CC BY
66
как амортизация, налоги, штрафы, долговые выплаты и чистую сумму долга, заемные средства.
Эти различия между финансовыми ресурсами и финансовыми результатами деятельности компании подтверждается рядом парадоксов, описанных Я.В. Соколовым. Подобные различия и парадоксы, встречающиеся в учетной практике, объясняются, прежде всего, различными методами признания доходов и расходов при формировании бухгалтерской прибыли и чистого притока (оттока) денежных средств за отчетный период [2].
Таким образом, становится неоспоримым тот факт, что наряду с выручкой и прибылью поток денежных средств является важнейшим показателем, который характеризует эффективность деятельности предприятия за отчетный период, а также раскрывает текущее состояние ликвидности и тенденции ее изменения.
Список литературы:
1. Методы оптимизации денежных потоков предприятия [Электронный ресурс] // Портал UFS Management. - Режим доступа: http://bbest.ru/manage-ment/osnfinmng/yprdenpot/optdenpotok.
2. Перекрестова Л.В., Горшкова Н.В., Величко А.В. Учетное обеспечение консолидированных результатов в агрохолдингах: монография. - Волгоград: Волгоградское научное издательство, 2009. - 210 с.
3. Принципы управления денежными потоками предприятия [Электронный ресурс] // Портал UFS Management. - Режим доступа: http://bbest.ru/ management/osnfinmng/yprdenpot/prupdenpot.
4. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: учеб. -М.: Аудит. ЮНИТИ. 1996. - С. 109-114.
ЛИЗИНГОВЫЕ ПЛАТЕЖИ
© Харченко А.В.*
Кубанский государственный университет, г. Краснодар
Данная статья посвящена существенным вопросам, связанным с формированием лизинговых платежей, а также проведением расчетов в рамках договора лизинга. В данной статья подробно изучены основные этапы определения порядка выплаты и размера лизинговых платежей, от определения их периодичности, до размера и структуры. Особое внимание уделяется проблемам, которые следует учитывать организациям-участникам лизинговой сделки в целях устранения возникновения налоговые рисков по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость.
* Аспирант кафедры Бухгалтерского учета, аудита и АОД.
Лизинг - это сделка, при которой лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного им продавца и предоставить такое имущество лизингополучателю за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. Таким образом, в ходе реализации данного вида сделки участвую не менее трех сторон: лизингодатель, лизингополучатель и продавец предмета лизинга. Лизинг характеризуется наличием комплекса договорных отношений, т.е. осуществляется на базе двух или более договоров - прежде всего купли-продажи и собственно лизинга. Нередко лизинговая сделка сопровождается и иными договорами. К их числу можно отнести кредитный договор, договор страхования, договор на техническое обслуживание имущества и т.д. Имущество-предмет договора лизинга должно быть приобретено специально для передачи в лизинг, и в дальнейшем использоваться в предпринимательских целях.
На практике различаются несколько видов лизинговых договоров. В зависимости от объекта: с движимым или недвижимым имуществом. Лизинг недвижимости - это, например, когда лизингодатель строит или покупает недвижимость по поручению лизингополучателя и предоставляет ему право использования такой недвижимости в коммерческих и производственных целях. Земля и другие природные объекты не могут быть предметом лизинга. Лизинг движимого имущества - это лизинг оборудования, техники, автотранспорта и тому подобного. То есть тех вещей, которые не отнесены к недвижимости. Гражданский кодекс РФ к движимому имуществу отнес и деньги. Однако что касается лизинга, то деньги не могут быть предметом данных сделок. Ведь деньги - это потребляемая вещь, а в лизинг передаются только непотребляемые вещи. Результаты интеллектуальной деятельности (программное обеспечение, изобретения, ноу-хау и т.п.) не могут являться предметом лизинга, так как не являются вещами.
