CC BY
117
НА ПУТИ К МЕЖДУНАРОДНЫМ
СТАНДАРТАМ
УДК 657.1
проблемы перехода на международные стандарты финансовой отчетности
Е.М. СОРОКИНА,
доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета и аудита E-mail: [email protected] Байкальский государственный университет экономики и права
Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренная приказом Минфина России от 01.07.2004 № 180, определяла меры и этапы перехода к использованию Международных стандартов финансовой отчетности. В статье рассматриваются причины неисполнения указанного программного документа.
Ключевые слова:реформирование бухгалтерского учета, отчетность, финансовая отчетность, МСФО, пользователь отчетности.
Приказом Минфина России от 01.07.2004 № 180 была одобрена Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (далее — Концепция). В ней констатировалось, что в конце 1990 — начале 2000-х гг. в области бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации произошли значительные изменения, во многом предопределенные Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), утвержденной
постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 № 283. Одновременно в Концепции отмечалось, что, несмотря на определенные успехи в развитии отечественного бухгалтерского учета и отчетности, сложившаяся их система не обеспечивает в полной мере надлежащего качества и надежности формируемой информации, а также существенно ограничивает возможности полезного использования этой информации. Основным направлением дальнейших изменений в национальном регулировании бухгалтерского учета и отчетности, необходимых для создания приемлемых условий успешного выполнения системой бухгалтерского учета и отчетности присущих ей функций, в частности функции формирования информации о деятельности хозяйствующих субъектов, полезной для принятия экономических решений заинтересованными внешними и внутренними пользователями, в Концепции было определено более активное использование МСФО (IAS).
Предусмотренные Концепцией меры широкого применения МСФО в отечественной практике предусматривалось реализовать до
2011 г. Однако к настоящему времени основные положения, заложенные в Концепции, не выполнены. Почему же Россия никак не может перейти на МСФО? Почему в который раз нарушается исполнение программного документа?
Одним из препятствий внедрению МСФО является отсутствие четкого определения, кому и на какие МСФО переходить. Во всех отечественных документах, касающихся реформирования бухгалтерского учета и отчетности, используется обобщенное понятие «МСФО». Однако на Западе уже в 1990-е гг. появилось наряду с понятием «МСФО» и понятие «МСФО для организаций и учреждений государственного сектора (МСФО ГС)», которые разрабатывает и утверждает для данного сектора Международная федерация бухгалтеров, а не Комитет по МСФО.
Кроме того, в последние годы понятие «МСФО» трансформировалось в два новых понятия: «полные МСФО» и «МСФО для малых и средних предприятий». Первые адресованы, как правило, публичным и другим общественно значимым компаниям. Проект МСФО для малых и средних предприятий был представлен для открытого обсуждения в феврале 2007 г. Вступление его в силу как самостоятельного документа началось с 2009 г. на основании решений, принимаемых отдельными юрисдикциями самостоятельно. В качестве типичного предприятия для применения МСФО для малых и средних предприятий Комитет по МСФО рассматривал как ориентир показатель — 50 работающих.
На Западе с 2005 г. появилось понятие «МСФО-ЕС». Данные стандарты отличаются тем, что в них отсутствуют нормы и требования «полных МСФО», не прошедшие процедуры признания Комиссией Европейского Союза. Компании стран Европейского Союза, входящие в листинги расположенных на территории Европейского Союза фондовых бирж, начиная с 2005 г. должны представлять свою финансовую отчетность, составленную в соответствии с МСФО-ЕС.
Еще одно новое понятие «отчетность, адекватная (эквивалентная) МСФО» возникло в 2007 г. Дело в том, что в 2007 г. США не перешли на МСФО, как предполагалось, и используют в своей практике национальные стандарты — ГААП (GAAP — Generally Accepted Accounting Principles) с одновременным использованием отдельных положений МСФО. В последнее время заметно
ускорились процессы сближения ГААП и МСФО. В результате появился целый ряд разработанных на их основе новых МСФО (International Financial Reporting Standards (IFRS)).
Сложность не только перехода отечественных организаций на МСФО, но и приведения российских положений по бухгалтерскому учету в соответствие МСФО связана с постоянной переработкой текстов тех полных МСФО, которые переведены на русский язык. К началу XXI в. Комитет по МСФО разработал около 40 МСФО.
