CC BY
34
ПРОБЛЕМЫ ПРИМЕНЕНИЯ «АМОРТИЗАЦИОННОЙ ПРЕМИИ» В ЛИЗИНГОВЫХ СДЕЛКАХ
© Цыренжапова Ю.М.*
Московский государственный университет экономики, статистики и информатики, г. Москва
Лизинговые сделки являются действенным инструментом вооружения и перевооружения основных фондов отечественной экономики, при реализации которых предоставляются особые налоговые льготы. Однако, не смотря на многолетний опыт осуществления таких сделок, в Налоговом кодексе Российской Федерации до сих пор не прописаны некоторые нюансы применения льгот, что влечет за собой возникновение споров между налогоплательщиками и контролирующими органами. Одним из таких нюансов является применение «амортизационной премии» в лизинговых сделках.
Амортизация представляет собой процесс постепенного перенесения стоимости средств труда, по мере их физического и морального износа, на производимые с их помощью продукты. Денежным выражением этого процесса являются амортизационные отчисления, которые образуют амортизационный фонд для последующего восстановления и обновления основных средств. Скорость процесса амортизации регулируется государством, путем установления законодательством норм амортизационных отчислений, определяемых исходя из первоначальной стоимости основных средств с учетом сроков их полезного использования и методов начисления. Амортизация в условиях государственного регулирования выступает в качестве искусственного временного резерва - накопителя с одной стороны и распределителя налога на прибыль, поступающего в бюджет, с другой [4, с. 5]. При этом постоянно преследуются попытки сближения процесса искусственной амортизации и естественного износа.
В начале 2006 года налогоплательщики получили возможность единовременно учитывать в целях налогообложения прибыли до десяти процентов расходов на капитальные вложения, достройку, дооборудование, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию основных средств. Так появился новый для российского налогового законодательства вид расхода, который получил не официальное название «амортизационная премия», являющийся дополнительным регулятором источников финансирования в целях стимулирования инвестиций в основной капитал для развития производства. «Амортизационная премия» дает возможность увеличить сумму расходов на приобретение основных средств при расчете налога на прибыль, тем самым, максимально уменьшая налоговые платежи в начале эксплуатации основного средства.
* Аспирант кафедры «Налогов и налогообложения».
С начала 2009 года в соответствии с пунктом 9 статьи 258 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право, включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) расходов, понесенных в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 НК РФ.
Лизинговая компания в соответствии с договором лизинга обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование [2]. Из норм Федерального закона от 25 февраля 1999 года № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» и Федерального закона от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» следует, что лизинговое имущество представляет собой инвестиции в основной капитал и полностью соответствует определению основных средств, содержащемуся в статье 257 НК РФ. Из чего следует, что лизинговая компания, приобретая имущество, производит затраты, которые в целях налогообложения прибыли определяются как капитальные вложения в объекты основных средств, в отношении которых может быть применена «амортизационная премия».
Пунктом 1 статьи 31 Федерального закона «О финансовой аренде (лизинге)» закреплено, что по взаимному соглашению предмет лизинга может учитываться на балансе лизингодателя или лизингополучателя. Вместе с тем согласно пункту 10 статьи 258 НК РФ имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).
Так согласно разъяснениям, приведенным в письмах Минфина России от 10.03.2009 № 03-03-05/34, от 24.03.2009 № 03-03-06/1/187 и ФНС от 08.04.2009 № ШС-22-3/267 лизинговые компании могут воспользоваться амортизационной премией только в случае, если будут учитывать предмет лизинга на своем балансе, поскольку объект основных средств учитывается у них в составе амортизируемого имущества. Если же согласно договору предмет лизинга передан на баланс лизингополучателя, то у лизингодателя основания для применения амортизационной премии отсутствуют, так как имущество учитывается в составе амортизируемого имущества лизингопо-
лучателя. В свою очередь лизингополучатель на балансе, которого учитывается лизинговое имущество согласно договору лизинга, право на применение налоговой льготы, в виде амортизационной премии, не имеет, так как лизинговые платежи в части превышения выкупной стоимости, к затратам на приобретение основного средства не относятся. Лизингополучатель может воспользоваться амортизационной премией, если в договоре предусмотрен выкуп предмета лизинга, но только после получения права собственности.
Применение «амортизационной премии» является правом налогоплательщика и законодательством не ограничены варианты его использования. Так в пределах границ, указанных в пункте 9 статьи 258 НК РФ, ком -пания может установить любое значение премии применительно к категориям амортизационных групп или отдельным объектам в зависимости от стоимости, либо не применять вообще. Особенности применения «амортизационной премии» в течение налогового периода отражаются в учетной политике организации.
На основании пункта 3 статьи 272 НК РФ сумма «амортизационной премии» включается в состав косвенных расходов того отчетного периода, на который приходится дата начала амортизации предмета лизинга. В соответствии с пунктом 4 статьи 259 НК РФ начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию основного средства.
Налогоплательщики, применяющие «амортизационную премию», после ввода в эксплуатацию соответствующие объекты основных средств включают в амортизационные группы по первоначальной стоимости за минусом «амортизационной премии». Отметим, что согласно абзацу 3 пункта 1 статьи 257 НК РФ первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление, и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов.