При определении порядка выплаты и размера лизинговых платежей следует иметь в виду следующее:
1. в договоре необходимо указать периодичность лизинговых платежей (раз в месяц, раз в квартал, раз в год и т.д.) со ссылкой на конкретную дату платежа;
2. при определении размера лизинговых платежей желательно указать, что сумма платежа включает:
- стоимость имущества;
- проценты за использование кредита на приобретение имущества;
- прибыль лизингодателя;
3. если в договоре предусмотрены условия уплаты лизингополучателем авансового платежа, общая сумма платежей по договору лизинга включает:
- полную стоимость лизингового имущества;
- сумму кредитных ресурсов, использованных лизингодателем для приобретения лизингового имущества;
- комиссионное вознаграждение лизингодателю;
- страховую сумму (при условии, если лизинговое имущество застраховано лизингодателем);
- затраты лизингодателя, оговоренные в договоре.
Какой объект ни являлся бы предметом лизинга, существует масса тонкостей, которые необходимо учитывать при проведении расчетов.
Во-первых, определим стоимость приобретаемого актива с учетом НДС. Данный критерий вполне очевиден и не требует комментариев. Стоимость предмета лизинга является расходом на приобретение его в собственность, включается в первоначальную стоимость основного средства и погашается путем начисления амортизации. Необходимо четко представлять себе, сколько стоит актив, и какой НДС с него нужно заплатить (принять к возмещению).
Реализация услуг признается объектом обложения НДС. Это означает, что лизингополучатель имеет право на применение вычета по данному налогу. Суммы НДС, уплачиваемые по договору лизинга, подлежат вычету в полном объеме независимо от того, выделена ли в договоре выкупная стоимость имущества, принято ли имущество на учет и произошла ли полная оплата его стоимости. Лизинговый платеж является единым платежом, производимым в рамках единого договора лизинга, поэтому рассматривать данный платеж, как несколько самостоятельных, нельзя.
«Входящий» НДС при приобретении основного средства можно принять к вычету в том же периода, в котором данный объект был принят к учету. Если сумма НДС к вычету по дорогостоящему активу превышает общую сумму НДС к уплате по результатам отчетного периода, в котором объект был принят к учету, то образуется сумма НДС к возмещению из бюджета. Выгоды от возмещения или зачета в будущих периодах входящего НДС могут быть отсрочены на некоторый срок; насколько растянется процесс такого зачета, зависит от соотношения между суммой уплаченного НДС по активу и суммой НДС к уплате в бюджет без учета влияния НДС по активу.
Далее, метод амортизации актива в целях налогообложения. Налоговым законодательством предусмотрены два базовых метода начисления амортизации - линейный и нелинейный. В отношении предметов договора лизинга Налоговый Кодекс предусматривает льготный режим начисления амортизации в целях принятия ее в составе расходов, учитываемых при определении налоговой базы. Так, к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора, вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Специальный льготный коэффициент не может применяться, если лизинговое имущество имеет срок полезного использования от одного до пяти лет включительно и при этом в качестве базового метода начисления амортизации выбран нелинейный метод. Для зданий, сооружений и передаточных устройств со сроком полезного использования свыше 20 лет может
быть использован только линейный метод амортизации. Лизинговые платежи изменяются в зависимости от того, какой метод амортизации в целях налогообложения выбран в качестве базового. Возможность вариации метода амортизации позволяет увидеть, как меняются денежные потоки по разным схемам финансирования за счет изменения сумм экономии по налогу на прибыль, связанной с различными объемами амортизационных отчислений, принимаемых в расчет при исчислении налоговой базы.
Определяем метод амортизации актива в бухгалтерском учете. Данный критерий влияет на размер налога на имущество организаций, подлежащий уплате. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. Таким образом, на величину налога на имущество влияет схема начисления амортизации, принятая в бухгалтерском (а не в налоговом) учете, а данная схема отличается от схемы, вытекающей из положений Налогового Кодекса РФ.
Из четырех методов амортизации, предусмотренных ПБУ 6/01, в целях построения модели мы выбрали два метода: линейный метод и метод уменьшаемого остатка. При способе уменьшаемого остатка сумма амортизации за год рассчитывается исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3.
Имущество, полученное в финансовую аренду, включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора, по стоимости, определяемой как сумма фактических затрат лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и тому подобное.
