисления амортизации и ликвидационной стоимости, предполагаемым затратам на демонтаж, списанию или восстановлению объектов основных средств, организация должна раскрывать характер и эффект таких изменений в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»11.
11 Там же.
Для оценки снижения балансовой стоимости объекта основных средств используется МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», основная задача которого состоит в обеспечении реальной оценки активов в финансовой отчетности путем признания убытка от их обесценения, когда чистая балансовая стоимость превышает возмещаемую сумму.
Стандарт требует выявления признаков возможного обесценения актива на каждую отчетную дату на основе изучения внешних и внутренних источников информации.
При выявлении этих признаков определяется возмещаемая стоимость актива как наибольшая сумма из двух значений: справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу и ценности от использования.
Убыток от обесценения подлежит признанию непосредственно в отчете о совокупном доходе. Когда организация использует модель переоценки и актив отражается в учете по переоцененной величине, убыток от обесценения учитывается как уменьшение от переоценки.
Если убыток от обесценения превышает сумму, отражаемую на счете резерва переоценки данного актива, то сумма превышения показывается в отчете о прибылях и убытках.
После признания убытка от обесценения амортизационные
отчисления по данному активу должны корректироваться в будущих периодах для распределения измененной балансовой стоимости актива за вычетом его ликвидационной
стоимости (при ее наличии) на систематической основе на протяжении оставшегося срока его полезной службы.
Согласно МСФО (IAS) 40 предусматриваются две модели учета инвестиционного имущества после первоначального признания: модель учета по справедливой стоимости, которая является наиболее
предпочтительной, и модель учета по себестоимости.
При выборе модели учета инвестиционного имущества для последующей оценки необходимо учитывать способ поступления данного актива. Так, доля в недвижимости, которой обладает арендатор по договору операционной аренды, безальтернативно оценивается по справедливой стоимости.
В случаях приобретения инвестиционной недвижимости в собственность или заключения договора на условиях финансовой аренды может
использоваться либо модель учета по себестоимости, либо модель учета по справедливой стоимости.
Однако при использовании модели учета по себестоимости организация в обязательном порядке должна определять справедливую стоимость инвестиционной недвижимости в целях раскрытия информации.
На последней стадии жизненного цикла основных средств необходимо учитывать правила МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»12.
12 О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений
Например, если компания планирует в ближайшем будущем, после отчетной даты, продать тот или иной объект основных средств, в бухгалтерском балансе в составе актива отдельно отражается статья «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи». Такие активы, как правило, не амортизируются, а регулярно переоцениваются.
В соответствии с МСФО (IFRS) 5 организация должна оценивать долгосрочный актив по наименьшей из двух величин: балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу.
При передаче компанией объекта основных средств в операционную аренду проводится его
реклассификация в качестве
инвестиционной собственности в соответствии с МСФО (1ЛБ) 40. В данной ситуации амортизация не начисляется, а проводится регулярная плановая переоценка.
Основные средства, передаваемые в финансовую аренду, снимаются с учета у арендодателя и отражаются в составе дебиторской задолженности в соответствии с условиями договора согласно МСФО (1ЛБ) 17 «Аренда».
Нами намеренно не анализировались правила стандартов МСФО (1ЛБ) 41 «Сельское хозяйство» и МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых»13,
Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации: приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н.
13 О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений
регламентирующих учет и отражение в отчетности объектов основных средств, имеющих сугубо отраслевую направленность.
Таким образом, систематизация приведенных правил МСФО по отражению информации об основных средствах в соответствии со стадиями жизненного цикла активов позволит существенно повысить объективность оценки при принятии решений компаниями о перспективах
использования этих объектов в процессе предпринимательской деятельности.
Нами в рамках исследования темы статьи были изучены содержание публичной консолидированной
финансовой отчетности, составленной за 2014 г. по МСФО, трех ведущих российских компаний: ПАО
«Аэрофлот»14, ОАО «Российские железные дороги»15, ПАО
«Ростелеком»16.
Сравнительный анализ отчетности указанных компаний выявил, что представляются расширенные данные о сложившейся стоимости основных средств, отраженной в отчете о
Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации: приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н.
14 Официальный сайт ПАО «Аэрофлот».
URL: http://www.aeroflot.ru/cms/reports_item/501 (дата обращения: 02.12.2015).
15 Официальный сайт ОАО «Российские железные дороги»:
URL: http://ir.rzd.ru/static/public/ru?
STRUCTURE_ID=32#1
(дата обращения: 02.12.2015).
16 Официальный сайт ПАО «Ростелеком».иКЬ: http://www.rostelecom.ru/ir/results_and_presentations /financials/IFRS/2014 (дата обращения: 02.12.2015).
финансовом положении по состоянию на конец отчетного периода.
