Проблемы правового регулирования проведения выездной налоговой проверки: теоретический и практический аспекты Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Ю.С. Сидорович

ПРОБЛЕМЫ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ ПРОВЕДЕНИЯ ВЫЕЗДНОЙ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ: ТЕОРЕТИЧЕСКИЙ И ПРАКТИЧЕСКИЙ АСПЕКТЫ

Статья посвящена исследованию существующего порядка регулирования проведения выездной налоговой проверки, в которой выявляются проблемы, связанные с оформлением решения, ходом и сроками ее проведения.

Ключевые слова: выездная налоговая проверка, налогоплательщик, налоговый орган, решение о проведении выездной налоговой проверки, предмет выездной налоговой проверки, сроки проведения выездной налоговой проверки, повторная выездная проверка, приостановление выездной проверки, справка о проведении выездной налоговой проверки, акт налоговой проверки.

В нормах законодательства о налогах и сборах, регулирующих проведение выездной налоговой проверки, существуют проблемы, связанные в первую очередь с оформлением решения о ее проведении, ходом и сроками проведения выездной налоговой проверки, которые требуют законодательного урегулирования.

В соответствии со ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика. Однако если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставления помещения для проведения выездной налоговой проверки, то она проводится по месту нахождения налогового органа. В свою очередь, должностные лица налогового органа имеют право проверить факт отсутствия у налогоплательщика помещений для проведения проверки путем осмотра используемых для осуществления предпринимательской деятельности территорий или помещения, принадлежащего проверяемому лицу (п. 2 ст. 91, ст. 92 НК РФ).

© Сидорович Ю.С., 2010 182

Налогоплательщик обязан допустить на территорию или в помещение должностных лиц налоговых органов, предъявивших ему служебные удостоверения и решение руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной проверки.

Решение о проведении выездной налоговой проверки оформляется на бланке установленного образца1, в котором содержатся:

1) полное или сокращенное наименование организации либо фамилия, имя отчество налогоплательщика;

2) предмет проверки, т. е. налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежат проверке;

3) периоды, за которые проводится проверка;

4) должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки;

5) подпись лица, вынесшего решение, с указанием его ФИО и должности (п. 2 ст. 89 НК РФ).

Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты определенных налогов, т. е. в решении о назначении налоговой проверки конкретно указывается, какие налоги подлежат проверке при ее проведении.

Закрепление предмета проверки в решении защищает налогоплательщика от повторных проверок по тем же налогам и определяет объем прав налогового органа, в том числе по:

истребованию документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, а также подтверждающих правильность их исчисления и своевременность уплаты;

требованию от налогоплательщиков устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и контролю за выполнением указанных требований;

взысканию недоимки, а также пеней и штрафов, начисленных по результатам проверки2.

В соответствии с НК РФ налоговые органы не имеют права вносить изменения или дополнения в уже принятое решение о проведении проверки, в частности указывать иной перечень проверяемых налогов.

В случае, если в решении не указывается, какие налоги подлежат налоговому контролю, или вносятся дополнения в перечень проверяемых налогов иными актами и/или фактическими действиями налоговых органов (например, когда перечень проверяемых налогов можно определить посредством анализа требования о предоставлении документов и др.), данные действия являются основанием для признания недействительным не только решения о назначении проверки, но и решения, принимаемого по результатам такой проверки.

Вместе с тем в соответствии с Приказом ФНС РФ от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@ налоговый орган вправе избрать два варианта определения предмета проверки:

1) указать наименования конкретных налоговых платежей, которые подлежат проверке;

2) отметить, что проверке подлежат все налоги, предусмотренные НК РФ. В данном случае, если проверяется налогоплательщик, то в соответствии с п. 4 ст. 89 НК РФ предмет проверки могут составлять все федеральные, региональные и местные налоги. А если проходит самостоятельная проверка филиала (представительства) налогоплательщика, то предметом проверки могут быть только уплачиваемые им региональные и местные налоги (п. 7 ст. 89 НК РФ).