Следовательно, при учете имущества на балансе лизингополучателя для целей налогообложения именно он должен начислять амортизацию по данному объекту. Но при этом лизингополучатель должен сформировать первоначальную стоимость такого объекта амортизируемого имущества только в сумме документально подтвержденных фактических затрат лизингодателя, непосредственно связанных с приобретением объекта лизинга (то есть запросить у лизингодателя и сохранять в налоговом учете копии первичных документов, подтверждающих сумму соответствующих расходов лизингодателя). В большинстве случаев величина затрат лизингодателя на приобретение объекта лизинга будет значительно ниже, чем общая сумма лизинговых платежей (без учета НДС), по которой объект должен быть принят к бухгалтерскому учету. Ясно, что, наряду с расходами на приобретение объекта лизинга, лизингодатель должен включить в сумму лизинговых платежей процент за пользование денежными средствами, расходы на свое содержание, а также прибыль. Поэтому первоначальная стоимость объекта лизинга по данным налогового учета будет ниже, чем по данным бухгалтерского учета.
Поскольку механизмы льготирования лизинга по амортизации в налоговом законодательстве и бухгалтерском учете различаются: в налоговом учете специальный повышающий коэффициент применяется к базовой норме амортизации (которая уже рассчитана в зависимости от выбора линейного или нелинейного метода), в то время как в бухгалтерском учете используется повышенный коэффициент при расчете собственно базовой нормы амортизации. Таким образом, налоговое законодательство в плане начисления амортизации нелинейным методом в отношении объекта лизинга предоставляет возможность более интенсивной амортизации. В целях расчета амортизационных отчислений, принимаемых в расчет при обосновании экономии по налогу на прибыль, мы будем использовать принципы расчета амортизации, предусмотренные налоговым законодательством, в то время как для расчета налога на имущество - схему начисления амортизации в соответствии с выбранным методом бухгалтерского учета.
Устанавливаем планируемый и нормативные срок использования лизингового имущества; планируемый срок действия договора лизинга. Нормативный срок службы актива необходим для расчета амортизационных отчислений для каждого периода. При этом следует помнить, что определение срока полезного использования основных средств более строго регламентировано налоговым законодательством, нежели правилами российских стандартов по бухгалтерскому учету. Срок полезного использования по объектам лизинга определяется в рамках соответствующей амортизационной группы на основании Классификации основных средств. Срок полезного использования по объектам лизинга определяется в рамках соответствующей амортизационной группы на основании Классификации ОС. При этом для объектов лизинга разрешено согласно пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ применение к основной норме амортизации повышающего коэффициента, но не выше 3, если объект лизинга не относится к 1-й - 3-й амортизационным группам. Нормативный срок службы основного средства, находящегося в лизинге, может совпадать с планируемым. В зависимости от вида актива и характера его использования в производственной деятельности фактический срок его службы может быть более продолжительным, по сравнению с нормативным, или быть меньше эксплуатационного срока.
Срок лизингового договора, как правило, меньше срока планируемого использования актива в бизнесе. Часто срок лизинговой сделки примерно равен 1/3 срока службы актива. Это обуславливается предусмотренной налоговым законодательством возможностью увеличения норм амортизации на льготный коэффициент 3, что эквивалентно возмещению стоимости актива (выраженной в начислении амортизации) в трехкратно увеличенный срок.
При заключении договора лизинга стороны устанавливают общую сумму лизинговых платежей, форму, метод начисления, периодичность уплаты взносов. В лизинговые платежи включаются:
1. Амортизация лизингового имущества за весь срок действия договора лизинга в соответствии с выбранной схемой начисления амортизации в налоговом учете;
2. Компенсация платы лизингодателя за использованные им заемные средства;
3. Комиссионное вознаграждение;
4. Плата за дополнительные услуги лизингодателя, предусмотренные договором лизинга.
5. Стоимость выкупаемого имущества, если договором предусмотрены выкуп и порядок выплат указанной стоимости в виде долей в составе лизинговых платежей.
Необходимо учесть, что налоговое законодательство РФ не позволяет повторно признавать одни и те же расходы для целей налогового учета. Поэтому общая сумма расходов, признанных в налоговом учете по одному объекту лизинга как в качестве лизинговых платежей, так и в результате начисления амортизации, не должна в целом превышать сумму лизинговых платежей, предусмотренную договором лизинга. Этот момент нужно контролировать. Если амортизация по объекту лизинга в каждом отчетном периоде была меньше, чем установленный графиком за соответствующий период лизинговый платеж, то после месяца начисления последнего лизингового платежа амортизация по объекту лизинга в налоговом учете начисляться больше не должна.
