CC BY
113
116 ♦-
Вестник СГСЭУ. 2019. № 2 (76) -♦
Nina Nikolaevna Tyupakova,
Doctor of Economics,
professor of the department of finance,
Kuban State Agrarian University
Krasnodar
Elena Alekseevna Ermakova,
Doctor of Economics,
professor of the department of finance,
Saratov socio-economic institute (branch)
of Plekhanov Russian University of Economics
Olga Fedorovna Bocharova,
PhD in Economics,
associate professor of the department of finance,
Kuban State Agrarian University
Krasnodar
Olga Vladimirovna Gureyeva,
PhD in Economics,
associate professor of the department of finance, Saratov socio-economic institute (branch) of Plekhanov Russian University of Economics
УДК 336.226
Нина Николаевна Тюпакова,
доктор экономических наук, профессор кафедры финансов, Кубанский государственный аграрный университет им. И.Т. Трубилина, г. Краснодар
Елена Алексеевна Ермакова,
доктор экономических наук, профессор кафедры финансов, Саратовский социально-экономический институт (филиал)
РЭУ им. Г.В.Плеханова
Ольга Федоровна Бочарова,
кандидат экономических наук, доцент кафедры финансов, Кубанский государственный аграрный университет им. И.Т. Трубилина, г. Краснодар
Ольга Владимировна Гуреева,
кандидат экономических наук, доцент кафедры финансов, Саратовский социально-экономический институт (филиал)
РЭУ им. Г.В.Плеханова
ПРОБЛЕМЫ ПРИМЕНЕНИЯ ЕДИНОГО СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННОГО НАЛОГА КАК ИНСТРУМЕНТА НАЛОГОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ
Российская практика применения единого сельскохозяйственного налога показала, что отдельные положения этого режима содержат серьезные проблемы, которые нуждаются в решении. Специальный налоговый режим требует совершенствования теоретико-методических подходов его применения как льготного. Для целей исследования дана оценка изменений налоговых платежей в динамике по России. Путем систематизации льгот и преференций выделены магистральные налоговые пути стимулирования деятельности сельхозтоваропроизводителей. На основе сравнения налоговых режимов проведена оценка эффективности применения единого сельскохозяйственного налога в совокупности с финансовыми показателями деятельности организаций аграрного сектора. Проанализированы налоговые и финансовые показатели конкретных сельскохозяйственных организаций для сравнительной оценки особенностей налогового учета по ЕСХН. В результате систематизированы недостатки действующей модели налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей.
Ключевые слова: налогообложение, единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН), специальный налоговый режим, налоговое стимулирование сельскохозяйственной отрасли, поддержка сельского хозяйства.
SOME ASPECTS OF USING UNIFIED AGRICULTURAL TAX AS A TOOL OF TAX REGULATION
The article shows that practice of using a unified agricultural tax in Russia has revealed that certain provisions of this regime contain serious problems that need to be resolved. Special tax treatment requires improving the theoretical and methodological approaches for it to be used as preferential. Within the framework of the study the authors analyze the dynamics of the changes in tax payments in Russia. By systematizing tax benefits and preferences, the authors identify the main fiscal methods of stimulating agricultural businesses. On the basis of a comparative study of tax regimes, the effectiveness of using a unified agricultural tax in conjunction with other financial indicators of agricultural businesses is assessed. The article analyzes fiscal and financial indicators of specific agricultural organizations for a comparative assessment of tax accounting for UAT. As a result, the disadvantages of the current model of taxation of agricultural producers are systematized.
Keywords: taxation, unified agricultural tax (UAT), special tax regime, tax incentives for agriculture, support for agriculture.
НБЫ1994-5094 ♦-
117 -♦
Общая поддержка сельского хозяйства в России оценивается в 0,8% ВВП в 2015-2017 гг., что в три раза ниже, чем в середине 1990-х гг. Это связано в значительной степени с ростом ВВП и снижением доли ВВП в сельскохозяйственном секторе. Налогоплательщики обеспечивают 41% от общей суммы переводов, остальные 59% поступают от потребителей [8].