В рамках выездной налоговой проверки могут быть охвачены не более чем три календарных года деятельности налогоплательщика, предшествовавших году, в котором вынесено решение о проведении проверки (п. 4 ст. 89 НК РФ). Например, в ходе проверки, проводимой в 2010 г., налогоплательщика можно проверять только за 2009, 2008, 2007 гг.

Однако если налоговый орган выносит решение о проведении выездной проверки 29 декабря 2009 г., то в этом случае фактически проверка начнется лишь в 2010 г., и тогда 2006 г. как бы выходит за рамки трехлетнего периода.

Такой порядок определения проверяемого периода мог бы позволить налоговым органам фактически увеличивать на один год временные рамки налоговых проверок, но в п. 8 ст. 89 НК РФ закреплено, что датой начала выездной проверки считается дата вынесения налоговым органом решения о ее проведении, а не фактическое пребывание должностных лиц налогового органа на территории или в помещении проверяемого.

Налоговый орган не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период, за исключением случаев принятия решения руководителем ФНС о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения.

Установлены два основания для проведения повторной выездной проверки:

- проверка осуществляется вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;

- проверка проводится налоговым органом, ранее осуществлявшим проверку, в случае предоставления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках повторной выезд-

ной налоговой проверки ревизуется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

Необходимо отметить, что при проведении повторной выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной выездной налоговой проверки (п. 10 ст. 89 НК РФ).

Кроме того, при определении количества выездных налоговых проверок налогоплательщика не учитывается количество проведенных самостоятельных выездных проверок его филиалов и представительств. Данное положение закрепляет право налогового органа в рамках выездной налоговой проверки проверять деятельность филиалов и представительств налогоплательщика. При этом срок проверки не может превышать один месяц.

Срок проведения выездной налоговой проверки составляет два месяца, однако данный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях и до шести (п. 6 ст. 89 НК РФ).

Основания и порядок продления срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки до четырех и /или шести месяцев установлены Приказом Федеральной налоговой службы от 25 декабря 2006 г. № САЭ-3-0б/892@ и охватывают следующие конкретные случаи:

1) отнесение налогоплательщика к категории крупнейших;

2) получение в ходе проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников информации, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента нарушений законодательства о налогах и сборах и требующая дополнительной проверки;

3) возникновение форс-мажорных обстоятельств (затопление, наводнение, пожар и т. п.) на территории, где проводится проверка;

4) проведение проверок организаций, имеющих в своем составе несколько обособленных подразделений;

5) непредоставление налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом в установленный срок в соответствии с п. 3 ст. 93 НК РФ документов, необходимых для проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки;

6) иные обстоятельства.

Данный перечень оснований для продления срока выездной налоговой проверки не является закрытым, что вносит неопределенность в правовой статус налогоплательщика при осуществлении налогового контроля. Согласно подп. 6 п. 3 Приказа Федеральной налоговой службы от 25 декабря 2006 г. № САЭ-3-0б/892@,

налоговые органы по своему усмотрению продлевают сроки проведения выездной налоговой проверки.

Как правильно отмечает Н.А. Фоминова, законодатель неограниченно расширяет пределы усмотрения налоговых органов при решении вопроса о сроке проведении выездной налоговой провер-ки3. Как правило, вышестоящий налоговый орган по запросу налогового органа, осуществляющего проверку, продлевает сроки ее проведения. При этом продление сроков проверки обусловлено не объективными обстоятельствами, а задачей улучшения показателей по собиранию обязательных платежей в бюджетную систему государства.