Если же налоговая амортизация в какие-то периоды превышала сумму лизингового платежа (график платежей может предусматривать неравномерные ежемесячные платежи), то необходимость прекратить начисление амортизации с месяца после начисления последнего лизингового платежа может не возникнуть.
Так как сумма расходов по договору лизинга будет признана в общей сумме лизинговых платежей как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, хотя сроки и способы признания расходов различны, возникающие отклонения данных бухгалтерского и налогового учета следует рассматривать как временные разницы, которые обычно приводят к формированию отложенных налоговых обязательств (но нельзя полностью исключить и вероятность появления отложенных налоговых активов). Эти налоговые обязательства (активы) должны быть погашены к тому моменту, когда вся сумма лизинговых платежей будет полностью признана в качестве расходов как в налоговом, так и в бухгалтерском учете.
Если договор лизинга предусматривает переход права собственности на предмет лизинга, то в составе лизингового платежа целесообразно предусмотреть стоимость предмета лизинга.
Лизинговая компания, применяющая общую систему налогообложения, включает в сумму каждого лизингового платежа НДС, который уплачивается лизингополучателем вместе с основной суммой платежа. В то же время
лизингополучатель, применяющий общую систему налогообложения, имеет возможность принять к вычету сумму уплаченного НДС и таким образом уменьшить общую сумму НДС к уплате в бюджет. С точки зрения лизингополучателя, НДС по лизинговым платежам оказывает нулевое воздействие на суммарный денежный поток по лизинговой схеме (что уплачиваем лизинговой компании, то и принимаем к вычету - экономия по налогу) при условии, что вся сумма НДС по лизинговому платежу за период принимается к вычету сразу в том же периоде.
Для целей налогового учета стоимость объекта лизинга, учитываемого на балансе лизингополучателя, относится на уменьшение налогооблагаемых доходов в составе сразу двух видов расходов: начисленной амортизации и прочих расходов (в части лизингового платежа). Лизинговый платеж признается в налоговом учете в составе расходов за вычетом суммы начисленной амортизации по лизинговому имуществу либо на дату расчетов, установленную в условиях заключенных договоров, либо на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для осуществления расчетов, либо в последний день отчетного (налогового) периода.
При учете объекта лизинга у лизингодателя лизингополучатель признает в налоговом учете только лизинговые платежи в качестве прочих расходов в соответствии с НК РФ.
При этом авансовый платеж в момент его перечисления налоговым расходом не признается.
Датой признания расходов в виде лизинговых платежей является дата расчетов, установленная в условиях заключенных договоров, или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.
Так как для целей бухгалтерского учета лизинговые платежи признаются в качестве расходов в том же размере и в тот же период, что и в налоговом учете, то каких-либо разниц [2] в этом случае не возникает.
Сумма НДС в составе лизингового платежа будет приниматься к вычету после его отражения на счетах учета затрат за определенный месяц и при наличии счета-фактуры, то есть в том же порядке, что и в случае учета объекта лизинга на балансе лизингополучателя.
Список литературы:
1. Налоговый Кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.98 г. (ред. от 03.12.2011 г.).
2. Налоговый Кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.10 г. (ред. от 06.12.2011 г.).
3. Федеральный закон от 29.10.1998 (ред. 08.05.2010) «О финансовой аренде (лизинге)».
4. Письмо Министерства Финансов РФ от 07.07.2006 г. №03-04-15/131
5. Положение по бухгалтерскому учету №18/02
6. Прокофьева Н.Н. Учет лизингового имущества в бюджетных учреждениях // Лизинг. - 2011. - № 6.
7. Трянин А.Ю. Бухгалтерский и налоговый учет операций лизинга лизингополучателем // Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение. - 2010. - № 2.
8. Кукушкин А. Лизинг или приобретение основных средств? // Аудит и налогообложение. - 2008. - № 3.
9. Кукушкин А А. Лизинг или приобретение основных средств? // Аудит и налогообложение. - 2008. - № 4.
10. Филиппова Н.Л. Налогообложение лизинговых операций // Бухгалтерский учет. - 2009. - № 19.