Вопросы формирования финансовых ресурсов и налогообложения сельского хозяйства в научных трудах широко обсуждаются. Непросто складываются взаимоотношения сельскохозяйственных производителей и финансовых институтов [7]. Анализ, проведенной Е. Киреевой, показал неблагоприятную тенденцию более быстрого роста производственных издержек к доходам и, как следствие, к сокращению дохода сельскохозяйственного производства [9]. Ею выявлена тенденция снижения прибыли и роста убытков в ряде убыточных сельскохозяйственных организаций. Она доказала, что действующая система налогообложения для аграрного сектора не полностью выполняет свою функцию.
Несмотря на значительное количество научных публикаций, возникает необходимость анализа и оценки практики применения единого сельскохозяйственного налога как инструмента налогового регулирования.
ЕСХН в России считается налоговым инструментом стимулирования развития сельского хозяйства, однако далеко не бесспорно его положительное влияние на финансовые показатели сельхозтоваропроизводителей. Несмотря на то что специальный налоговый режим считается более привлекательной системой, за последние пять лет количество организаций, уплачивающих данный налог, сократилось на 30% из-за банкротства [4]. Вместе с тем именно региональные и муниципальные власти сознательно рекомендуют переходить на уплату ЕСХН, поскольку единый налог поступает в доходы консолидированных региональных бюджетов и формирует собственную налоговую базу местных бюджетов в России. Следовательно, его отмена или неприменение сельхозтоваропроизводителями несет существенные бюджетные риски [3].
Российские исследования подтверждают гипотезу о нецелесообразности применения специального налогового режима для сельхозтоваропроизводителей, поскольку образующуюся разницу между входящим и НДС от реализации они оплачивают за счет собственных средств [6].
Ключевой проблемой называется несбалансированность интересов государства и налогоплательщиков [2]. Во многом по этой причине многочисленные преобразования в области налогообложения аграриев не достигают ожидаемых результатов. Недостаточная изученность льготных условий налогообложения сельского хозяйства требует методологических обоснований в оценке применяемых льгот и внесения рекомендаций по оптимизации налоговых платежей организаций аграрного сектора.
Цель настоящего исследования состоит в оценке российской практики применения единого на-
лога как специального режима для сельхозтоваропроизводителей на основе аналитических расчетов, а также систематизации на этой основе комплекса методологических проблем, приводящих к неэффективности его функционирования.
Международный опыт демонстрирует приоритет для финансирования сельского хозяйства. Принципы налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей в странах имеют общие основы, т.е. уровень налогового бремени для аграрного сектора значительно ниже, чем в других секторах экономики (через специальный льготный налоговый режим или использование налоговых льгот, но без освобождения от НДС).
Для определения проблем в области налогообложения сельского хозяйства и поиска возможностей улучшения используется показатель налогового бремени, что свойственно системе налогового планирования в целом в любых отраслях [1].
В нашем исследовании для оценки налоговой нагрузки в общую сумму налоговых обязательств, кроме налогов согласно НК РФ, включаются и страховые взносы в государственные внебюджетные фонды. Это обосновано тем, что в структуре источников уплаты конкретных сельскохозяйственных организаций взносы во внебюджетные социальные фонды составляют более 90% налоговых платежей, относимых на себестоимость.
Исследование базируется на раскрытии следующих вопросов.
1. Налоги как инструмент финансовой поддержки сельхозтоваропроизводителей со стороны государства. Необходимость государственного вмешательства в финансовые отношения в сельском хозяйстве диктуется спецификой производственного процесса, отраслевыми взаимосвязями, а также особым значением сельсхохозяйствен-ной отрасли. Повышенная значимость государственного участия в регулировании аграрной отрасли объясняется особенностями рынка сельхозпродукции. Предпринимаемые со стороны государства меры для поддержки развития сельского хозяйства решают многие задачи, которые подробно исследованы Н.Н. Тюпаковой [5].
Специфика реализации стимулирующей функции налогов в системе государственной финансовой поддержки сельского хозяйства заключается в установлении определенных льгот, стимулирующих инвестиции в основной капитал, эффективности землепользования, использования имущества, сокращения административной нагрузки с помощью специального налогового режима - ЕСХН.
2. Сравнительная характеристика налогообложения сельхозтоваропроизводителей при общем и специальном налоговых режимах.