В приложении к консолидированной отчетности раскрыты основные положения учетной политики по ведению учета основных средств:
• методы первоначальной и последующей оценок;
• используемые методы амортизации;
• срок полезного использования отдельных групп основных средств.
Также указаны дополнительные раскрытия данных об операциях, связанных с различными видами основных средств (поступление, ввод в эксплуатацию, выбытие, переоценка, капитализация затрат, реклассификация, возникновение курсовых разниц). Отдельно представлены суммы накопленной амортизации и обесценения. Даны текстовые пояснения к представленным данным о результатах тестирования на обесценение, величине капитализированных расходов по заемным средствам и ставке капитализации, наличии основных средств, находящихся в залоге, стоимости полностью амортизированных основных средств.
Однако не используются при этом возможности учета основных средств на основе управления их жизненным циклом. Поэтому для расширения информативности показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности можно использовать изложенные результаты проведенного исследования правил международных стандартов в части раскрытия информации об исследуемом объекте учета.
Для восполнения отмеченного пробела
в пояснениях к отчетности
рекомендуется раскрывать следующую
информацию об основных средствах:
— величину затрат на ремонт;
— объекты основных средств, стоимость которых не погашается со ссылкой на нормативный документ;
— объекты основных средств, предоставленные или полученные по договору аренды;
— объекты недвижимости, находящиеся в процессе государственной регистрации;
— сумму обязательств по приобретенным основным средствам, наличие и размеры ограничений на право собственности, а также закладные на основные средства, использованные в качестве обеспечения по обязательствам;
— балансовую стоимость временно простаивающих основных средств;
— балансовую стоимость основных средств, активное использование которых прекращено и которые не классифицируются в качестве предназначенных для продажи;
— сведения об изменении стоимости основных средств при достройке, дооборудовании или модернизации с указанием обстоятельств, которые привели к изменениям стоимости и периода их осуществления;
— справедливую стоимость основных средств при использовании модели учета по фактическим затратам, если
она существенно отличается от балансовой стоимости.
Отражение указанной информации позволит пользователям финансовой отчетности оценить выбранную компанией политику управления основными средствами в сравнении с другими организациями в данной сфере экономики.
Таким образом, построение учетно-информационной системы в разрезе жизненного цикла объектов основных средств позволит осуществлять контроль за этими активами с момента их приобретения и начисления износа
до переоценки и окончательного выбытия, а также фиксировать и анализировать обширную информацию, связанную с основными средствами.
Использование надежных и уместных сведений об оценке и состоянии объектов основных средств на различных стадиях их жизненного цикла позволит принимать качественные и обоснованные решения, направленные на достижение стратегических целей по увеличению стоимости компании, обеспечению надежности и безопасности ее функционирования в условиях современного рынка продуктов и услуг.
Рисунок 1
Группировка основных типов хозяйственных операций, осуществляемых на различных этапах жизненного цикла объектов основных средств, с учетом требований МСФО
а> ^ х 5
1-й этап - поступление 2 этап - эксплуатация 3-й этап — выбытие
Признание в учете Формирование стоимости при поступлении Отражение информации в текущем учете об объектах основных средств Прочие изменения
с изменением стоимости без изменения стоимости
1) приобретение 1) на текущей основе: 1) при 1) перевод объекта основных 1) подтверждение признания Возможные случаи
(создание), иные 2) на условиях начислении средств: в качестве объектов выбытия объектов
основания коммерческого кредита; амортизации; а) в инвестиционное имущество; основных средств; основных средств:
поступления 3) на условиях 2) при б) из инвестиционного имущества; 2) пересмотр: 1) ликвидация;
объектов финансовой аренды: модернизации; в) в долгосрочные активы, а) срока полезного 2) продажа;
основных средств; 4) безвозмездное 3) при предназначенные для продажи; использования; 3) прекращение
2) первоначальная Поступление реконструкции; г) из долгосрочных активов. б) метода начисления использования;
классификация: от клиентов для 4) при предназначенных для продажи; амортизации; 4) на основании данных
3) определение оказанияуслуги; обесценении 2) консервация и вывод из в) ликвидационной инвентаризации;
первоначального 5) прочее безвозмездное и восстановлении консервации объекта основных стоимости; 5) безвозмездная
срока полезного поступление: обесценения средств: г) классификации объектов передача;
использования; 6) по результатам 3) передача объекта основных основных средств 6) передача в качестве
4) определение инвентаризации; средств: вклада в уставный
ликвидационной 7) в качестве вклада а) между подразделениями капитал;
стоимости в уставный капитал компании; 7) обмен на другой
б) в залоги возврат из залога; актив;
в) в аренду и возврат из аренды; 8) передача в
4) поступление объекта основных финансовую аренду;
средств из состава объектов по 9) демонтаж
финансовой аренде в состав
собственных объектов
> й-
8 1 ? »
са
Рисунок 2
Изменение подходов МСФО к стоимостной оценке основных средств на различных стадиях их жизненного цикла
Баланс овая с той мое ть
Список литературы
1. Нидлз Б., Андерсон Х., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета: пер. с англ. / под ред. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2003. 496 с.
