CC BY
29
1 кя»***
ПУБЛИЧНОЕ ПРАВО
ПРОБЛЕМЫ ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ ПОСРЕДСТВОМ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ ТЕЛЕКОММУНИКАЦИОННЫХ КАНАЛОВ СВЯЗИ
DOI: http://dx.doi.org/10.14420/ru.2015.6.5
Лобачев Алексей Анатольевич, заместитель начальника Инспекции Федеральной налоговой службы № 25 по городу Москве, Советник государственной гражданской службы Российской Федерации 2 класса, аспирант РАНХиГС, e-mail: olimp1980@yahoo.com. Николаева Татьяна Альфредовна, кандидат юридических наук, доцент, ИГСУ РАНХиГС при Президенте Российской Федерации, e-mail: ta.nikolaeva@ migsu.ru.
В статье представлен анализ использования телекоммуникационных каналов связи при осуществлении налоговыми органами мероприятий налогового контроля в связи с изменениями в налоговом законодательстве. Рассматриваются проблемы использования электронного документооборота в процессе информационного обмена, а также при проведении контрольных мероприятий налоговыми органами.
электронный документооборот, телекоммуникационные каналы связи, мероприятия налогового контроля, электронная подпись, уведомление, требование.
1 января 2015 г в Налоговый кодекс Российской Федерации (далее — НК РФ) были внесены изменения, касающиеся порядка проведения мероприятий налогового контроля1. В частности, актуальными являются вопросы использования телекоммуникационных каналов связи (далее — ТКС) в работе налоговых органов.
Одним из наиболее проблемных в этой связи стал вопрос о возможности направления налоговым органом требования о предоставлении документов (информации), а также уведомления о дачи пояснений по вопросам уплаты налога посредством использования электронных ТКС. Новая редакция НК
Аннотация.
Ключевые слова:
1 Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 08.06.2015) (с изм. и доп., вступ. в силу с 08.07.2015) .
РФ предусматривает обязанность налогоплательщика направить в адрес налогового органа сообщение о получении указанного требования/уведомления. При отсутствии данного подтверждения, в соответствии со ст. 76 НК РФ, налоговая инспекция имеет право приостановить операции по расчетному счету налогоплательщика до получения разъяснений по данному вопросу.
Недостаточная урегулированность проблемы применения ТКС в деятельности налоговых органов, отсутствие методических рекомендаций применения ТКС при работе с налогоплательщиками породили большое количество вопросов и спорных ситуаций, что делает указанную проблему актуальной.
С одной стороны, вроде бы все понятно. Ст. 31 НК РФ наделяет налоговые органы правом требовать предоставления документов (информации). В свою очередь ст. 23 НК РФ накладывает на налогоплательщика обязанность по предоставлению запрашиваемых документов. До появления ТКС данная процедура, применяемая при осуществлении мероприятий налогового контроля, не вызывала особых сложностей. Однако информационное взаимодействие налоговых органов и налогоплательщика посредством электронного документооборота оказалось не таким однозначным. И прежде всего, необходимо определиться с понятием ТКС как таковым — НК РФ не дает определения данному понятию.
Телекоммуникация (от лат. tele — «вдаль», «далеко» и communicatio — сообщение, передача) — связь на расстоянии. Совокупность технических средств, способных обмениваться между собой информацией и подключенных к общей коммуникационной среде, составляют телекоммуникационную систему. Таким образом, ТКС — это, в первую очередь, технические средства. Значит, в нашем случае речь идет о требовании предоставления документов (информации) посредством использования технических средств, при этом порядок использования данных технических средств не регламентируется. В законе только сказано, что организация, имеющая в штате более 100 человек, обязана использовать ТКС для передачи информации в налоговые органы. С 2015 г. все налогоплательщики с налогом на добавленную стоимость имеют обязанность предоставлять декларации по ТКС. Никаких других пояснений относительно ТКС в законе нет.
