CC BY
265Налогообложение
проблемы налогообложения добычи
многокомпонентных комплексных руд, руд цветных и черных металлов
Д.В. ГЛВРИЛЕНКО,
преподаватель Всероссийская государственная налоговая академия Министерства финансов Российской Федерации
Статья посвящена анализу возникающих на практике проблем налогообложения добычи многокомпонентных комплексных руд, руд цветных и черных металлов. Рассмотрена существующая в настоящее время практика налогообложения добычи указанных полезных ископаемых. Определены причины возникающих противоречий в выборе объекта налогообложения и исчисления налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых. Акцент сделан на необходимость соответствия порядка исчисления налога его экономическому смыслу. В итоге выделены три группы существующих проблем, требующих скорейшего законодательного решения.
Ключевые слова: концентрат, сырье, руда, налог, база, объект, компонент, потери.
Характерной особенностью многокомпонентных руд, руд цветных и черных металлов является их полиметалличность. Эти руды помимо основных извлекаемых компонентов — меди, цинка, свинца, никеля, олова и др., содержат значительное количество других сопутствующих в небольших количествах металлов. В их числе золото, серебро, платина, сера, барий, висмут, кадмий, германий, редкие и другие металлы. В связи с этим, а также с тем, что пользование недрами подлежит лицензированию, исчисление налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ) при добыче указанных руд имеет свои особенности.
При рассмотрении особенностей следует отметить, что, поскольку часть подземных рудников и карьеров административно входит в состав металлургических комбинатов, руда, добываемая этими рудниками и карьерами, передается на обо-
гатительные фабрики и металлургические заводы по себестоимости. Основным видом реализуемой товарной продукции являются обогащенные концентраты, к примеру, их доля в товарной продукции горнодобывающих предприятий цветной металлургии колеблется от 60 % (медный концентрат) до 80 % (свинцовый концентрат). Цены на многокомпонентные руды и обогащенные концентраты в соответствии с методикой, описанной Я. В. Мос-саковским1, устанавливаются с учетом суммарной стоимости металлов, которые могут быть получены из данной руды (концентрата).
В соответствии с вышесказанным можно выделить три подхода к налогообложению добычи многокомпонентных комплексных руд. Критериями разделения в данном случае будут являться выбор объекта налогообложения и порядок формирования налоговой базы.
В первом случае происходит добыча многокомпонентной комплексной руды, которая реализуется без выделения отдельных компонентов. Объектом налогообложения в соответствии с подп. 4 п. 2 ст. 337 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) в данном случае будет являться непосредственно многокомпонентная комплексная руда. Особых проблем в этом случае не возникает, если такой тип руд реализуется недропользователем: налоговая база определяется как стоимость добытой руды, ее количество при этом определяется
1 Моссаковский Я. В. Экономика горной промышленности. М.: МГГУ, 2004.
прямым методом. Практика в данном случае единая и зафиксирована она по данным ФНС России2 в следующих регионах: Челябинская область; Красноярский край; Приморский край; Архангельская область.
Если указанная руда направляется внутри организации на дальнейшую переработку (обогащение, технологический передел), то в этом случае налогообложению подлежат полезные компоненты, содержащиеся в многокомпонентной комплексной руде. Причем количеством добытого полезного ископаемого для определения налоговой базы признается количество компонента руды в химически чистом виде. Налоговая база по этому виду полезных ископаемых определяется исходя из количества полезного компонента, определяемого как доля содержания компонента в руде, и стоимости металла, произведенного и реализованного из добытого полезного ископаемого. Такой порядок распространяется также и на драгоценные металлы, являющиеся полезными компонентами в многокомпонентных комплексных рудах.
Механизм определения количества полезных ископаемых в многокомпонентных комплексных рудах можно проиллюстрировать на примере 1.
Пример 1. Предприятием в феврале 2008г. добыта многокомпонентная комплексная руда в количестве 1 т. По данным химического анализа, содержание трехокиси вольфрама в руде составляет 35 %, меди — 10 %, золота — 5 %. Таким образом, количество полезных компонентов для целей налогообложения составляет: трехокиси вольфрама — 0,35 т (1 т х 35 %); меди — 0,1 т (1 т х 10 %); золота — 0,05 т (1 т х 5 %). Оставшиеся 0,5 т руды включают в себя попутные компоненты и отходы добывающего производства.
Предприятие реализует вольфрамовый концентрат с содержанием вольфрама 70 %; медный концентрат с содержанием меди 75 %, аффинированное золото. Стоимость единицы полезного компонента рассчитывается путем умножения стоимости реализованного концентрата на долю содержания полезных компонентов в концентрате. По золоту стоимость единицы химически чистого металла принимается за стоимость единицы полезного компонента. Налоговая база представляет собой произведение стоимости единицы полезного ископаемого — полезного компонента и количества соответствующего полезного компонента в добытой руде.