В российской налоговой системе налогоплательщикам-сельхозтоваропроизводителям предоставлено право самостоятельно выбрать между общим и специальным режимом для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН). Однако согласно ст. 346.2 Налогового кодекса Российской Федерации для применения ЕСХН необходимо со-
118 ♦-
Вестник СГСЭУ. 2019. № 2 (76) -♦
блюсти условие в отношении доли дохода от реализации сельскохозпродукции собственного производства в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) - она должна составлять не менее 70%.
Основные условия налогообложения при двух системах налогообложения, действующих в России, сведены и представлены нами в табл. 1.
В отношении индивидуальных предпринимателей и крестьянских (фермерских) хозяйств (КФХ) действует освобождение от уплаты НДФЛ в отношении доходов от предпринимательской деятельности и налога на их имущество. Они так же не являются налогоплательщиками НДС.
Особенности налогообложения в сельском хозяйстве в европейских странах определяются статусом налогоплательщика. Причем в сельском хозяйстве ЕС доминируют семейные фермами, в то же время число юридических лиц, занимающихся сельскохозяйственной деятельностью, является весьма незначительным. Подобная тенденция в последние годы стала складываться и в России (табл. 2)
За последние три года по Российской Федерации в целом количество налогоплательщиков ЕСХН увеличилось с 94 тыс. единиц в 2014 г. до 100,7 тыс.
в 2017 г., что связано с увеличением числа КФХ и индивидуальных предпринимателей и сокращением организаций. Доля организаций в общей численности в 2017 г. уменьшилась с 25 до 22%, а КФХ -увеличилась с 75 до 78%.
Сокращение организаций-налогоплательщиков ЕСХН связано, во-первых, с уходом с рынка несостоятельных организаций, а также интегрированием в крупные агрохолдинги, что, в свою очередь, объясняется перераспределением земельных участков среди собственников, через продажу небольших паевых наделов КФХ или частным лицам. Вторая причина сокращения организаций связана с изменением законодательства в части увеличения обязательств по уплате взносов во внебюджетные фонды.
Вместе с тем отдельные положения ЕСХН являются наиболее целесообразными для использования индивидуальными предпринимателями и крестьянскими хозяйствами ввиду схожести условий применения ЕСХН с единым налогом при упрощенной системе налогообложения.
Налоговые поступления ЕСХН в динамике с методикой их расчета, а также расчет реальной налоговой ставки приведены в табл. 3. Анализ стати-
Таблица 1
Сравнение налоговых режимов для сельскохозяйственных товаропроизводителей (организаций) на 2018 г.
Налоги Режим налогообложения НДС Налог на прибыль организаций Налог на имущество организаций ЕСХН
Общий (традиционный) режим налогообложения 10% - продовольственные товары; 18% - остальные товары и услуги 0% - от реализации сельскохозяйственной продукции, бессрочно; 20% - прочая 2,2% -
Специальный налоговый режим - система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) (ЕСХН) Освобождение НДС, уплаченный по приобретенным сырью и материалам, списывается на издержки производства (расходы) Освобождение Освобождение 6% от разницы между доходами и расходами
Таблица 2
Плательщики единого сельскохозяйственного налога в России
Показатель 2014 2015 2016 2017
Количество плательщиков единого сельскохозяйственного налога (ед./чел.), всего 94 014 98 310 99 716 100 673
В том числе: организации, ед. 23 586 23 381 22 787 21 755
в % к общему числу 25,1 23,8 22,9 21,6
индивидуальные предприниматели и крестьянские (фермерские) хозяйства, ед./чел. 70 428 74 929 76 929 78 918
в % к общему числу 74,9 76,2 77,1 78,4
Источник: Данные ФНС по формам статистической налоговой отчетности. URL: https://www.nalog.ru/rn77/related_ac-tivities/statistics_and_analytics/forms.
ISSN 1994-5094 119 ♦-♦
Таблица 3
Расчет налоговых обязательств по ЕСХН, млн руб.
