CC BY
29
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ МАТЕРИАЛЬНОЙ ВЫГОДЫ РАБОТНИКА
Л. Л. ГОРШКОВА, руководитель Центра методологии бухгалтерского учета и налогообложения
Многие организации предоставляют для своих работников льготные условия предоставления услуг или реализации товаров. Например, работники имеют право приобретать товары или услуги компании без торговых наценок либо им предоставляется беспроцентный заем и проч. Рассмотрим порядок налогообложения материальной выгоды, если такую выгоду предоставляет организация.
Налогообложение материальной выгоды. Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды установлены ст. 212 Налогового кодекса РФ (НК РФ).
Материальная выгода может быть получена физическими лицами в виде экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей (за исключением отдельных случаев, указанных в подп. 1 п.1 ст. 212 НК РФ).
Также материальная выгода может быть получена от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику (подп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ).
Еще один предусмотренный НК РФ случай получения материальной выгоды — это приобретение ценных бумаг, финансовых инструментов срочных сделок.
Пунктами 2, 3, 4ст. 212 НК РФ установлен порядок определения налоговой базы при получении материальной выгоды в рассмотренных случаях.
Часто организации реализуют своим работникам товары (работы, услуги) по льготным ценам, с минимальной наценкой. По мнению налоговых органов, в этом случае у работников возникает доход в виде материальной выгоды. В то же время
подп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ указывает на то, что отношения между продавцом и покупателем должны быть взаимозависимыми. Взаимозависимые лица перечислены в ст. 20 НК РФ, при этом данный перечень прямо не указывает на то, что работник и работодатель являются взаимозависимыми. Однако п. 2 ст. 20 НК РФ предусмотрено, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).
В суде налоговые органы пытаются доказать, что работник и работодатель являются взаимозависимыми лицами, однако в большинстве случаев суды указывают на то, что трудовые отношения не могут повлиять на результаты сделок по реализации.
Так, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 22.05.2009 № Ф04-3030/2009(7182-А75-37) указал, что тот факт, что покупатели квартир — физические лица состояли в трудовых отношениях с организацией — продавцом квартир, сам по себе не является доказательством взаимозависимости, поскольку работники организации не имели административных и иных рычагов для воздействия на работодателя в целях уменьшения цены приобретаемого жилья. Стоимость квартир в данном случае устанавливалась в одностороннем порядке с учетом финансовых возможностей продавца.
Суд также сделал вывод о недоказанности налоговым органом влияния отношений между указанными лицами на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а также влияние на результаты сделок по реализации имущества.
Второй арбитражный апелляционный суд в постановлении от 13.03.2008 № А29-2210/2007 установил, что основанием для привлечения организации к ответственности послужили выводы налогового органа о том, что цена реализованной
работнику организации квартиры по договору купли-продажи отклонялась более, чем на 20% в сторону понижения от уровня рыночных цен, сложившихся на рынке на аналогичные квартиры в том же периоде.
Суд сделал вывод о том, что налоговым органом не доказано, что работник и организация-работодатель являются взаимозависимыми лицами.
Судом не установлено правовых актов, в соответствии с которыми работник и организация могут быть признаны взаимозависимыми лицами. Судом учтено, что статья 56 Трудового кодекса РФ определяет понятие трудового договора и обязанности сторон в возникающих на основании договора трудовых отношениях, но не устанавливает, что работник и работодатель являются взаимозависимыми лицами. Работник руководителем организации не является, доказательств того, что он является участником организации либо входит в органы управления, налоговым органом не представлено. Сведения о том, что трудовые отношения между работником и организацией могли оказывать влияние на условия или экономические результаты деятельности организации, в деле отсутствуют.
Таким образом, наличие трудовых отношений между работником и организацией само по себе не может являться доказательством того, что отношения между данными лицами могут повлиять на результаты сделок между ними. Иных доказательств, свидетельствующих о наличии между данными лицами отношений, способных повлиять на результаты сделки, в материалах налоговой проверки не имеется и налоговым органом суду не представлено.
Следует отметить, что постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 10.06.2008 № А29-2210/2007 данное постановление оставлено без изменения.
Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 02.09.2008 № А05-2964/2008 установил, что налоговый орган ссылается на взаимозависимость работников предприятия и самого общества в лице генерального директора по основаниям, предусмотренным подп. 2 п. 1 ст. 20 НК РФ, при продаже дров работникам и на отклонение цены одного кубометра дров от государственной регулируемой цены.
Организация полагает, что налоговым органом не доказан факт взаимозависимости лиц и отклонения цен, указанных в договоре, более чем на 20 % в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода, не допущено.