В связи с этим можно выделить еще два подхода, в которых налогообложение происходит:
2 URL: www.nalog.ru.
1) при добыче многокомпонентных комплексных руд и извлечении из них отдельных полезных компонентов (в виде концентратов) с последующей реализацией;
2) при добыче многокомпонентных комплексных руд и извлечении из них отдельных полезных компонентов и направлении их внутри организации на дальнейшую переработку (обогащение, технологический передел).
В первом случае объектом налогообложения признается руда, а оценка стоимости добытой руды производится исходя из расчетной стоимости. Подобная практика установлена в следующих регионах России: Республика Саха (кроме добываемого в составе золотосурьмяного концентрата золота, облагаемого по цене реализации); Челябинская область; Красноярский край; Приморский край (включая не извлекаемые налогоплательщиком из руды драгметаллы); Карачаево-Черкессия (включая извлекаемые драгметаллы); Оренбургская область; Свердловская область.
Во втором случае объектом налогообложения признаются отдельные компоненты (концентраты), и оценка стоимости производится исходя из цен реализации концентратов. Подобные случаи на практике установлены лишь в Читинской области.
Вышеприведенная группировка отражает лишь общие черты порядка налогообложения добычи многокомпонентных руд. Более глубокий анализ практики применения нормативно-правовой базы по налогу на добычу полезных ископаемых показал, что при определении объекта налогообложения при извлечении руд черных и цветных металлов, многокомпонентных руд существует проблема определения стадии технологического процесса, на которой продукция горнодобывающей отрасли будет признана добытым полезным ископаемым.
Техническими (рабочими) проектами разработки ряда месторождений предусмотрена единая технологическая линия, включающая добычу и первичную переработку руды на дробильно-промы-вочной и обогатительной фабриках с получением товарной продукции предприятия — железорудного концентрата различных марок.
Пункт 2 ст. 337 НК РФ к добытым полезным ископаемым, в частности, относит товарные руды черных металлов.
Товарная железорудная продукция, объединяемая понятием «товарная железная руда», помимо кусковой руды также включает железорудный концентрат и другие виды железорудной продукции.
В соответствии с ГОСТ 26475-85 продукция
железорудная и марганцево-рудная3 (понятия и термины) железорудная продукция — это продукция, полученная в результате добычи, подготовки и переработки железной руды, а железорудный концентрат — это железорудная продукция, полученная после обработки сырой руды.
Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-934 железорудный концентрат определен в качестве вида продукции горнодобывающей промышленности.
Кроме того, в соответствии с вышеуказанным классификатором подразд. «Добыча металлических руд» включает виды деятельности, связанные не только с добычей этих руд, но и виды деятельности, связанные с обогащением этих руд. Термин «обогащение» относится к рудам, из которых полностью или частично удалены посторонние примеси в результате операций, не изменяющих химического состава основного соединения: измельчение, размол, магнитная сепарация, гравитационное разделение и т. д.
Организации при исчислении налога на добычу полезных ископаемых к добытым полезным ископаемым относили железные руды, вывезенные из карьеров и не прошедшие первичной обработки. Такие руды не могут рассматриваться как добытое полезное ископаемое в целях применения гл. 26 НК РФ, так как отвечают критериям минерального сырья (вещества), из которого технологически возможно и экономически целесообразно извлекать металлы (железо), и такая возможность устанавливается способом переработки данного минерального вещества. При оценке стоимости добытого полезного ископаемого предприятием применялся расчетный метод с включением минимальных затрат, связанных с извлечением железных руд из недр.
Стоимость добытого полезного ископаемого в данном случае следовало определять в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 340 НК РФ, т. е. по ценам реализации концентрата.
Однако НК РФ четко определено, что к полезному ископаемому относятся товарные руды черных металлов, а не концентраты, в связи с чем вышеназванный классификатор не может быть применен. Налицо противоречие, устранение которого возможно путем внесения изменений в законодательство Российской Федерации.
3 ГОСТ 26475-85. Продукция железорудная и марганцево-рудная.
4 Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93.
Дальнейший анализ практики применения налогового законодательства налогоплательщиками, осуществляющими добычу полезных ископаемых, в том числе драгоценных металлов, показал, что основными проблемными вопросами, возникающими при исчислении налога на добычу твердых полезных ископаемых, являются оценка стоимости полезных ископаемых исходя из расчетного метода, определение количества добытых полезных ископаемых и потерь при извлечении драгоценных металлов, а также отсутствие системы налогообложения попутных компонентов, содержащихся в многокомпонентной комплексной руде, в рудах черных и цветных металлов.