В то же время необходимо отметить, что сам порядок работы с ТКС все же несколько урегулирован. Так, Приказом Федеральной налоговой службы Российской Федерации (далее — ФНС РФ) от 15.04.2015 был утвержден Порядок направления документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи1 (зарегистрировано в Минюсте России от 12.08.15 № 38482). В данном
1 Приказ ФНС России «Об утверждении Порядка направления документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи и о признании утратившими силу отдельных положений приказа Федеральной налоговой службы от 17.02.2011 N ММВ-72-/169@» от 15.04.2015 N ММВ-72-/149@ // СПС «Консультант-Плюс».
приказе дается перечень документов, которые могут быть запрошены и переданы налоговыми органами посредством ТКС, а также регламентирована процедура направления документа в электронной форме по ТКС. Таким образом, с организационной точки зрения вопрос информационного обмена между налогоплательщиком и налоговым органом урегулирован. Однако данный приказ не снимает вопросы технического и правового характера.
В соответствии с положениями указанного выше Приказа ФНС РФ, налоговый орган в течение следующего рабочего дня после даты отправки документа в электронной форме по ТКС должен получить от оператора электронного документооборота подтверждение даты отправки.
Кроме того, налоговый орган, в соответствии с п. 14 Порядка, должен получить квитанцию о приеме или уведомление об отказе в приеме, подписанные КЭП, позволяющей идентифицировать соответствующего налогоплательщика (представителя налогоплательщика) (владельца квалифицированного сертификата) (далее — КЭП налогоплательщика (представителя налогоплательщика)). При получении уведомления об отказе в приеме налоговый орган устраняет указанные в этом уведомлении ошибки и повторяет процедуру направления документа. При получении от налогового органа документа в электронной форме по ТКС и отсутствии оснований для отказа в приеме указанного документа налогоплательщик (представитель налогоплательщика) формирует квитанцию о приеме, подписывает ее КЭП налогоплательщика (представителя налогоплательщика) и направляет в налоговый орган. Квитанцию о приеме налогоплательщик (представитель налогоплательщика) обязан направить налоговому органу по ТКС в течение шести дней со дня отправки ему документа налоговым органом.
Однако рассматриваемый Порядок передачи информации посредством ТКС никаким образом не регулирует действия налогоплательщика и налогового органа при сбое в работе, который может произойти по техническим причинам, например сбой в работе не самой организации-налогоплательщика, а в работе организации, осуществляющей техническую передачу информации между налогоплательщиком и налоговым органом, или в работе интернет-провайдера, посредством которого осуществляется электронный документооборот.
Более того, в ст. 76 НК РФ ничего не говорится о возможных уважительных причинах несообщения налогоплательщиком факта получения требования/уведомления от налогового органа. В указанной статье говорится только об ответственности налогоплательщика за сам факт неподтверждения получения. Таким образом, наличие технических неполадок при работе ТКС не является основанием для непривлечения налогоплательщика к ответственности в виде приостановления всех исходящих операций по расчетному счету. Получается, сбой произошел по вине сторонней организации или вследствие форс-мажорных обстоятельств, а ответственность налагается на налогоплательщика. То есть даже при отсутствии прямой вины возможно привлечение к ответственности.
Между тем, неурегулированным остается вопрос о моменте получения требования и сроке отправки подтверждения получения уведомления посредством ТКС. То есть по истечении 6 дней после получения налогоплательщиком требования (уведомления) от налогового органа при отсутствии подтверждения о получении данного уведомления налогоплательщик может быть привлечен к ответственности за нарушение сроков.
Таким образом, в п. 4 ст. 31 НК РФ, в п. 2 ст. 93 НК РФ и в п. 4 ст. 93.1 НК РФ следует внести изменения относительно привлечения налогоплательщика к ответственности, если в течение 6 дней после получения по ТКС требования (уведомления) он не направит в налоговый орган подтверждения получения данных документов (по аналогии с абз. 3 п. 4 ст. 31 НК РФ) .