№ Показатель 2014 2015 2016 2017
млн руб. % к общей сумме млн руб. % к общей сумме млн руб. % к общей сумме млн руб. % к общей сумме
1 Сумма доходов, всего 1 145 857 100 1 443 238 100 1 602 573 100 1 548 773 100
1.1 В том числе организации 976 439 85,2 1 209 177 83,8 1 321 088 82,4 1 238 808 80,0
1.2 ИП и КФХ 169 418 14,8 234 061 16,2 281 486 17,6 309 966 20,0
2 Сумма расходов, всего 1 064 504 100 1 295 986 100 1 434 498 100 1 390 556 100
2.1 В том числе организации 917 591 86,2 1 102 397 85,1 1 200 380 83,7 1 132 970 81,5
2.2 ИП и КФХ 146 913 13,8 193 589 14,9 234 118 16,3 257 586 18,5
3 Налоговая база (1 - 2), всего 121 387 100 195 839 100 212 472 100 206 626 100
3.1 В том числе организации (1.1 - 2.1) 95 758 78,9 152 656 77,9 161 708 76,1 149 159 72,2
3.2 ИП и КФХ (1.2 - 2.2) 25 628 21,1 43 183 22,1 50 764 23,9 57 468 27,8
4 Сумма убытка, уменьшающая налоговую базу за налоговый период, всего 30 771 100 32 020 100 19 206 100 19 292 100
4.1 В том числе организации 27 777 90,3 29 187 91,2 17 154 89,3 17 232 89,3
4.2 ИП и КФХ 2 994 9,7 2 833 8,8 2 052 10,7 2 060 10,7
5 Доля списанного убытка прошлых лет, всего 25,3 16,4 9,0 9,3
5.1 В том числе организации 29,0 19,1 10,6 11,6
5.2 ИП и КФХ 11,7 6,6 4,0 3,6
6 Сумма исчисленного ЕСХН (3 - 4 х 6%), всего 5 453 100 9 587 100 11 367 100 11 193 100
6.1 В том числе организации (3.1 - 4.1 х 6%) 4 087 74,9 7 184 74,9 8 483 74,6 7 882 70,4
6.2 ИП и КФХ (3.2 - 4.2 х 6%) 1 366 25,1 2 403 25,1 2 885 25,4 3 311 29,6
7 Реальная налоговая ставка (с учетом списанных убытков) (6/3 х 100%), всего 4,5 4,9 5,4 5,4
7.1 В том числе для организации 4,3 4,7 5,2 5,3
7.2 ИП и КФХ 5,3 5,6 5,7 5,8
Источник: Данные ФНС по формам статистической налоговой отчетности. URL: https://www.nalog.ru/rn77/related_ac-tivities/statistics_and_analytics/forms.
стических данных выявил, что большую часть сельскохозяйственной продукции производят крупные сельскохозяйственные организации (80,0— 85,2%), на долю индивидуальных предпринимателей и крестьянских хозяйств приходится 14,8-20,0%.
Налоговая база для исчисления ЕСХН в 2017 г. составила 206 626 млн руб., из которых 72,2% приходится на организации.
Начиная с 2009 г. налогоплательщики ЕСХН имеют право переносить убыток, полученный в предыдущих налоговых периодах, на текущий налоговый период, что и демонстрируют данные табл. 3.
Общая сумма убытка за исследуемый период снизилась в 2016 г. и 2017 г. на 40% по сравнению с 2014 г., но при этом на долю организаций приходится ежегодно 90%, а на индивидуальных предпринимателей и КФХ - 10%.
В 2017 г. отмечается рост исчисленной суммы в два раза по сравнению с 2014 г., несмотря на снижение на 175 млн руб. по сравнению 2016 г. Поступившая сумма ЕСХН в 2017 г. на 70,4% обеспечивается организациями.
Проведенные результаты аналитических расчетов выявили, что реальная налоговая ставка
120 Вестник СГСЭУ. 2019. № 2 (76) -♦
Таблица 4
Сравнение учета финансовых результатов при ЕСХН
Показатель 2014 2015 2016
Налоговая база по ЕСХН, тыс. руб. 4075 9212 7002
ЕСХН, тыс. руб. (1 х 6%) 245 553 420
Прибыль до налогообложения (по данным бухгалтерского учета) , тыс. руб. 9732 23169 15150
Разница между налоговой базой и финансовым результатом, тыс. руб. (3 - 1) 5657 13957 8148
в % к финансовому результату (4/3) 58,1 60,2 53,8
Источник: составлено на основе данных налоговой и бухгалтерской отчетности сельскохозяйственной организации ООО «А».