Работа по подготовке ряда новых МСФО активно велась в 2000-х гг., редакции более 10 МСФО были существенно уточнены, почти во все стандарты вносились незначительные поправки.
Заниматься пересмотром содержания стандартов Комитет по МСФО побуждают обстоятельства. Данная работа будет продолжаться и впредь. Следует отметить, что несмотря на актуальность и активную пропаганду МСФО, они не получили достаточно широкого распространения в мире.
Исследования, проведенные в 62 странах, показали, что процессы явного сближения национальных учетных систем и МСФО в большинстве стран отсутствуют. В трети стран проводится работа по сближению национальных стандартов и МСФО, а в половине — мероприятия по использованию методик МСФО в рамках национальных учетных систем не осуществляются [4].
С одной стороны, это связано с неравномерностью экономического развития стран, политическими особенностями, национальными и историческими традициями и другими достаточно многочисленными объективными обстоятельствами.
С другой стороны, нынешняя система МСФО не является идеальной. Об этом свидетельствуют результаты многочисленных исследований, в том числе и выполненных Институтом дипломированных бухгалтеров Англии и Уэльса по заказу Европейской Комиссии. Этот институт проводил исследования в странах Европейского Союза, чтобы выяснить мнения общественности по поводу первых итогов перевода с 2005 г. листинговых компаний Европейского Союза на обязательное составление ими консолидируемой финансовой отчетности согласно МСФО. В результате было установлено, что каждый пятый из опрошенных инвесторов (24%) считает, что переход на МСФО не улучшил, а, наоборот, ухудшил качество от-
четности. Каждый второй инвестор (49%), кроме того, отметил, что применение МСФО усложнило понимание финансовой отчетности. Это, прежде всего, касается финансовых инструментов, отложенных налогов, объединения бизнеса и др.[1].
Дополнительные неопределенности при переходе на МСФО возникают и в связи с их переводом на русский язык. Официальным языком стандартов, утверждаемых Комитетом по МСФО, является английский. Перевод на русский дает терминологические расхождения, отклонения от оригинального текста, что порождает возможность неоднозначного толкования отчетной информации, сформированной по правилам официального текста МСФО и русского перевода.
Под вопросом в сложившихся условиях стоит законность использования русского перевода МСФО. Комитет по МСФО обладает в отношении МСФО исключительным авторским правом. С одной стороны, Комитет по МСФО поддерживает широкое распространение стандартов и их применение организациями всего мира. Однако, с другой стороны, он официально не отказывается от своего авторского права и всегда может потребовать коммерческого возмещения за использование текста МСФО при его переводе на другие языки, тиражировании и т. п. На практике уже имел место судебный спор в отношении авторских прав на русский перевод МСФО. Суд установил, что МСФО являются литературным произведением, владелец исключительных прав на которое — Комитет по МСФО [3].
Кроме того, как уже отмечалось на страницах данного журнала в 2007 г., использование в качестве нормативного документа продукта творчества иностранного частного лица ставит под вопрос конституционность системы регулирования бухгалтерского учета. В соответствии с подп. «р» ст. 71 Конституции РФ официальный бухгалтерский учет находится в ведении Российской Федерации. Пока не было таких прецедентов, чтобы Российская Федерация делегировала зарубежной некоммерческой организации свои полномочия по регулированию определенной на конституционном уровне сферы. В соответствии со ст. 79 Конституции РФ Российская Федерация может участвовать в межгосударственных объединениях и передавать им часть своих полномочий в соответствии с международными договорами. Но Комитет по МСФО не является межгосу-
дарственным объединением, и под его эгидой не заключаются международные договоры, поэтому возможность, предоставленную ст. 79, нельзя распространять на применение МСФО [5].
Одна из проблем перехода на МСФО обусловлена проблемой стандартизации правил составления отчетности вообще, не только в России, но и в других странах. Причиной тому является большое разнообразие состава пользователей отчетной информации и дифференциация их интересов.