Еще одним важным вопросом при осуществлении электронного документооборота при взаимодействии налогового органа и налогоплательщика является вопрос о форме предоставляемых документов. Так, например, А. В. Брызгалин отмечает, что из ст. 93 НК РФ «исчезло упоминание о том, что направляемые документы должны быть заверены подписью руководителя организации или иного уполномоченного лица, а также печатью этой организации. Это дает основание полагать, что такие документы могут быть заверены любым работником организации с соблюдением общих правил документооборота, а отсутствие печати на них не сможет быть поводом для отказа в принятии этих документов или основанием полагать, что требование о предоставлении документов налогоплательщиком исполнено ненадлежащим образом (или не исполнено вовсе)»1. На наш взгляд, данное замечание является существенным, поскольку электронная подпись может стать доступна тому сотруднику, у которого нет полномочий для ее использования, в то время как документы и информация, указанная в них, отправленные данным сотрудником, будут считаться правомерными, что может повлечь существенные проблемы в деятельности данной организации, а также поставить вопрос о привлечении ее к ответственности, которая, по сути, может стать следствием неурегулированности вопросов электронного документооборота в налоговой сфере.
Стоит отметить, что неурегулированность вопросов применения ТКС при проведении мероприятий налогового контроля ставит под сомнение эффективность данных мероприятий как таковых, а также поднимает вопрос: является ли использование ТКС мероприятием налогового контроля, а если и является, то к какому именно мероприятию налогового контроля его можно отнести?
Здесь нужно отметить, что до сих пор ни в науке, ни в практике нет единого мнения относительно содержания и особенностей как самого налогового контроля, так и его мероприятий. В частности, существенный разброс мнений наблюдается при разделении таких понятий, как «формы нало-
1 Брызгалин А. В. Новое в проведении мероприятий налогового контроля // URL: http://www. nalog-briz.ru/2010/10/132-29.html
гового контроля» и «методы налогового контроля». Многие авторы, говоря о формах налогового контроля, исходят из понимания ст. 82 НК РФ, в соответствии с которой налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах. Однако одни из них говорят о недостатках данного определения, при этом не устраняя их, а другие — о недостаточно четких формулировках и предлагают свои определения данного понятия.
Как отмечает М. В. Коршунова, в ст. 86, 88, 93.1, 94, 100, 101 НК РФ, а также в других нормативных документах часто встречается такое словосочетание, как «мероприятие налогового контроля», когда говорится о налоговых проверках, хотя само определение данного понятия не закреплено в налоговом законодательстве1. с данным утверждением нельзя не согласиться, поэтому предлагается ввести в научный оборот и, соответственно, зафиксировать в НК РФ понятие «мероприятие налогового контроля». В качестве определения мероприятия налогового контроля предлагаем следующее: это действия налоговых органов, реализуемые во время осуществления налогового контроля. При этом использоваться данное понятие должно как самостоятельное.
Что касается форм и методов налогового контроля, то, на наш взгляд, необходимо согласиться с позицией А. Лобанова, который отмечает, что к формам налогового контроля необходимо отнести учет налогоплательщиков; налоговые проверки; учет расчетов с бюджетом по налогам и сборам (в настоящее время эта форма налогового контроля в НК РФ вообще не описана, хотя без нее невозможно контролировать соблюдение налогового законодательства в части полноты и своевременности уплаты налогов)2. Таким образом, можно утверждать, что получение информации посредством ТКС не является мероприятием налогового контроля.
В то же время на официальном сайте Федеральной налоговой службы России указано, что в качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со ст. 93 и 93.1 НК РФ3. Данная позиция, по нашему мнению, спорная, поскольку сам факт получения информации нельзя отнести к мероприятием налогового контроля, поскольку истребование документов может быть осуществлено не с целью проведения надзорных и контрольных мероприятий, а носить чисто информационный характер.
В связи с этим, истребование документов с целью проведения проверки, а также запрос документов (информации) о налогоплательщике,
1 Коршунова М. В. Развитие системы налогового контроля в Российской Федерации: автореф. дисс. ... к.э.н. М., 2013. С. 14.
2 Лобанов А. В. Пути повышения эффективности налогового контроля на современном этапе налоговой реформы: автореф. дисс. ... к.э.н. М., 2009. С. 21.