Суд пришел к выводу о невозможности применения в данном случае положения п. 1 ст. 20 НК РФ. При этом, давая оценку представленным доказательствам со ссылкой на пп. 3.1, 3.3 определения Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 № 441-0, суд инстанции пришел к выводу об отсутствии оснований признавать организацию и лиц, которым она продавала отходы лесопиления, взаимозависимыми.
Данное постановление оставлено без изменения постановлением ФАС Северо-Западного округа от 15.12.2008 № А05-2964/2008, а определением ВАС РФ от 15.04.2009 № ВАС-4283/09 отказано в передаче делав Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора, что говорит о поддержке изложенной позиции высшими инстанциями.
Девятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 29.07.2008 № 09АП-7887/2008-АК указал, что в отсутствие сделок по реализации идентичных (однородных) товаров лицом, являющимся взаимозависимым по отношению к налогоплательщику, лицам, не являющимся взаимозависимыми, исчисление налоговой базы в виде материальной выгоды по п. 3 ст. 212 НК РФ не является возможным.
На основании изложенного выводы налогового органа о неправомерном неисчислении и неудержании обществом НДФЛ с сумм разницы между рыночной и фактической ценой признаны судом не основанными на нормах законодательства о налогах и сборах.
Следует отметить, что постановлением ФАС Московского округа от 07.11.2008 № КА-А40/10247-08 данное постановление оставлено без изменения.
Предоставление работнику заемных средств. Иногда организации предоставляют работникам займы на более выгодных условиях, чем кредитные организации. Процентов за пользование заемными средствами организация может не начислять либо процентная ставка устанавливается в незначительном размере. В этом случае организация, являясь налоговым агентом, должна удержать НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды.
В случае если организацией выдан беспроцентный заем (кредит), то фактической датой получения доходов в виде материальной выгоды следует считать соответствующие даты возврата заемных средств.
Минфин России в письме от 22.01.2010 № 0304-06/6-3 разъясняет порядок удержания НДФЛ с доходов в виде материальной выгоды, полученной при предоставлении займа.
Финансовое ведомство отмечает, что доход в виде материальной выгоды возникает у заемщика
при погашении беспроцентного займа. Такой доход в соответствии с последним абзацем п. 2ст. 224 НК РФ подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц по ставке в размере 35 %.
Если погашение займа не производится, в том числе в случае прощения долга, дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование займом у заемщика не возникает.
Статья 41 НК РФ определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую для физических лиц в соответствии с гл. 23 НК РФ.
При прощении организацией долга работника с него снимается обязанность по возврату полученного займа. С этого момента у заемщика образуется экономическая выгода (доход) в виде суммы прощеного долга по договору займа, которая подлежит налогообложению НДФЛ по ставке в размере 13 %.
Следует отметить, что с 01.01.2008 вступили в силу изменения, согласно которым не признается доходом в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, в случае если налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в соответствии с подп. 2п.1 ст. 220 НК РФ.
Минфин России в письме от 30.12.2009 № 0304-05-01/1033 по этому поводу отмечает, что при наличии у налогоплательщика подтверждения его права на получение имущественного налогового вычета доходы в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в иностранной валюте, полученными от кредитных организаций Российской Федерации, начиная с 01.01.2008 до полного погашения займа освобождаются от налогообложения НДФЛ.
Минфин России в письме от 11.11.2009 № 0304-06-01/281 отмечает, что для освобождения от налогообложения доходов в виде материальной выгоды имеет значение только то обстоятельство,
что заем, при погашении которого определяется материальная выгода, был использован на строительство либо приобретение жилья, в отношении которого был предоставлен имущественный налоговый вычет.
Тот факт, что имущественный налоговый вычет в сумме беспроцентного займа, израсходованного на приобретение жилья, уже полностью получен, не имеет значения для невключения дохода в виде материальной выгоды, возникающей при последующем погашении указанного займа, в доход, подлежащий налогообложению.
На основании изложенного финансовое ведомство приходит к выводу о том, что при наличии подтверждения права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет доходы в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученной начиная с 01.01.2008 до полного погашения займа, освобождаются от налогообложения.
В письмах от 07.10.2009 № 03-04-05-01/727, от 04.09.2009 № 03-04-05-01/671 Минфин России делает аналогичные выводы.
Итак, в статье рассмотрены основные проблемы, с которыми может столкнуться налоговый агент при налогообложении материальной выгоды. Во-первых, следует учесть, что, по мнению судов, отношения между работником и работодателем не признаются взаимозависимыми, т. е. такие отношения не могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Если работодатель реализует товары по льготным ценам работникам, то он не должен исчислять и удерживать НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды.
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. Письмо Минфина России от 22.01.2010 № 03-04-06/6-3.
4. Письмо Минфина России от 11.11.2009 №03-04-06-01/281.
5. Письмо Минфина России от 30.12.2009 №03-04-05-01/1033.