вместо установленных Налоговым кодексом Российской Федерации 6% с учетом убытков составила 4,5% в 2014 г. и 5,4% в 2017 г. По налогоплательщикам-организациям реальная ставка еще ниже - 4,3% в 2014 г. и 5,3% в 2017 г. Реальная налоговая ставка с учетом принятых к уменьшению убытков для индивидуальных предпринимателей и крестьянских хозяйств составила 5,3% в 2014 г. и 5,8% в 2017 г., что объясняется меньшей долей убытков, уменьшающих налоговую базу.
Таким образом, можно сделать следующий вывод. Более высокие темпы прироста текущих расходов и списание убытка у организаций-налогоплательщиков специального налогового режима для сельхозтоваропризводителей снижают темпы прироста суммы исчисленного единого сельскохозяйственного налога, что свидетельствует о неэффективности и отсутствии адресного льготирования по предоставлению льгот по полученному убытку для снижения налоговой базы.
Следовательно, сформулирована первая методологическая проблема применения единого сельскохозяйственного налога: перенос убытков по итогам предыдущих налоговых периодов без ограничения на текущий период не является стимулом для получения прибыли.
3. Сравнение особенностей налогового учета по ЕСХН, влияющих на налоговую базу, в российской налоговой системе.
Следующей методологической проблемой для сельскохозяйственных организаций, уплачивающих ЕСХН, является применение различных методов учета финансовых результатов в бухгалтерском учете (метод начисления) и определения налоговой базы в налоговом учете (кассовый метод).
Организации (даже крупные), применяющие ЕСХН, также не ведут учет по НДС, что и не требуется в бухгалтерском учете при данной системе налогообложения. По данным исследуемой организации ООО «А» (название изменено), размер налоговой базы по кассовому методу (налоговый учет) и по методу начисления (бухгалтерский учет) отличается более чем на 50% (табл. 4).
Второй вывод, который сделан по результатам исследования, заключается в том, что налоговый учет практически не учитывает финансовые результаты бухгалтерского учета. При этом двойной учет
для исчисления ЕСХН только усложняет учетный механизм. Именно это мы выделяем в качестве недостатков применения ЕСХН.
Третий вывод: для сельскохозяйственных товаропроизводителей, применяющих ЕСХН, полугодие закреплено в качестве отчетного периода для уплаты авансовых платежей. Это льготный элемент, учитывающий сезонный характер сельскохозяйственного производства.
В заключение отметим, что сельхозтоваропроизводителям необходимо проводить всестороннюю оценку преимуществ и недостатков использования ЕСХН как специального налогового режима. Равно как и на государственном уровне стоит учитывать приведенные особенности в целях разработки налоговой политики в части стимулирования развития сельского хозяйства в стране.
1. Вылкова Е.С. Налоговое планирование в системе управления финансами хозяйствующих субъектов: дис. ... д-ра экон. наук / Санкт-Петербургский государственный экономический университет. СПб., 2002.
2. Гуреева О.В. Муниципальная политика по оценке налогообложения земель // Наука и общество. 2011. № 2 (2). С. 21-26.
3. Ермакова Е.А. Проблемы управления региональными бюджетными рисками // Региональная экономика. Юг России. 2013. № 1. С. 35-41.
4. Кулешова Л.В., Лапина Е.Н., Собченко Н.В. Особенности налогообложения агробизнеса в России // Вестник Ижевской государственной сельскохозяйственной академии. 2016. № 2 (47). С. 58-65.
5. Нечаев В.И., Тюпакова Н.Н., Бочарова О.Ф., Хатуов Д.Х. Налоговое бремя как показатель реализации регулирующей функции налогов // АПК: Экономика, управление. 2009. № 8. С. 53-58.
6. Суханова И.Ф., Алиев М.И. Развитие сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий: проблемы в свете изменения налогового законодательства РФ // Аграрный научный журнал. 2018. № 7. С. 91-95.
7. Якунин С.В. Регулирование деятельности банков в условиях олигополии // Вестник Саратовского государственного социально-экономического университета. 2011. № 4 (38). С. 139-141.
8. Agricultural Policy Monitoring and Evaluation (2018). URL: https://www.oecd-ilibrary.org/agriculture-and-food/agri-cultural-policy-monitoring-and-evaluation_22217371 doi:10. 1787/22217371.
9. KireyevaE.F. Tax régulation in agriculture: current trends, selection of a state support forms // Journal of Tax Reform. 2016. № 3. Р. 179-192.