Методика исчисления НДПИ, применяемая в соответствии с гл. 26 НК РФ, резко снизила налоговую базу и поступление платежей в бюджетную систему РФ, а именно:
1. При добыче многокомпонентной комплексной руды НДПИ исчисляется исходя из установленной налоговой ставки 8 %.
Так, например, рядом организаций объектом налогообложения признана многокомпонентная комплексная руда, являющаяся результатом разработки месторождений.
А поскольку само полезное ископаемое не реализуется, то налоговая база (стоимость полезных ископаемых) определяется исходя из расчетного метода путем определения общей суммы расходов на добычу полезных ископаемых. Причем в состав расходов не включаются затраты перерабатывающих технологий, так как они в соответствии с условиями лицензирования не являются специальными видами добычных работ, что значительно снижает размер налоговой базы и налога на добычу полезных ископаемых.
Кроме того, в связи с тем, что при добыче полезных ископаемых в исходном сырье всегда присутствуют попутные компоненты, и при глубокой переработке на аффинажных, металлургических, гидролизных и других установках их извлечение возможно и осуществимо, налоговую базу следует определять в отношении попутных компонентов, состоящих на государственном балансе запасов и/ или извлечение которых осуществляется на аффинажных, металлургических и других предприятиях глубокой переработки концентратов.
Очевидно, что изменение законодательства в части признания по многокомпонентной комплексной руде объектами налогообложения только компонентов позволило бы увеличить доходную часть бюджетной системы Российской Федерации.
2. Оценка стоимости драгоценных металлов, в том числе извлеченных из многокомпонентной комплексной руды (являющихся ранее полезными компонентами многокомпонентной комплексной руды на основании подп. 5 п. 2 ст. 337 НК РФ), должна осуществляться исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при отсутствии реализации — в ближайшем налоговом периоде) цен реализации химически чистого металла.
Однако, исходя из положений п. 2 ст. 337 НК РФ при определении количества добытого полезного ископаемого по драгоценным металлам необходимо учитывать количество концентратов (полупродуктов), а не количество содержащего в них химически чистого металла. Однако ведение учета количества концентратов и иных полупродуктов действующими правовыми актами не предусмотрено.
Соответственно предложенный вариант пересчета химически чистого металла на концентрат не закреплен законодательством.
Отсутствует порядок определения фактических потерь полезных ископаемых по драгоценным металлам. Порядок определения фактических потерь полезного ископаемого, установленный в п. 3 ст. 339 НК РФ, применяется налогоплательщиком только при прямом методе определения количества добытого полезного ископаемого.
Согласно п. 4 указанной статьи при извлечении драгоценных металлов количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством РФ о драгоценных металлах и драгоценных камнях.
Таким образом, по драгоценным металлам данный метод неприменим, и вопрос о порядке опре-
Список литературы
деления количества потерь полезных ископаемых по драгоценным металлам остается открытым.
В итоге можно выделить три группы проблем, связанных с налогообложением добычи многокомпонентных комплексных руд, а также руд цветных и черных металлов:
1. Определение стадии технологического процесса, на которой добытое минеральное сырье (руда или концентрат) признается добытым полезным ископаемым, а соответственно и объектом налогообложения.
2. Во взаимосвязи с первым пунктом: занижение налоговой базы, когда полезным ископаемым признается добытая сырая руда, а оценка стоимости производится исходя из расчетной стоимости. Ведь очевидно, если не учитывать при применении расчетного метода в составе расходов на добычу затрат на доведение добытой сырой руды до товарного вида (получения концентрата), налоговая база, а следовательно, и суммы уплачиваемого налогоплательщиками налога оказываются минимальными, вследствие чего бюджет несет существенные потери.
3. Отсутствие системы налогообложения попутных компонентов, содержащихся в многокомпонентной комплексной руде, в рудах черных и цветных металлов.
Решение указанных проблем возможно путем внесения изменений в гл. 26 НК РФ в части установления объектом налогообложения при добыче многокомпонентной комплексной руды, руд цветных и черных металлов исключительно их полезных компонентов, а также попутных компонентов. Кроме того, необходимо закрепить обязанность налогоплательщиков при применении расчетного метода учитывать в составе расходов на добычу затраты на доведение добытой сырой руды до товарного вида.
1. ГКД: www.nalog.ru.
2. ГОСТ 26475-85. Продукция железорудная и марганцево-рудная.
3. Моссаковский Я. В. Экономика горной промышленности. М.: МГГУ, 2004.
4. Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93.
