CC BY
32
ПРАВО
УДК 347.73
ПРОБЛЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОХОДОВ В ВИДЕ МАТЕРИАЛЬНОЙ ВЫГОДЫ, ОБРАЗУЕМЫХ В СВЯЗИ С СОВЕРШЕНИЕМ СДЕЛОК С НЕДВИЖИМОСТЬЮ С РАБОТОДАТЕЛЕМ
Одной из наиболее актуальных правовых проблем при взимании налогов в России и во многих зарубежных странах (прежде всего, в странах СНГ) являются серьезные трудности при определении объекта налогообложения и налоговой базы. Данная проблема часто возникает и при взимании налога на доходы физических лиц вследствие совершения сделок с недвижимым имуществом между работником и работодателем.
В последнее время многие предприятия и организации пытаются различными способами помочь своим сотрудникам в решении жилищного вопроса. Как правило, такими способами является покупка организацией квартиры с целью передачи ее работнику по договору найма с последующим выкупом, передача работникам в собственность построенных предприятием квартир ниже их рыночной стоимости, неравноценный в пользу работника обмен квартир и т.д. При этом условия заключения указанных сделок с недвижимостью зачастую гораздо выгоднее для сотрудников организаций-работодателей по сравнению с другими гражданами. Поэтому налоговые органы рассматривают разницу между договорной ценой недвижимости при ее покупке и ценой аналогичного недвижимого имущества для других лиц, не являющихся сотрудниками организации, либо увеличение площади недвижимости в результате обмена как получение дохода соответственно в виде материальной выгоды либо в натуральной форме.
Понятие материальной выгоды как формы экономической выгоды в ст. 41 НК РФ не дано, но оно широко используется в главе 23 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ). В отличие от получения дохода в денежной и натуральной формах, т.е. путем приобретения имущества, материальная выгода является формой получения дохода посредством сбережения имущества1. В ст. 212 НК РФ указывается исчерпывающий перечень доходов, полученных в виде материальной выгоды, и порядок определения налоговой базы при их получении.
Е.Г. Беликов,
кандидат юридических наук, ст. преподаватель кафедры финансового, банковского и таможенного права, СГАП
ВЕСТНИК. 2005. № 10
♦-
Так, доход в виде материальной выгоды может быть получен в результате: 1) экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей; 2) приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у взаимозависимых по отношению к налогоплательщику лиц; 3) приобретения ценных бумаг.
В зависимости от формы сбережения имущества используются различные способы определения налоговой базы. В частности, при приобретении товаров (работ, услуг) у взаимозависимых по отношению к налогоплательщику лиц налоговая база определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых взаимозависимыми лицами в обычных условиях лицам, не являющимся таковыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику (п. 3 ст. 212 НК РФ). Иными словами, налоговую базу в данном случае составляет превышение рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) над ценами фактической реализации налогоплательщику.
Применительно к сделкам с недвижимостью между работодателем и работником налогооблагаемый доход в виде материальной выгоды согласно ст. 212 НК РФ возникает, если соблюдаются следующие условия: 1) работодатель и работник являются взаимозависимыми лицами; 2) цена идентичных (однородных) объектов недвижимости, отчуждаемых работодателем в обычных условиях лицам, не являющимся по отношению к нему взаимозависимыми, превышает цену реализации идентичного (однородного) объекта недвижимости работнику (договорную цену).
Анализ налогового и гражданского законодательства и практики его применения показывает мало-эффективность налогообложения данной формы материальной выгоды в отношении рассматриваемой ситуации в силу сложности реализации указанных выше условий.
1. Прежде всего, работник и работодатель прямо не называются в законе взаимозависимыми лицами для целей налогообложения. Последними согласно ст. 20 НК РФ признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:
1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%;
2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отно-
шениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.
Как видим, ни один из перечисленных критериев (экономический, служебной подчиненности, родственных отношений)2 отнесения физических лиц или организаций к взаимозависимым лицам не затрагивает отношения работодателя-организации и работника. Даже несмотря на то, что договор подписывает руководитель, в лице которого организация заключает сделку и в подчинении которого находится работник, стороной в данных отношениях выступает именно организация, и, следовательно, правовые последствия возникнут именно для данного юридического лица.
Тем не менее законодатель предусмотрел возможность признания лиц взаимозависимыми и по иным основаниям, если отношения между ними могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), но только в судебном порядке. При этом, к сожалению, в НК РФ нет указания на общие процедурные моменты, в соответствии с которыми должно осуществляться рассмотрение вопроса о взаимозависимости участников сделки, в связи с чем в литературе и на практике имеются различные мнения по данному аспекту.