2. Вейцман Н.Р. Очерки по бухгалтерскому учету и анализу. М.: Госфиниздат, 1958. 152 с.
3. Мизиковский Е.А., Дружиловская Т.Ю. Методология формирования финансовой отчетности в системах российских и международных стандартов: монография. Н. Новгород: Нижегород. гос. ун-т им. Н.И. Лобачевского, 2013. 336 с.
4. Карзаева Н.Н. Оценка и ее роль в учетной и финансовой политике организации. М.: Финансы и статистика, 2002. 224 с.
5. Ковалёв В.В. Справедливая стоимость в системе категорий бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. 2002. № 17. С. 67-72.
6. Куликова Л.И. Основные средства: признание и оценка в соответствии с МСФО // Бухгалтерский учет. 2012. № 6. С. 63-66.
7. Куликова Л.И. Основные средства: признание и оценка в соответствии с МСФО // Бухгалтерский учет. 2012. № 7. С. 15-19.
8. Кутер М.И., Паздерова В.Ю., Делиболтоян Э.Б. Капитализация, декапитализация и рекапитализация затрат на приобретение основных средств // Официальные материалы для бухгалтера: комментарии и консультации. 2005. № 14. С. 25-30.
9. Новодворский В.Д., Хорин А.Н. О методах стоимостной оценки // Бухгалтерский учет. 1995. № 6. С. 12-17.
10. Палий В.Ф. Теория бухгалтерского учета: современные проблемы. М.: Бухгалтерский учет, 2007. 88 с.
11. Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры: пер. с англ. / под ред. А.М. Петрачкова. 2-е изд., стереотип. М.: Финансы и статистика, 1996. 560 с.
12. Рудановский А.П. Теория балансового учета. Оценка как цель балансового учета. М. МАКИЗ, 1928. 174 с.
13. Соколов В.Я. Оценки: их виды и значение // Бухгалтерский учет. 1996. № 12. С. 55-59.
14. Соколов В.Я. Оценка по справедливой стоимости // Бухгалтерский учет. 2006. № 1. С. 50-54.
15. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета: монография. М.: Финансы и статистика, 2003. 496 с.
16. Хорин А.Н. Рыночно ориентированная финансовая отчетность: отчет о стоимости // Бухгалтерский учет. 2006. № 16. С. 50-57.
17. Хорин А.Н., Успаева М.Г. Справедливая стоимость как бухгалтерская оценка // Бухгалтерский учет. 2002. № 23. С. 65-66.
18. Хоружий Л.И. О концептуальных подходах к применению справедливой стоимости в бухгалтерском учете АПК // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. 2007. № 7. С. 50-52.
19. Яцунська О. Життевий цикл об'екта основних засобiв проблеми оцшки // Науковий вюник Одеського нацюнального економiчного ушверситету. 2014. № 2. С. 193-204.
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
International Standards of Accounting and Reporting
SPECIFICS OF FIXED ASSETS ACCOUNTING AND VALUATION AT VARIOUS STAGES OF LIFE CYCLE UNDER IFRS REQUIREMENTS
Zauresh S. TUYАKOVAa'^ Tat'yana V. CHEREMUSHNIKOVAb
a Orenburg State University, Orenburg, Russian Federation ogubua@mail.ru
b Orenburg State University, Orenburg, Russian Federation ogubua@mail.ru
• Corresponding author
Article history:
Received 20 January 2016 Accepted 25 January 2016
JEL classification: G31, M11, M41
Keywords: fixed assets, life cycle, IFRS
Abstract
Subject The article considers the whole set of theoretical, methodological and practical issues of reporting the information about fixed assets at various stages of their life cycle under the requirements of International Financial Reporting Standards.
Objectives The study aims to review the organization and methods of accounting and measurement of fixed assets at various life cycle stages based on IFRS approaches.
Methods The study employs general scientific principles and research methods, i.e. analysis and synthesis, induction and deduction, systematization of conceptual framework for reporting the information about fixed assets in accounting books and financial statements. We also use methods of observation, grouping and comparison as part of an integrated approach.
Results We developed a grouping of facts of economic life by basic stages of fixed assets' life cycle; offered the systematization of the types of valuation by stages of Property, Plant and Equipment life cycle considering the IFRS requirements. This will significantly expand the possibilities of using the information about the target of research, and improve the quality of financial reporting in general to make effective decisions.