3 Официальный сайт Федеральной налоговой службы: Мероприятия налогового контроля // URL: http://www.nalog.ru/m77/taxation/reference_work/measures_tax_control/
плательщике сборов и налоговом агенте или о конкретных сделках (ст. 93 и 93.1 НК РФ), в том числе и посредством использования ТКС, необходимо отнести к методам налогового контроля, то есть, к средствам, при помощи которых осуществляются мероприятия налогового контроля.
Еще одним важным вопросом использования ТКС при проведении мероприятий налогового контроля является вопрос о прикрепленных документах, которые не составляются в программе для последующего обмена, а формируются на бумажном носителе, но, зачастую, являются таковыми, которые используются для запроса налоговыми органами.
Так, 20 июля 2012 г. в силу вступил Приказ ФНС России от 29.06.20121, который позволил налогоплательщикам направлять в налоговые органы посредством ТКС, в том числе и самые распространенные типы документов, изначально составленные на бумаге или в произвольных электронных форматах. Такие документы нужно отсканировать, перевести в форматы jpg или tif, заполнить поля мета-информации и прикрепить к электронной описи документов. После чего весь пакет документов можно направить по ТКС в налоговые органы. Таким образом, если требование о предоставлении документов (информации), поступившее от налогового органа, касается именно такого рода документов (составленных на бумажных носителях), то на налогоплательщика накладывается дополнительная обязанность по сканированию всех имеющихся документов, переводе их в форматы jpg или tif, заполнении полей мета-информации, что требует дополнительных технических средств и навыков, а, соответственно, дополнительного финансирования со стороны организации.
Несмотря на то, что законом предусмотрена возможность предоставления таких документов в налоговые органы и на бумажных носителях, на наш взгляд, в данном случае, теряется необходимость использования ТКС в информационном обмене между налоговыми органами и налогоплательщиками.
В целом, необходимо отметить, что на сегодняшний день, несмотря на несколько лет практики, использование ТКС при осуществлении мероприятий налогового контроля является не до конца проработанным. Достаточно большое количество вопросом остается неурегулированным, а законодательство о налогах и сборах требует внесения изменений и дополнений.
Библиографический список
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) .
2. Приказ Федеральной налоговой службы России «Об утверждении формата описи документов, направляемых в налоговый орган
1 Приказ ФНС России «Об утверждении формата описи документов, направляемых в налоговый орган в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи» от 29.06.2012 N ММВ-76-/465@ (ред. от 17.03.2015) // СПС «Консультант-Плюс».
в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи» от 29.06.2012 № ММВ-76-/465@ (ред. от 17.03.2015) .
3. Приказ Федеральной налоговой службы России «Об утверждении Порядка направления документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи и о признании утратившими силу отдельных положений приказа Федеральной налоговой службы от 17.02.2011 № ММВ-72-/169@» от 15.04.2015 № ММВ-72-/149@.
4. Брызгалин А. В. Новое в проведении мероприятий налогового контроля // URL: http://www. nalog-briz.ru/2010/10/132-29.html
5. Иванов П. В. Повышение эффективности налоговых органов при использовании документооборота по телекоммуникационным каналам связи // URL: http://www.ieay.ru/nauka-v-ieau/vestnik-ieau/publikacii-zhurnala-vestnik-ieau/vestnik-ieau-n-3/ivanov-p.v.— povyshenie-effektivnosti-nalogovyh-organov-pri-ispolzovanii-dokumentooborota-po-telekommunikacionnym-kanalam-svyazi/
6. Коршунова М. В. Развитие системы налогового контроля в Российской Федерации: автореф. дисс. ... к.э.н. М., 2013.
7. Левина Л. В налоговую — без очереди // Технология дела. 2012. № 6. С. 12-13.
8. Лобанов А. В. Пути повышения эффективности налогового контроля на современном этапе налоговой реформы: автореф. дисс. ... к.э.н. М., 2009.
9. Официальный сайт Федеральной налоговой службы: Мероприятия налогового контроля // URL: http://www.nalog.ru/rn77/taxation/ reference work/measures tax control/