Комитет по МСФО выделяет как минимум семь групп пользователей финансовой отчетности: состоявшиеся и потенциальные инвесторы, работники, кредиторы, поставщики, покупатели, государственные органы, общественность. В каждой группе с точки зрения интересов могут быть выделены подгруппы пользователей. Например, государственными органами как пользователями финансовой отчетности могут быть налоговые органы, статистические, антимонопольного регулирования, органы контроля за несостоятельностью и банкротством организаций и т. п. Каждая категория внешних и внутренних пользователей предъявляет к отчетности специфические требования. В целом они обычно формулируются одинаково: представление полной и достоверной информации о деятельности хозяйствующего субъекта. Однако принципы и конкретные требования к формированию отчетной информации, как правило, не только не совпадают, но и могут быть противоположными. Например, инвесторам необходима информация, сформированная с соблюдением принципа предосторожности, то есть максимально исключающая возможные завышения финансовых результатов, в то время как налоговые органы заинтересованы, чтобы организации в бухгалтерском учете, а следовательно, и в отчетности не занижали показателей финансовых результатов.
Удовлетворить требования разных категорий пользователей в одной отчетности практически невозможно. Поэтому устанавливаемые правила формирования отчетных показателей являются результатом компромисса интересов разных групп пользователей.
Разработчики МСФО в целях достижения компромисса в качестве приоритетной группы пользователей выбрали состоявшихся и потенциальных инвесторов. Аргументом в пользу инвесторов стало то, что удовлетворение их потребностей, основывающихся на возможности
максимальной оценки рисков и экономической выгоды, позволяет одновременно удовлетворять большую часть информационных потребностей других групп пользователей. Исключением в данном вопросе являются налоговые органы. Они заинтересованы преимущественно в информации, позволяющей проконтролировать исчисление налогов соответственно специфическим правилам налогообложения.
Акцент при формировании отчетной информации на потребности налоговиков является препятствием для приведения национальных бухгалтерских стандартов в соответствие с МСФО, ориентированными на формирование информации, необходимой для принятия экономических решений. Цели налогообложения не позволяют реализоваться основополагающим принципам составления финансовой отчетности по МСФО. Они не обеспечивают соблюдения качественных характеристик отчетной информации, в частности ее надежности и нейтральности. Предоставляемая налогоплательщиком информация для целей налогообложения заведомо предвзята, так как он стремится к минимизации налогов. И это является самым естественным и нормальным его поведением. Преследование выгоды хозяйствующими субъектами является основной движущей силой рыночной экономики.
Россия относится к странам, где проблема формирования отчетной информации в интересах инвесторов особенно актуальна.
Исторически так сложилось, что в условиях командно-административной системы бухгалтерский учет в нашей стране выполнял преимущественно контрольную функцию. Правила формирования учетной и отчетной информации предусматривали наблюдение за деятельностью хозяйствующих субъектов с точки зрения ее соответствия планам, установленным вышестоящими структурами, то есть первичными были задачи контрольного характера. Представление информации, необходимой для принятия экономических решений, то есть об эффективности хозяйственной деятельности организации, ее финансовой независимости и т.п., носило сопутствующий характер.
При переходе к рыночным отношениям в начале 1990-х гг. еще отсутствовали структуры таких потенциальных инвесторов, как инвестиционные фонды, акционеры и т.п., которые выдвинули бы свои требования к отчетной информации. Основ-
ным потребителем, который сразу же проявил интерес к информации бухгалтерского учета и отчетности, выступили налоговые органы. В результате все правила бухгалтерского учета и отчетности при реформировании подстраивались под интересы налогообложения. В период того времени бухгалтерский учет даже стал уступать свои позиции налоговому учету, обеспечение информационных потребностей инвесторов оставалось на втором плане. С введением гл. 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса РФ российский бухгалтерский учет частично освободился от налоговых условий. Призвано способствовать этому и Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02. Однако одновременно с обособлением правил налогообложения и законодательным их закреплением не произошло должного изменения в законодательной базе бухгалтерского учета и отчетности. До сих пор бухгалтерское законодательство не является самостоятельной отраслью. Нормативные акты по бухгалтерскому учету причисляются к налоговой, гражданской, административной и другим смежным отраслям законодательства. Вопрос о принятии единого сводного документа на уровне федерального закона, например Бухгалтерского кодекса, остается открытым.
В соответствии с Классификатором правовых актов, одобренным Указом Президента РФ от 15.03.2000 № 511, правовые акты, регулирующие вопросы бухгалтерского учета и отчетности (группа 080.150.000 «Бухгалтерский учет и финансовая отчетность»), включены в разд. 080.000.000 «Финансы». С содержательной точки зрения такое решение вопроса представляется дискуссионным. Под финансами в правовой классификации понимаются бюджетная и денежная системы государства. В связи с этим в данный раздел включены законодательные группы, связанные с бюджетной системой РФ, с ее бюджетным устройством и бюджетами разных уровней. Отдельные группы посвящены налогам и сборам, которые представляют собой основной источник доходов бюджета, и денежному обращению в стране. Бухгалтерский учет и отчетность призваны формировать и представлять заинтересованным пользователям информацию об имущественном и финансовом положении хозяйствующих субъектов и о результатах их деятельности. Поэтому группа правовых актов, регулирующих бухгалтерский учет и отчетность, в данном разделе является непрофильной.