По мнению некоторых авторов3, установление данного факта должно в соответствии с процессуальным законодательством осуществляться в рамках особого производства, а точнее - в порядке производства по делу об установлении факта, имеющего юридическое значение (ст. 264 Гражданско-процессуального кодекса РФ и ст. 218 Арбитраж-но-процессуального кодекса РФ). Вместе с тем законодатель не указывает уполномоченное лицо, которое может быть заявителем. Налоговые органы же, которые по идее должны выполнять подобную функцию, не наделяются, исходя из анализа норм НК РФ и закона РФ «О налоговых органах в РФ», полномочиями обращаться в суды с заявлениями об установлении фактов, имеющих юридическое значение4. Отсюда, возможно, вытекают и различные подходы в арбитражной практике по установлению факта взаимозависимости участников сделки и по решению вопроса о проверке налоговыми органами правильности применения цен по сделкам.
Так, Федеральный арбитражный суд СевероЗападного округа справедливо придерживается мнения, прямо вытекающего из п. 2 ст. 20 НК РФ, о том, что пока взаимозависимость лиц, не перечисленных в п. 1 ст. 20 НК РФ, не установлена в судебном порядке, у налогового органа нет оснований проверять правильность применения цен по сделке, заключенной между такими лицами, а следовательно, и осуществлять перерасчет налоговой базы5.
♦
На иных позициях стоит Федеральный арбитражный суд Московского округа, подход которого по рассматриваемому вопросу поддержал Президиум ВАС РФ. В частности, при обращении налоговой инспекции в арбитражный суд с иском к ОАО и ЗАО о признании их взаимозависимыми судебный орган отказал в принятии к рассмотрению этого заявления. Апелляционная и кассационная инстанции оставили определение без изменения. Суд указал на то, что заявление о признании лиц взаимозависимыми в целях применения ст. 20 НК РФ как самостоятельный предмет рассмотрения не подлежит рассмотрению в арбитражном суде. Вопрос о взаимозависимости участников сделки должен рассматриваться судом только после того, как налоговая инспекция уже произвела проверку правильности применения цен по сделке и доначисление налога, в рамках процесса, касающегося оспаривания решения налогового органа6.
В пункте 1 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса РФ7, Президиум Высшего арбитражного суда РФ указывает, что установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам иным, чем перечислены в п. 1 ст.20 НК РФ, осуществляется судом с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней (ст. 40 НК РФ).
Таким образом, анализируя вышеназванный подход ФАС Московского округа, нашедший отражение в указанных рекомендациях Президиума ВАС РФ, можно сделать следующие выводы. Установление факта взаимозависимости участников сделки, не относящихся к взаимозависимым лицам в соответствии с п. 1 ст. 20 НК РФ, должно осуществляться в судебном порядке, но в ходе искового производства. При этом предметом спора должна быть обоснованность вынесения налоговым органом решения о доначислении налога и пеней. Следовательно, фактическая инициатива рассмотрения дела о взаимозависимости участников сделки будет исходить от самих сторон сделки. Налоговый орган же при возникновении предположения во взаимозависимости участников сделки может практически без ограничений (без обращения в суд) проверять правильность применения ими цен по таким сделкам, доначислить сумму налога и пеней, а если стороной в сделке является организация - взыскать с нее как с налогоплательщика или налогового агента указанную сумму в бесспорном порядке.
На наш взгляд, инициатива по установлению факта взаимозависимости участников сделки (работодателя, являющегося налоговым агентом, и
работника) должна исходить, во-первых, от налогового органа путем подачи в суд отдельного иска, а не заявления в порядке особого производства8, а во-вторых, до осуществления проверки правильности применения цен по сделке. По смыслу п. 2 ст. 20 НК РФ до вынесения судебного решения о признании работника и работодателя взаимозависимыми лицами они таковыми не являются. Следовательно, у гражданина-работника формально не возникает обязанности по уплате налога на доходы физических лиц, а у организации-работодателя (налогового агента) - обязанности по его исчислению, удержанию у работника и перечислению в бюджетную систему. При этом у налоговых органов в данной ситуации отсутствует право проверять правильность применения цен по сделкам, заключенным между такими лицами (см. п. 2 ст. 40 НК РФ).
После того как судом будет установлен факт взаимозависимости организации и ее сотрудника, встает другой вопрос, с какого момента возникает правоотношение по уплате налога на доходы физических лиц: со дня получения дохода в виде материальной выгоды либо вступления в законную силу решения суда о признании гражданина и организации взаимозависимыми?
В периодической литературе9 вполне справедливо высказываются мнения, что после принятия указанного выше судебного решения к предприятию как налоговому агенту никакие санкции применяться не должны, а требование об уплате налога будет направлено налоговыми органами непосредственно налогоплательщику (работнику), который и должен будет заплатить данный налог в бюджет.
