CC BY
31
КОНТРОЛЬ ЦЕНЫ СДЕЛКИ
ЮМ ЛЕРМОНТОВ, советник налоговой службы II ранга
В соответствии со ст. 40 Налогового кодекса РФ налоговые органы имеют право осуществлять контроль цены сделки для целей налогообложения. Применение норм данной статьи всегда вызывает много спорных ситуаций. Для их разрешения, автор считает, следует рассмотреть ключевые положения ст. 40 НК РФ, проанализировать арбитражную практику и дать практические рекомендации налогоплательщику.
При заключении хозяйственных договоров стороны вправе сами определять цену товаров, работ и услуг. Это установлено ст. 424 Гражданского кодекса РФ. Такая цена считается рыночной, если налоговый орган не докажет обратное.
Статья 40 НК РФ устанавливает презумпцию соответствия договорной цены уровню рыночных цен. Она состоит в следующем: «Пока не доказано обратное, предполагается, что цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, соответствует уровню рыночных цен».
Последовательность контроля за ценой сделки
Прежде всего, налоговый орган должен установить, что он имеет право проверить цену сделки, а затем рассчитать рыночную цену товаров, работ, услуг и сравнить ее с ценой, указанной сторонами в договоре. В последующем, если рассчитанная налоговым органом рыночная цена отличается от указанной в договоре более чем на 20%, налоговые органы получают право пересчитать налоговый результат сделки исходя из рыночной цены.
Данный порядок можно представить в виде следующего алгоритма (см. рисунок).
В каких случаях проверяется цена сделки?
В соответствии с п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:
• между взаимозависимыми лицами;
* Статья впервые опубликована в журнале «Бухгалтер и закон». - 2005. - № 11 (83).
• по товарообменным (бартерным) операциям;
• при совершении внешнеторговых сделок;
• при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
Взаимозависимые лица. Пункт 1 ст. 20 НК РФ раскрывает понятие «взаимозависимости лиц». Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:
1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 %. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.
Таким образом, коммерческие и некоммерческие организации в случае, если одно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 20 %, являются взаимозависимыми. По этому основанию взаимозависимыми могут быть признаны только юридические лица. Такое участие может быть выражено через приобретение акций (если юридическим лицом выступает акционерное общество) либо приобретение доли в уставном капитале (если это общество с ограниченной ответственностью);
2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению.
Такого рода подчинение лиц должно быть обосновано законодательно или на основании внутренних документов организации. Налогоплательщику необходимо обратить внимание, что в НК РФ отсутствует определение должностного лица. Такое определение, например, содержится в п. 1 примечания к ст. 285 УК РФ. Но применение норм УК РФ для целей налогового регулирования представляется спорным;
3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усынов-
ленного, а также попечителя и опекаемого.
Выявление брачных отношений, отношений родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого происходит на основании норм Семейного кодекса РФ. Брачными отношениями признаются отношения супругов, зарегистрированные в органах записи актов гражданского состояния (ст. 10 Семейного кодекса РФ). Отношения родства подразумевают наличие общего родственника (ст. 14 Семейного кодекса РФ) и распространяются на родителей и детей, дедушек, бабушек и внуков, родных братьев и сестер (полнородных и неполнородных). Отношения свойства касаются мужа сестры, брата жены, сестры мужа, жены брата, а также мачехи и пасынка, отчима и падчерицы.
Отношения усыновителя и усыновляемого (а также в случае удочерения) прописаны в ст. 124 — 144 Семейного кодекса РФ, а опекуна, попечителя, подопечного — в статьях 145 — 147 Семейного кодекса РФ.
Одновременно необходимо отметить, что в соответствии с п. 2 ст. 20 НК РФ суд может признать лиц
взаимозависимыми и по другим основаниям. При этом установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам иным, чем перечислено в п. 1 ст. 20 НК, судом осуществляется с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней.
Анализ арбитражной практики показывает, что взаимозависимость устанавливается, например, в следующих случаях:
• между организациями, учредителями которых
являются одни и те же граждане;
• между юридическим лицом и его руководителем;
Последовательность контроля за ценой сделки
• между двумя юридическими лицами, руководитель одного из которых имеет значительную долю участия в другом юридическом лице;
• между организацией и физическим лицом
— участником (акционером) данной организации;
• при наличии родственных отношений между руководителями (учредителями) юридических лиц.
