CC BY
66
Н.В. Пислегина
Проблемы оценки финансовых вложений в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой)очетности
Преобразование системы бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности во исполнении постановления Правительства РФ от 6 марта 1998 г. №283 «Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности» привело к разработке и введению в действие 15 ПБУ (положений по бухгалтерскому учету), а также Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. №94н. Однако за рамками данных документов остался немаловажный вопрос, касающийся классификации и оценки финансовых вложений в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности.
В соответствии с нормативными актами РФ финансовые вложения представляют собой инвестиции организации в государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций, в уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы (п. 43 Приказа Минфина РФ №34н от 29 июля 1998 г. «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ»).
Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрена следующая классификация финансовых вложений:
1) паи (акции);
2) долговые ценные бумаги;
3) предоставленные займы;
4) вклады по договору простого товарищества.
Оценка финансовых вложений для целей бухгалтерского учета зависит от их вида.
Акции принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат для инвестора. При этом в соответствии с п. 3.2 приказа Минфина РФ №2 от 15 января 1997 г. «О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами» фактическими затратами на приобретение ценных бумаг могут быть: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу, суммы, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам за информационные и консультационные ус-
луги, связанные с приобретением ценных бумаг, вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги, расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету, иные расходы, непосредственно связанные с приобретением этих бумаг. Вложения организации в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, при составлении бухгалтерской отчетности отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету (п. 45 приказа Минфина РФ №34н).
Долговые ценные бумаги принимаются к бухгалтерскому учету по справедливой стоимости, складывающейся из суммы фактических затрат для инвестора. Разница между номинальной стоимостью и фактическими затратами на приобретение долговых ценных бумаг в соответствии с п. 44 приказа Минфина РФ №34н в течение срока их обращения может равномерно списываться на финансовые результаты деятельности организации по мере начисления причитающегося по ним дохода.
Займы, предоставленные другим предприятиям, отражаются в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации-займодавца с учетом причитающихся по ним на конец года процентов (п. 73 приказа Минфина РФ №34н).
Рассмотренная выше методика оценки финансовых вложений для целей бухгалтерского учета, основанная на нормативных актах РФ, отличается от методики, предусмотренной международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Остановимся более подробно на имеющихся отличиях.
МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», вступивший в действие с 1 января 2001 г., предусматривает следующую классификацию финансовых вложений для целей их оценки в балансе:
• торговые финансовые инструменты;
• финансовые инструменты, удерживаемые до погашения;
• ссуды и дебиторская задолженность;
Проблемы оценки финансовых вложений в бухгалтерском учете.
Методы, применяемые для последующей оценки финансовых инструментов
Финансовые инструменты (ФИ) Торговые Удерживаемые до погашения В наличии для продажи Предоставленные займы
Рыночные ФИ По справедливой стоимости По амортизированной себестоимости По справедливой стоимости По амортизированной себестоимости
Нерыночные ФИ, по которым можно определить справедливую стоимость По справедливой стоимости По амортизированной себестоимости По справедливой стоимости По амортизированной себестоимости
Нерыночные ФИ, по которым невозможно определить справедливую стоимость По себестоимости По амортизированной себестоимости По себестоимости По амортизированной стоимости
• финансовые инструменты в наличии для продажи.
К торговым финансовым инструментам относят рыночные ценные бумаги, т.е. те, которые котируются на активном рынке. Критерием их определения служит наличие котировки по ценной бумаге у организатора торговли на рынке ценных бумаг и/или твердых котировок на покупку данных бумаг у дилера. К указанному классу обычно относят долевые ценные бумаги (акции) и долговые ценные бумаги (облигации).
Финансовые инструменты, удерживаемые до погашения, - это финансовые инструменты, которые или имеют фиксированный либо определяемый доход и фиксированный срок погашения; или предприятие не намерено продавать их до наступления даты погашения (платежа). Таким образом, к данному классу финансовых инструментов относят исключительно долговые финансовые активы (облигации, векселя, дебиторскую задолженность, полученную в результате уступки прав требования).
Займы, предоставленные другим предприятиям, признаются финансовыми вложениями в том случае, если: а) возникают у предприятия в результате предоставления денежных средств, товаров или услуг неопределенному должнику; б) не были получены исключительно для целей их продажи.
Для учета различных классов финансовых инструментов открываются специальные субсчета к счету «Финансовые вложения». В том случае, если организация в учете и отчетности подразделяет активы на долгосрочные и краткосрочные, она может использовать данный принцип и для подразделения финансовых вложений.
Финансовые инструменты принимаются к бухгалтерскому учету по себестоимости, т.е. по справедливой стоимости уплаченного за них
возмещения. В их себестоимость включаются фактические затраты: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу; затраты по сделке (вознаграждения и комиссионные, сборы регулирующих органов и фондовых бирж и т.п.). Отметим, что затраты по сделке не включают премию и дисконт по долговым инструментам, так как они подлежат отражению на обособленных счетах бухгалтерского учета. Стоимость финансовых инструментов, полученных безвозмездно, определяется исходя из справедливой стоимости на дату признания. Себестоимость финансовых инструментов, приобретенных в обмен на другое имущество (кроме денежных средств), определяется исходя из справедливой стоимости обмениваемых активов.
Порядок последующей оценки (переоценки) финансовых вложений на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности различен для каждой из категорий финансовых инструментов. Финансовые вложения отражаются на счетах бухгалтерского учета и в отчетности по справедливой стоимости, за исключением:
1) предоставленных займов;
2) финансовых вложений, удерживаемых для погашения;
3) финансовых вложений, справедливую стоимость которых невозможно достоверно определить.
Показателем справедливой стоимости для рыночных финансовых вложений является рыночная цена, для нерыночных - цена, определенная с помощью метода дисконтированных денежных потоков или иными способами, принятыми для этих целей.
Методы оценки финансовых инструментов, применяемые при последующем отражении в учете и отчетности, обобщены в таблице.
Таким образом, обобщая вышесказанное, следует отметить, что как классификация, так и оценка финансовых вложений, используемые
российскими и международными стандартами, на сегодняшний день являются несопоставимыми. Поэтому организациям, акции которых котируются на международных фондовых биржах, для составления отчетности в соответствии с МСФО необходимо будет трансформировать данные бухгалтерского учета в соответствии с международными принципами бухгалтерской (финан-
совой) отчетности до принятия положения по бухгалтерскому учету финансовых вложений в РФ. Необходимость разработки и принятия данного документа на сегодняшний день очевидна, так как введенные в действие ПБУ не затрагивают классификации и оценки финансовых вложений для целей бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности.