Так, например, при проведении выездной налоговой проверки в отношении индивидуального предпринимателя одним из оснований для ее продления налоговым органом указана необходимость проведения дополнительной проверки взаиморасчетов между взаимозависимыми лицами - налогоплательщиком и его контрагентами - с целью определения объекта налогообложения и непредставление налогоплательщиком документов, необходимых для проведения проверки4. Однако в решении вышестоящего налогового органа о продлении выездной налоговой проверки не были указаны ни документы, которые не были представлены налогоплательщиком, ни причины, по которым налоговый орган не имел объективной возможности провести указанные мероприятия в двухмесячный срок. При этом требование налогоплательщика о признании действий налогового органа по продлению выездной налоговой проверки незаконными были оставлены арбитражным судом без удовлетворения. В решении ФАС Краснодарского края было указано, что перечень оснований, по которым может быть продлена выездная налоговая проверка, не является закрытым, а форма решения о продлении выездной налоговой проверки не содержит указания на обязательное отражение документов, не представленных налогоплательщиком.

Кроме того, возникает вопрос о законности наделения федерального органа исполнительной власти функциями по установлению оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки, если Конституционный суд Российской Федерации указал, что федеральное законодательство о налогах и сборах призвано создать надлежащие условия исполнения налоговой обязанности, в том числе определить систему налоговых органов, относящихся к федеральным экономическим службам (ст. 71, п. «ж» Конституции Российской Федерации), их задачи, функции, формы и методы деятельности, порядок проверки правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) нало-

гов и сборов5. Таким образом, правовое регулирование порядка проведения налоговых проверок, в том числе и сроков их осуществления, согласно позиции Конституционного cуда РФ находится в компетенции федерального законодателя.

В связи с этим считаем целесообразным закрепить в ст. 89 НК РФ закрытый (четко определенный) перечень оснований для продления сроков проведения выездной налоговой проверки, что обеспечит соблюдение принципа определенности налогового обязательства в части точного определения пределов ограничения прав налогоплательщиков при осуществлении налогового контроля и позволит в большей степени обеспечить защиту их прав и законных интересов.

Налоговые органы часто принимают решение о приостановлении выездных проверок. В соответствии с п. 9 ст. 89 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки для:

1) истребования документов (информации) в соответствии с п. 1 ст. 93.1 НК РФ;

2) получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации;

3) проведения экспертиз (ст. 95 НК РФ);

4) перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке (п. 1. ст. 97 НК РФ).

В п. 9 ст. 89 НК РФ закреплено положение о том, что приостановление проведения выездной налоговой проверки допускается не более одного раза по каждому лицу, от которого потребовали документы. Общий срок приостановления выездной налоговой проверки не может превышать шести месяцев. В случае если она была приостановлена на основании информации, предоставленной иностранными государственными органами в рамках международных договоров Российской Федерации и в течение шести месяцев налоговый орган не смог получить запрашиваемую информацию от указанных органов, срок приостановления проверки может быть увеличен на три месяца.

В НК РФ закреплено положение о том, что на период приостановления выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, запрашивавшиеся при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой

(п. 9 ст. 89 НК РФ). Однако необходимо отметить, что НК РФ не предусматривает, что при приостановлении налоговой проверки приостанавливается течение сроков ее проведения. Хотя судебная практика основывается на обратном, период времени, на который приостановлена налоговая проверка, не учитывается судами при определении сроков проведения выездной налоговой проверки6.

На основании вышеизложенного мы приходим к выводу, что налоговые органы имеют право приостанавливать выездную налоговую проверку от 2 до 15 месяцев, хотя в НК РФ закреплено, что продление сроков выездной налоговой проверки до 6 месяцев возможно только в исключительных случаях.

Существующий порядок регулирования сроков проведения выездной налоговой проверки не соответствует требованиям ясности, четкости и определенности правовых норм, так как предоставляет налоговым органам право необоснованно продлевать сроки проведения выездной налоговой проверки сверх установленного шестимесячного срока.

Для обеспечения принципа определенности налогового обязательства при проведении выездной налоговой проверки необходимо внести изменение в ст. 89 НК РФ и закрепить правило, согласно которому приостановление выездной налоговой проверки не приостанавливает течение сроков налоговой проверки.

Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о ее проведении (п. 8 ст. 89 НК РФ).

Одновременно с выездной проверкой могут проходить инвентаризация имущества налогоплательщика, а также осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых им для извлечения доходов либо связанных с содержанием объектов налогообложения.

Кроме того, в соответствии с п. 3 ст. 92 НК РФ осмотр производится в присутствии понятых в количестве не менее двух человек (п. 2 ст. 98 НК РФ). В качестве понятых могут быть вызваны любые не заинтересованные в исходе дела физические лица (п. 3 ст. 98 НК РФ), не могут участвовать в осмотре в качестве понятых должностные лица налоговых органов (п. 4 ст. 98 НК РФ).

Также в осмотре участвует сам налогоплательщик или его представитель (п. 3 ст. 92 НК РФ).

В необходимых случаях при осмотре производится фото- и киносъемка, видеозапись, снимаются копии с документов.

При производстве осмотра налоговые органы составляют протокол, в котором понятые должны удостоверить факт действий, производившихся в их присутствии. Кроме того, понятые

вправе делать замечания по поводу произведенных действий, которые подлежат внесению в протокол. В случае необходимости понятые могут быть опрошены по данным обстоятельствам (ст. 98 НК РФ).

Налогоплательщик обязан обеспечить должностным лицам налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, возможность ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов.

По результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки (которая выписывается в последний день проверки и в которой указываются сроки проведения проверки и ее предмет, т. е. перечисляются налоги, по которым и осуществлялась проверка) о ее проведении должностные лица налогового органа оформляют акт налоговой проверки (п. 1 ст. 100 НК РФ). Акт подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом (его представителем), в отношении которого она проводилась.

В случае отказа подписать акт лицом, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителем в акте делается соответствующая запись.

В течение пяти дней с даты подписания акт налоговой проверки должен быть вручен лицу, в отношении которого она проводилась, или его представителю под расписку.

Если налогоплательщик или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, то данный факт фиксируется в акте налоговой проверки и отправляется налогоплательщику по почте заказным письмом. В таком случае акт налоговой проверки считается врученным налогоплательщику на шестой день, считая от даты отправки заказного письма.

Если налогоплательщик, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представитель не согласны с фактами, изложенными в соответствующем акте, выводами и предложениями проверяющих, то в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки они имеют право представить в налоговый орган письменные возражения по акту в целом и или его отдельным положениям (п. 6 ст. 100 НК РФ).

Таким образом, чтобы снизить напряженность и уменьшить количество проблем, возникающих при проведении выездных налоговых проверок, необходимо внести изменения в налоговое законодательство, убрав имеющиеся противоречия, более четко и определенно сформулировать правовые нормы, чему может помочь изучение и обобщение арбитражной практики, складывающейся при проведении налогового контроля.

Примечания

1 См.: Приказ ФНС от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@ «Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки» // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2007. № 13.

2 См.: Зрелое А.П. Выездные налоговые проверки: новые налоговые споры // Ваш налоговый адвокат. 2009. № 2.

3 См.: Фоминова Н.А. Злоупотребление правом в налоговых правоотношениях // Новая правовая культура. М., 2008.

4 См.: Постановление ФАС Краснодарского края от 3 июля 2009 г. по делу № А32-9128/2008-30/136 // СПС «КонсультантПлюс: судебная практика».

5 См.: Постановление Конституционного суда РФ от 16 июля 2004 г. № 14-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан А.Д. Егорова и Н.В. Чуева» // Собрание законодательства РФ. 2004. № 30. Ст. 3214.

6 См.: Решение Арбитражного суда Республики Коми от 18 июня 2009 г. по делу № А29-27 50/2009, решение Арбитражного суда Свердловской области от 18 июня 2009 г. по делу № A60-11424J2009-C8 // СПС «КонсультантПлюс: судебная практика».