При линейном методе расчет сумм амортизации по основным средствам производится исходя из указанной разницы в порядке, установленном в статье 259.1 НК РФ, а при нелинейном методе эта разница увеличивает суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) и рассчитывается в соответствии со статьей 259.2 НК РФ.
С 2009 года пункт 9 статьи 258 НК РФ дополнен новым положением следующего содержания: в случае реализации ранее, чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых была применена «амортизационная премия», суммы «амортизационной премии» включенные в состав расходов отчетного (налогового) периода подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу. В соответствии с подпунктом 5 пункта 4 статьи 271 НК РФ восстановленная сумма включается в состав внереализационных доходов в последний день отчетного (налогового) периода, в котором имущество было реализовано.
При реализации амортизируемого имущества доходы от продажи можно уменьшить на его остаточную стоимость. Согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ остаточная стоимость объектов основных средств определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации.
В Налоговом кодексе не указано положение о необходимости учета факта вычета «амортизационной премии» из первоначальной стоимости при определении остаточной стоимости основного средства. В своей статье И.В. Артельных пишет, что, если остаточная стоимость будет определена исходя из первоначальной стоимости объекта, без вычета амортизационной премии, тогда суммы «амортизационной премии» могут быть включены в состав расходов дважды - в момент их признания и при реализации объекта, как часть остаточной стоимости [4, с. 69]. Минфин России в своем письме от 20.03.2009 г. № 03-03-03/1/169 разъяснил указанное упущение следующим образом, «если приобретенное основное средство, к первоначальной стоимости которого была применена амортизационная премия, подлежит реализации ранее чем по истечении пяти лет с момента его введения в эксплуатацию, то восстановленная «амортизационная премия» включается в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором осуществлена реализация. При этом пересчет сумм начисленной амортизации за предыдущие налоговые периоды, а также остаточной стоимости на дату реализации не производится». По мнению эксперта журнала «Главбух», Галины Соколовой такая позиция выгодна для бюджета, а налогоплательщики, «досрочно» продав основное средство, по которому применена «амортизационная премия», не только потеряют право на ее использование, но и не смогут отразить в расходах часть стоимости объекта (равную сумме этой премии) [7, с. 33].
Таким образом, организациям, применяющим «амортизационную премию» продавать основное средство в течение пяти лет после его ввода в эксплуатацию не выгодно, особенно это касается лизинговых компаний. По данным исследования Российской ассоциации лизинговых компаний за 2009 г. подавляющее большинство договоров лизинга (34 %) заключаются на срок от 25 до 36 месяцев [8]. Это связано с тем, что экономический смысл лизинга заключается в возможности максимально сократить срок списания стоимости основных средств за счет увеличения нормы амортизации. Так если договор лизинга заключен на срок менее 5 лет (при применении максимального повышающего коэффициента 3 это возможно для основных средств с 1-й по 6-ю амортизационную группу включительно) и предполагает выкуп предмета лизинга лизингополучателем, то «амортизационная премия» подлежит восстановлению лизинговой компанией и положительный эффект от ее применения будет являться временным. Учитывая сроки полезного использования основных средств для лизинговых компаний положительный эффект от применения «амортизационной пре-
мии» наблюдается только для основных средств относящихся к 7-10-й амортизационным группам, для которых срок полезного использования с учетом коэффициента 3 будет превышать пять лет.
Исходя из вышеуказанного, можно выделить следующие проблемы применения «амортизационной премии». Во-первых, «амортизационная премия», как стимулятор обновления основных средств в целях развития производства на организации, получившие имущество в финансовую аренду (лизинг), никакого действия не оказывает, а лизинговыми компаниями может применяться только в случае, когда предмет лизинга учитывается на их балансе. Во-вторых, из-за необходимости восстановления «амортизационной премии» при продаже предмета лизинга в течение пяти лет с момента начала эксплуатации, лизинговым компаниям выгодно применять указанную льготу только к основным средствам со сроком использования от 15 лет, при условии применения максимального коэффициента амортизации 3. В-третьих, ее использование ведет к расхождениям между бухгалтерским и налоговым учетом, так как правила бухгалтерского учета не позволяют единовременно списывать часть стоимости основного средства. Недостатком «амортизационной премии» является ее единовременный характер, так как периодическое списание на расходы больших сумм не позволяет распределить расходы равномерно и может привести к существенным убыткам в некоторых периодах.
Список литературы:
1. Налоговый кодекс Российской Федерации: часть вторая. - М.: АБАК, 2009. - 672 с.
2. Федеральный закон от 29 октября 2008 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)».
3. Федерального закона от 25 февраля 1999 года № 39-Ф3 «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений».
4. Артельных И.В. Как применять амортизационную премию в 2009 году // Российский налоговый курьер. - 2009. - № 8.
5. Беюсов Р.А., Рюмин С.М. Спорные вопросы лизинга // Налоговый вестник. - 2009. - № 6.
6. Голикова Е.И. Износ и амортизация: практика начисления. - М.: «Финансовая газета», 2007.
7. Соколова Г. Как без риска сэкономить с помощью амортизационной премии // Главбух. - 2009. - № 4.
8. Обзор рынка лизинга 2009 [Электронный ресурс] / Российская ассоциация лизинговых компаний. - Режим доступа: www.rosleasing.ru/docs/ га!1^/га11^2009.р^. - Дата обращения: 10.05.2010.