Conclusions One of the most important problems of Russian companies functioning on the market is a relatively high degree of physical and moral depreciation of fixed assets, the need for their timely replacement, maintenance cost saving and investment policy optimization. Therefore, it is necessary to perfect the information base by keeping records of fixed assets by stages of their life cycle to be consistent with the general management concept.
© Publishing house FINANCE and CREDIT, 2016
References
1. Needles B., Anderson H., Caldwell J. Printsipy bukhgalterskogo ucheta [Principles of Accounting]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 2003, 496 p.
2. Veitsman N.R. Ocherki po bukhgalterskomu uchetu i analizu [Essays on accounting and analysis]. Moscow, Gosfinizdat Publ., 1958, 152 p.
3. Mizikovskii E.A., Druzhilovskaya T.Yu. Metodologiya formirovaniya finansovoi otchetnosti v sistemakh rossiiskikh i mezhdunarodnykh standartov: monografiya [A methodology for financial statements generation under Russian and international
accounting standards: a monograph], Nizhny Novgorod, Lobachevsky State University of Nizhny Novgorod Publ., 2013, 336 p.
4. Karzaeva N.N. Otsenka i ee rol' v uchetnoi i finansovoi politike organizatsii [Estimates and their role in the accounting and financial policy of the organization]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 2002, 224 p.
5. Kovalev V.V. Spravedlivaya stoimost' v sisteme kategorii bukhgalterskogo ucheta [Fair value in the system of accounting categories]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 2002, no. 17, pp. 67-72.
6. Kulikova L.I. Osnovnye sredstva: priznanie i otsenka v sootvetstvii s MSFO [Fixed assets: recognition and measurement in accordance with IFRS]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 2012, no. 6, pp. 63-66.
7. Kulikova L.I. Osnovnye sredstva: priznanie i otsenka v sootvetstvii s MSFO [Fixed assets: recognition and measurement in accordance with IFRS]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 2012, no. 7, pp. 15-19.
8. Kuter M.I., Pazderova V.Yu., Deliboltoyan E.B. Kapitalizatsiya, dekapitalizatsiya i rekapitalizatsiya zatrat na priobretenie osnovnykh sredstv [Capitalization, decapitalization and recapitalization of capital costs]. Ofitsial'nye materialy dlya bukhgaltera: kommentarii i konsul'tatsii = Official Materials for Accountants: Comments and Advice, 2005, no. 14, pp. 25-30.
9. Novodvorskii V.D., Khorin A.N. O metodakh stoimostnoi otsenki [On valuation methods]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 1995, no. 6, pp. 12-17.
10. Palii V.F. Teoriya bukhgalterskogo ucheta: sovremennye problemy [Accounting theory: contemporary issues]. Moscow, Bukhgalterskii uchet Publ., 2007, 88 p.
11. Anthony R., Reese J. Uchet: situatsii i primery [Accounting: Text and Cases]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 1996, 560 p.
12. Rudanovskii A.P. Teoriya balansovogo ucheta. Otsenka kak tsel' balansovogo ucheta [The theory of balance sheet accounting. Estimate as a target of balance sheet accounting]. Moscow, MAKIZ Publ., 1928, 174 p.
13. Sokolov V.Ya. Otsenki: ikh vidy i znachenie [Estimates: their types and importance]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 1996, no. 12, pp. 55-59.
14. Sokolov V.Ya. Otsenka po spravedlivoi stoimosti [Fair value measurement].
Bukhgalterskii uchet = Accounting, 2006, no. 1, pp. 50-54.
15. Sokolov Ya.V. Osnovy teorii bukhgalterskogo ucheta: monografiya [Fundamentals of accounting theory: a monograph]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 2003, 496 p.
16. Khorin A.N. Rynochno orientirovannaya finansovaya otchetnost': otchet o stoimosti [Market-oriented financial statements: a cost report]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 2006, no. 16, pp. 50-57.
17. Khorin A.N., Uspaeva M.G. Spravedlivaya stoimost' kak bukhgalterskaya otsenka [Fair value as an accounting estimate]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 2002, no. 23, pp. 65-66.
18. Khoruzhii L.I. O kontseptual'nykh podkhodakh k primeneniyu spravedlivoi stoimosti v bukhgalterskom uchete APK [Conceptual approaches to applying the fair value in the accounting records of the agro-industrial complex]. Ekonomika sel'skokhozyaistvennykh i pererabatyvayushchikh predpriyatii = Economy of Agricultural and Processing Enterprises, 2007, no. 7, pp. 50-52.
19. Яцунська О. Життевий цикл об'екта основних 3aco6iB проблеми оцшки.
Науковий eicHUK Одеського нацюналъного eK0H0Mi4H0<?0 ynieepcumemy, 2014, no. 2, pp. 193-204.