Например, факт взаимозависимости признавался в следующих случаях:
— две организации, директор одной из которых имеет долю в размере 51,5% в уставном капитале другой (см. постановление ФАС Центрального
округа от 05.01.2004 № А62-150/03);
— юридическое и физическое лицо, которое является директором и единственным учредителем юридического лица (см. постановление ФАС Московского округа от 11.05.2001 № КА-А41/2162-01);
— юридическое лицо и его акционер, имеющий контрольный пакет акций (см. п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71).
Товарообменные (бартерные) операции. В соответствии со ст. 567 ГК РФ под товарообменными операциями понимаются операции, производимые на основании договора мены. По такому договору обмениваются эквивалентные по стоимости товары.
В ГК РФ нет понятия бартерной операции. На практике пользуются понятием бартера, которое описано в п. 1 Указа Президента РФ от 18.08.1996 № 1209 «О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок». Из него можно сделать вывод, что бартерная операция имеет место, если обмен происходит в других сочетаниях (товар на услугу, услуга на услугу, работа на услугу и т. д.).
Признаком таких операций является отсутствие денежных расчетов.
Но далеко не всегда при отсутствии денежных расчетов налоговые органы имеют право контролировать правильность цен.
Так, при прекращении встречных однородных обязательств зачетом (ст. 410 ГК РФ), прекращении денежного обязательства отступным (ст. 409 ГК РФ), прекращении денежного обязательства новацией (ст. 414 ГК РФ) и при отсутствии денежных расчетов проконтролировать правильность цен налоговые органы не смогут.
Пример. Суть дела. В ходе проведения выездной налоговой проверки налоговый орган проверил правильность применения налогоплательщиком цен по товарообменным (бартерным) операциям и между взаимозависимыми лицами. В ходе проверки налоговый орган квалифицировал как товарообменные (бартерные) операции договоры на возмездное оказание услуг, заключенные налогоплательщиком с предпринимателями. Кроме того, оплата налогоплательщиком труда своих работников продукцией незавершенного производства квалифицирована инспекцией как сделки между взаимозависимыми лицами.
Позиция суда. Налоговый орган квалифицировал как товарообменные (бартерные) операции договоры на возмездное оказание услуг, заключенные налогоплательщиком с предпринимателями. Предметом указанных договоров является оказание предпринимателями услуг обществу по заготовке древесины. Оплата услуг по заготовке древесины осуществляется денежными средствами или материальными ценностями.
Согласно п. 1 ст. 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. При этом в силу п. 2 ст. 567ГКРФ к договору мены применяются правила о купле-продаже (гл. 30 ГК РФ).
С учетом приведенных норм договоры об оказании услуг, которые регулируются нормами гл. 39 ГК РФ, не могут быть отнесены к договорам мены (бартерным договорам), а следовательно, налоговый орган в силу указаний, содержащихся в п. 2 ст. 40 НК РФ, не вправе проверять правильность применения цен по указанным сделкам.
Оплата труда своих работников продукцией незавершенного производства неправомерно квалифицирована инспекцией как сделка между взаимозависимыми лицами. Оплата труда работников регулируется нормами Кодекса законов о труде РФ и неявляется сделкой в смысле ст. 153 ГК РФ. Статьей 40 НК РФ налоговым органам не предоставлено право контролировать правоотношения работодателя и работника по вопросам оплаты труда (постановление ФАС Московского округа от 19.06.2003 N КА-А41/3920-03).
Внешнеторговые сделки. При применении этого основания контроля цены сделки ситуация осложняется тем, что понятия «внешнеторговая сделка» в НК РФ нет. Это понятие раскрывается в Федеральном законе от 08.12.2003 № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности». Так, под внешнеторговой бартерной сделкой понимается сделка, совершаемая при осуществлении внешнеторговой деятельности и предусматривающая обмен товарами, услугами, работами, интеллектуальной собственностью, в том числе сделка, которая наряду с указанным обменом предусматривает использование при ее осуществлении денежных и (или) иных платежных средств. При этом под внешнеторговой деятельностью понимается деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью. Под внешней торговлей товарами этот закон подразумевает импорт и (или) экспорт товаров. Следовательно, в случае с товарами контроль за ценой сделки будет правомерен, если договор предусматривает перемещение продукции через таможенную границу.
Пример. Реализация на внутреннем рынке товаров, приобретенных у иностранных лиц, не носит характер внешнеторговой сделки (постановление ФАС СевероЗападного округа от 03.09.2003 № 56-480/03).