К замедлению темпов реформирования бухгалтерского учета и отчетности приводит использование бухгалтерских терминов (доходы, расходы, обязательства, капитал, активы и т.п.) в других отраслях законодательства в другом понимании. Это приводит к невосприимчивости информации бухгалтерской отчетности пользователями, к ее бесполезности.
Международные стандарты финансовой отчетности регулируют вопросы составления отчетности, как правило, не затрагивая вопросов бухгалтерского учета. Порядок ведения бухгалтерского учета определяется условиями МСФО лишь потому, что он предопределяет формирование отчетных показателей. Это позволяет ориентировать отчетность на информационную функцию. В России порядок составления отчетности тесно связан с правилами формирования учетной информации, которые нацелены, преимущественно, на выполнение контрольной функции.
Тормозит развитие законодательной базы в направлении сближения ее с целью и принципами МСФО отсутствие должного контроля и наказания за неиспользование бухгалтерских норм.
Бухгалтер несет ответственность, главным образом, за нарушение правил, связанных с налогообложением, а не с обеспечением пользователей информацией. Как известно, в качестве основных источников регулирования принципов, правил и способов ведения бухгалтерского учета и представления отчетности в нашей стране установлены положения по бухгалтерскому учету (ПБУ). Однако ряд положений, приближенных по содержанию к МСФО, на практике не применяется. Выполняются, как правило, требования только тех ПБУ, которые прямо или косвенно связаны с объектами налогообложения. Немногие российские организации составляли в последние годы отчетность с учетом положений по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98), «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01, «Информация о связанных сторонах» (ПБУ 11/08), «Информация по сегментам» ПБУ 12/2000, «Информация по прекращаемой деятельности» ПБУ 16/02.
Необходимость разработки и применения единых общепризнанных правил формирования отчетных данных о финансово-хозяйственной деятельности организаций возникла объективно. Перерастание национальных экономик в
транснациональную экономику, интернационализация рынков капитала, возрастание роли международных слияний и поглощений и другие, характерные глобализации изменения, потребовали серьезных преобразований в области регулирования бухгалтерского учета и отчетности. Национальные модели системы бухгалтерского учета и отчетности обеспечивают отражение хозяйственных явлений, не всегда доступное для понимания или однозначно понимаемое участниками международных рыночных отношений. Как отмечают Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д. Колдуэлл, некоторые проблемы возникают потому, что бухгалтерский учет развивался в различных странах разными путями. Все это затрудняет деятельность компаний за рубежом [2].
Разработка общепризнанных концепций, норм и правил представления учетной информации в отчетности является дальновидным решением экономического сообщества, имеющим значение глобального уровня. С помощью МСФО возможно представить данные о деятельности хозяйствующего субъекта, понятные любому заинтересованному пользователю независимо от его национальной принадлежности и территориальной удаленности от этого субъекта.
Изложенное позволяет сделать вывод, что МСФО актуальны. Однако не стоит планировать перехода на них «молниеносного», привязанного к конкретным датам. Это должен быть процесс постепенного приведения национальной нормативной базы по бухгалтерскому учету в соответствие с МСФО, а начинать его стоит с подготовки правового поля.
Список литературы
1. Крылова Т.Б. Первые итоги внедрения МСФО за рубежом // Международный бухгалтерский учет. 2008. № 3.
2. Нидлз Б., Андерсон Х, Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета: пер. с англ. / под ред. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1997. С. 407.
3. Постановление ФАС Московского округа от 10.06.2002 № КГ-А40/3481-02.
4. Солоненко А.А., Панащенко Н.К. Проблемы перехода российских организаций на МСФО // Финансы. 2005. № 2.
5. Сухарев И.Р., Сухарева О.А. Препятствия в законодательстве Российской Федерации для создания нормативной базы применения международных стандартов при составлении отчетности российскими организациями // Международный бухгалтерский учет. 2007. № 3.