Однако, следуя логике закона, если срок уплаты налога на доходы уже истек, налоговые органы, по всей видимости, укажут в данном требовании и сумму начисления пени с момента совершения сделки. Так, согласно п. 2 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога. В рассматриваемом случае такими обстоятельствами являются получение дохода в виде материальной выгоды и взаимозависимость лиц (подп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ). В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ датой фактического получения доходов в виде материальной выгоды признается, в частности, день приобретения товаров (работ, услуг).
Если же подходить к данному вопросу с позиции интересов налогоплательщика и налогового агента, то до дня вступления в законную силу судебного решения нет законных оснований считать работодателя и работника взаимозависи-
♦-
мыми (п. 2 ст. 20 НК РФ) и, следовательно, уклоняющимися от обязанностей, предусмотренных соответственно подп. 1 п. 3 ст. 24 и подп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ. С данной точки зрения взыскание пени с налогоплательщика будет являться несправедливым, поскольку данное решение фактически лишает налогоплательщика возможности, особенно при незнании о таком понятии, как «взаимозависимость», добросовестно исполнить обязанность по уплате налога.
На наш взгляд, данный пробел налогового законодательства можно устранить путем внесения дополнения в ст. 223 НК РФ. Так, подп. 3 п. 1 необходимо дополнить абзацем 2 следующего содержания: «При получении доходов в виде материальной выгоды от приобретения товаров (работ, услуг) у лиц, которые по предположению налоговых органов являются взаимозависимыми по обстоятельствам, не указанным в п. 1 ст. 20 НК РФ, датой фактического получения дохода признается день вступления в законную силу решения суда о признании лиц взаимозависимыми».
2. Как уже отмечалось, необходимым условием получения дохода в виде материальной выгоды при приобретении недвижимого имущества является превышение цены идентичных (однородных) объектов недвижимости, отчуждаемых работодателем в обычных условиях лицам, не являющимся по отношению к нему взаимозависимыми, над ценой реализации идентичного (однородного) объекта недвижимости работнику (договорной ценой). В отношении данного положения трудности возникают в том случае, если организация до продажи квартиры своему сотруднику никому не реализовывала недвижимое имущество, тем более идентичное, либо не отчуждала однородные квартиры лицам, не работающим в данной организации, и другим не являющимся взаимозависимыми лицам.
Некоторые авторы считают, что в данной ситуации в налогооблагаемый доход сотрудника должна включаться разница между рыночной стоимостью квартиры на момент перехода права собственности и ее договорной стоимостью10.
Статьей 40 НК РФ, которая посвящена методике определения рыночных цен товаров (работ, услуг), устанавливается презумпция соответствия цены сделки уровню рыночных цен, которая может быть опровергнута только налоговыми органами в определенном порядке. Данные органы при доказывании отклонения договорной цены от рыночной могут исчислять последнюю только в соответствии подп. 4 -11 ст. 40 НК РФ, лишь в рамках выездной налоговой проверки11 и только в установленных законом случаях.
Согласно п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность
применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:
1) между взаимозависимыми лицами;
2) по товарообменным (бартерным) операциям;
3) при совершении внешнеторговых сделок;
4) при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
При отклонении примененных налогоплательщиком цен от рыночных (в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 %) налоговый орган в указанных выше случаях вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары (работы, услуги). Условием же доказанности несоответствия договорной цены рыночной, по справедливому мнению некоторых авторов12, является по смыслу п. 12 ст. 40 НК РФ судебное решение, на основании которого, а не в бесспорном порядке, должно производиться взыскание налога по решению налогового органа о доначислении налога и пени.
Для проверки правильности применения цен по сделкам законодатель дает понятие рыночной цены товара (работы, услуги), под которой признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п. 4 ст. 40 НК РФ).
При обращении к гражданскому законодательству и цивилистической науке возникают сомнения по поводу правомерности определения рыночных цен с использованием терминов «идентичные» или «однородные» товары13 применительно к сделкам с недвижимым имуществом.
Объекты недвижимости относятся к вещам индивидуально-определенным, т.е. обладающим такими признаками, по которым их можно отличить от других таких же вещей14. Например, каждая квартира обладает своей потребительной стоимостью (место расположения, его инфраструктура, планировка квартиры, ее физическое состояние, в том числе произведенные собственником неотделимые улучшения, индивидуальные требования и предпочтения потребителей и т.д.)15. Кроме того, в отличие от родовых (вещей, определенных родовыми признаками) индивидуально-определенная вещь юридически незаменима.
Если также для ряда товаров согласно п. 3 ст. 424 ГК РФ цена может быть определена по ценам, взимаемым обычно при сравнимых обстоятельствах за аналогичные товары, то для недвижимого имущества порядок применения цены по аналогии не допускается (п. 1 ст. 555 ГК РФ). Поэтому следу-
♦
ет согласиться с мнением авторов, полагающих, что «в силу уникальности каждой квартиры (как, впрочем, и для любого другого объекта недвижимости.