Внешняя торговля услугами осуществляется следующими способами:
1) с территории РФ на территорию иностранного государства;
2) с территории иностранного государства на территорию РФ;
3) на территории РФ иностранному заказчику услуг;
4) на территории иностранного государства российскому заказчику услуг;
5) российским исполнителем услуг, не имеющим коммерческого присутствия на территории иностранного государства, путем присутствия его или уполномоченных действовать от его имени лиц на территории иностранного государства;
6) иностранным исполнителем услуг, не имеющим коммерческого присутствия на территории РФ, путем присутствия его или уполномоченных действовать от его имени иностранных лиц на территории РФ;
7) российским исполнителем услуг путем коммерческого присутствия на территории иностранного государства;
8) иностранным исполнителем услуг путем коммерческого присутствия на территории РФ.
Таким образом, только по вышеперечисленным случаям налоговый орган может проверить правильность применения цен по сделкам.
Отклонения в ценах. Контроль за ценой сделки по такого рода основанию осуществляется при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
При этом отклонение рассчитывается как средневзвешенное значение цен, применяемых налогоплательщиком. Если налогоплательщик использует заниженные (или завышенные) цены и при этом соблюдает допустимые отклонения или совершает разовую сделку, то основание для контроля цены сделки отсутствует.
Понятие «непродолжительный период времени» НК РФ не определено, что вызывает много спорных ситуаций между налоговым органом и налогоплательщиком.
Например, из п. 5 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71 можно сделать вывод, что непродолжительным периодом времени можно считать месяц.
Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые, характерные для них основные признаки: физические характеристики, качество, репутация на рынке, производитель и др. Объем реализации товаров различными производителями не влияет на возможность признания товаров идентичными.
В целях отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения (ст. 269 НК РФ).
Если налогоплательщик является единственным производителем товара, т. е. на рынке отсутствуют идентичные товары, реализуемые иным производителем, НК РФ допускает возможность при определении рыночной цены учитывать цены реализации однородных товаров — т. е. имеющих сходные характеристики и состоящих из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.
При этом определении рыночной цены налоговый орган должен учитывать обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:
• сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);
• потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
• истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
• маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;
• реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.
Кроме того, налоговый орган должен учитывать такие условия сделок, как сроки исполнения обязательств, условия платежей, иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены (п. 9 ст. 40 НК РФ).
Исходя из положений п. 1 ст. 40 НК РФ бремя доказывания несоответствия цены товаров (работ, услуг), указанных сторонами сделки, рыночной возлагается на налоговый орган. Процедура определения рыночной цены на услуги или товары обязательна для налогового органа и установлена пп. 4 - 11 ст. 40 НК РФ.
Как определяют рыночную цену?
Информационный метод. В первую очередь, налоговый орган применяет так называемый «информационный метод» установления рыночной цены.
Чтобы его применить, налоговый орган должен обладать информацией о цене на идентичные, а при отсутствии таковых - на однородные товары, работы, услуги.
Эта информация обязательно должна быть получена именно из официальных источников информации.
Следует обратить внимание на то, что если суд не признает информацию официальной, он откажет во взыскании доначисленных налогов.
Термин «официальные источники информации» ни в НК РФ, ни в других нормативно-правовых актах не определен. Арбитражные суды при рассмотрении споров в качестве официальных источников информации принимают, как правило, следующие данные:
— справки бирж;
— данные органов статистики;
— данные специализированных экспертов (например, оценочных компаний);
— данные из средств массовой информации, публикующих информацию от имени компетентных государственных и муниципальных органов.
Проанализируем арбитражную практику по вопросу использования официальных источников информации. Например, ФАС Московского округа сделал очень интересный вывод: п. 11 ст. 40 НК РФ не дает разъяснений относительно того, что следует понимать «под официальными источниками информации о рыночных ценах», однако не исключает возможность использования данных маркетингового исследования. Определение рыночной цены квартир независимой оценочной компанией, действующей на основании и в соответствии с выданной в установленном законом порядке лицензии на осуществление оценочной деятельности, не свидетельствует о нарушении требований ранее названной нормы права (постановление ФАС Московского округа от 17.10.2001 № КА-А40/5888-01).
Кроме того, суды делали следующие выводы: не могут использоваться в качестве источников информации цены другой организации, аналогичной налогоплательщику (постановление ФАС СевероЗападного округа от 08.01.2002 №А56-10576/01); не могут рассматриваться как официальные источники информации о рыночных ценах показания свидетелей (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.06.2003 №78-8390/02-с2-2/315-ф02-1926/С3-С1).
Метод последующей реализации и затратный метод. При отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.
При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортирование, хранение, страхование и иные подобные затраты.
При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.
Налогоплательщику необходимо обратить внимание, что невозможность последовательного применения какого-либо из ранее указанных методов должна быть доказана налоговым органом (см., например, постановление ФАС Московского округа от 19.06.2003 №КА-А41/3920-03).