- прим. автора) найти для нее рынок «идентичных» и «однородных» товаров, о котором говорится в ст. 40 НК, вряд ли возможно»16. Применение же в этом или других случаях для определения рыночной цены предусмотренных п. 10 ст. 40 НК РФ метода цены последующей реализации либо затратного метода (при невозможности использования вышеназванного способа) также представляется маловероятным. Применение первого метода зависит от факта перепродажи квартиры покупателем (работником), который может и не наступить. При использовании затратного метода рыночная цена недвижимости, реализуемой продавцом (работодателем), определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. Учитывая же специфику объектов недвижимости как индивидуально-определенных вещей и их рынка, такие экономические показатели, как прибыль и затраты разнообразных хозяйствующих субъектов, едва ли помогут установить рыночную цену данного имущества.
Таким образом, для возникновения правоотношения по уплате налога на доход, полученный физическим лицом в виде материальной выгоды в результате приобретения у организации-работодателя недвижимого имущества, необходимо наличие:
1) объекта налогообложения - получения дохода в виде материальной выгоды. Таковым доходом будет являться положительная разница между ценой идентичных объектов недвижимости, отчуждаемых работодателем в обычных условиях лицам, не являющимся по отношению к нему взаимозависимыми, над договорной ценой идентичного объекта недвижимости. При этом необходимым условием должен выступать факт реализации организации идентичных объектов недвижимости лицам, не являющимся ее сотрудникам, а при его отсутствии
- наличие рыночной цены данной недвижимости, которая может быть определена только налоговым органом и лишь в случаях и порядке, предусмотренных ст. 40 НК РФ. Определение же рыночной цены конкретного объекта недвижимости, а также определение идентичных ему других объектов представляется весьма затруднительным в силу его уникальности как индивидуально-определенной вещи;
2) установленного в судебном порядке факта взаимозависимости налогоплательщика-работника и организации-работодателя. Последнее обстоятельство будет выступать в качестве обязательного юридического условия данного правоотношения. Датой фактического получения дохода в данной ситуации следует признавать, по нашему мнению, день вступления в законную силу решения суда о признании лиц взаимозависимыми.
1 См.: Тотьев К.Ю. Подоходный налог с физических лиц и гражданско-правовые договоры. Налоги и сборы // Гражданин и право. 2001. № 2. С. 55.
2 См.: Кустова М.В., Ногина O.A., Шевелева H.A. Налоговое право России. Общая часть: Учебник / Отв. ред. H.A. Шевелева. М., 2001. С. 92-95.
3 См.: Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (части первой и второй) / Под ред. РФ. Захаровой, С.В. Земляченко. М., 2001. С. 89.
4 См.: Там же.
5 См.: Постановление Федерального Арбитражного Суда Северо-Западного округа от 22.01.2003 № А56-19497/02 (официально не опубликовано) // Справочная правовая система «Гарант».
6 См.: Постановление Федерального Арбитражного Суда Московского округа от 15.03.2001 № КА-А40/1018-01 02 (официально не опубликовано) // Справочная правовая система «Гарант».
7 См.: Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 марта 2003 г. № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник ВАС РФ. 2003. № 5.
8 Одним из условий принятия арбитражным судом заявления об установлении факта, имеющего юридическое значение, и рассмотрения его в порядке особого производства является, в частности, положение о том, что установление такого факта не должно связываться с последующим разрешением спора о праве, подведомственного арбитражному суду (см. п. 2 не утратившего силу постановления Пленума ВАС РФ от 31.10.1996 г. № 13 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в суде первой инстанции" (с изменениями от 9 июля 1997 г.) ( Библиотечка Российской газеты. 2000. № 9)).
9 См.: Крутякова Т. Подоходный налог при продаже жилья работнику предприятия: многое зависит от момента регистрации перехода права собственности // ФПА АКДИ «Экономика и жизнь». 2001. Вып. 1; Шаронова Е. Ответы на вопросы // ФПА АКДИ «Экономика и жизнь». 2001. Вып. 2.
10 См.: Там же.
11 См.: Белозеров A, Петрова Г., Смирнов A. Рыночные цены на квартиры и подоходный налог с граждан // Российская юстиция. 2001. № 4. С. 19.
12 См.: Там же.
13 Понятия «идентичных» и «однородных» товаров и порядок их определения даются в п. 6, 7 ст. 40 НК РФ.
14 См.: Комментарий к Гражданскому кодексу РФ, части первой (постатейный) / Рук. авт. коллектива и отв. ред. О.Н. Садиков. М., 1999. С. 274.
15 См.: Белозеров A, Петрова Г., Смирнов A. Указ. соч. С. 117.
16 Там же. С. 118.
