CC BY
216
УДК 657.1
ПРОБЛЕМЫ ИДЕНТИФИКАЦИИ И ОЦЕНКИ ЗАТРАТ НА ОПЛАТУ ТРУДА В УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ
Е. Р. СИНЯНСКАЯ,
кандидат экономических наук, доцент кафедры учета, анализа и экономики труда E-mail: sin-er@mail. ru Уральский федеральный университет имени первого Президента России Б. Н. Ельцина
В статье рассматриваются проблемы идентификации и оценки объектов учета при калькулировании себестоимости продукции и услуг по элементу «Затраты на оплату труда». В силу несоответствия классификационных оснований и слабой нормативной базы для включения этих затрат в те или иные виды расходов требуется разработка единого методического подхода для их планирования, учета и анализа. Предлагается оптимизация как самих затрат на персонал, так и их бухгалтерского учета за счет использования и совершенствования существующих методов организации и нормирования труда.
Ключевые слова: затраты на оплату труда, прямые и косвенные расходы, методы нормирования труда, численно-квалификационный состав, фонды оплаты труда.
Вопросы планового калькулирования себестоимости продукции и услуг тесно связаны с проблемами отражения этого процесса в бухгалтерском учете и дальнейшем анализе отклонений фактических затрат от планируемых. Используемые для данных целей методы сбора информации, учета и группировки носят чаще всего специфику по видам экономической деятельности. В силу многовариантности оценочных признаков, по которым классифицируются затраты в управленческом учете, их идентификация связана с установлением критериев отнесения к
определенным видам затрат, а оценка — с методами расчета их количественных показателей.
В российских и международных стандартах четко определены правила учета материалов и амортизационных отчислений при исчислении себестоимости. Затраты на оплату труда являются одними из наиболее значимых статей расходов, особенно для зарплатоемких работ и услуг, но одновременно этот элемент наименее охвачен нормативными положениями по бухгалтерскому и налоговому учету, что вызывает значительные затруднения при планировании и учете. Для правильного и экономически целесообразного распределения оплаты труда по объектам калькулирования каждой организации необходима разработка собственных алгоритмов расчета, аналитических приемов и методов. При этом требуются работники более высокой квалификации, чем специалисты, занимающиеся расчетом материальных затрат и амортизации по установленным стандартным шаблонам.
В Положении по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 и Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций определены лишь общие положения по наличию этого элемента среди других и классификация расходов по обычным
видам деятельности и прочим [5]. Немного подробнее состав затрат на оплату труда изложен в гл. 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций» [4], но он имеет отношение только к определению налогооблагаемой базы и не всегда коррелирует с калькуляциями и сметами. Международный стандарт финансовой отчетности (МСФО) (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» [3] рассматривает вопросы признания и оценки для учета в качестве расходов либо обязательств, а также отнесения их к определенным отчетным периодам. А основной вопрос — по каким признакам и какими методами затраты на оплату труда относятся к прямым или косвенным расходам и каким образом фонды оплаты труда (особенно их премиальная часть) различных производственных подразделений должны соответствовать калькуляционным единицам — нормативными документами не уточняется.
Поэтому в организациях часто возникают проблемы несоответствия фактических данных бухгалтерского учета и планируемых показателей, например, для целей ценообразования или при ведении учета по нормативному методу исчисления себестоимости, при использовании «директ-костинга» и т. п., что в свою очередь затрудняет сравнительный анализ данных для принятия управленческих решений.
Помимо указанных проблем, необходимо отметить, что «затраты на оплату труда» как элемент включаются во все виды расходов, независимо от того, по каким признакам они классифицируются, что создает дополнительные трудности в их идентификации и оценке для разных управленческих и аналитических целей.
Например, при разделении производственных, управленческих и коммерческих расходов возможно распределение фондов оплаты труда (ФОТ) по соответствующим подразделениям, а при отнесении тех же фондов оплаты труда к постоянным и переменным затратам остается неопределенным статус оплаты труда всех работников, не имеющих непосредственного отношения к выпуску продукции, но носящих вспомогательный характер. Оплата труда рабочих, занятых подготовкой сырья, может учитываться либо как услуги вспомогательного производства, либо увеличивать стоимость запасов. Заработная
плата работников ремонтных служб относится к текущим затратам или резервным фондам, а также связана с формированием первоначальной стоимости вводимых в эксплуатацию основных средств. Прочие операции (выбытие основных средств и нематериальных активов, чрезвычайные ситуации, переработка брака и т. п.) часто осуществляются рабочими основного производства, что требует методики выделения этого элемента из расходов по основным видам деятельности. Так как заработная плата, с одной стороны, относится к расходам периода, а с другой стороны, имеет непосредственное отношение к выпуску продукции, то требуется разработка критериев ее оценки в остатках незавершенного производства. Неоднозначно само понятие «затраты на оплату труда» в бухгалтерском и налоговом учете: в ПБУ 10/99 оплата труда и отчисления на социальные нужды являются разными элементами, а в Налоговом кодексе РФ объединены в один.
В силу указанных выше причин в настоящее время является весьма актуальной разработка методов, помогающих идентифицировать затраты на оплату труда, относящиеся к тем или иным классифицируемым по различным признакам видам расходов при калькулировании себестоимости продукции и услуг. Данные методы могут использоваться для обоснованной оценки этих затрат как в управленческом, так и в финансовом учете.
На наш взгляд, одним из направлений оптимизации как самих затрат на персонал, так и их бухгалтерского учета является использование и совершенствование существующих методов организации и нормирования труда.
В табл. 1 представлена взаимосвязь методов организации и нормирования труда с управленческим учетом затрат на оплату труда, включая перспективы развития. К сожалению, сами методы нормирования, разработанные и успешно применявшиеся в плановой экономике, в современных условиях не носят централизованного характера и требуют значительных затрат предприятий.
Использование данных методов во взаимосвязи дает возможность применения единого подхода к планированию и учету фактических затрат на оплату труда различных категорий работников, а также к их контролю и анализу.
Таблица 1
Взаимосвязь методов организации и нормирования труда с учетом затрат в управленческом учете
Показатель Методы расчета норм времени и норм обслуживания для рабочих Методы расчета численности управленческого аппарата
Традиционное направление использования результатов Установление индивидуальных и коллективных норм выработки для начисления заработной платы и системы премирования Установление норм управляемости и численности административно-управленческого персонала через опосредованные факторы
Задачи управленческого учета, требующие решения с помощью методов нормирования Определение структуры, расчет абсолютных и относительных показателей, по которым расходы классифицируются на прямые и косвенные, основные и накладные, постоянные и переменные, производственные, управленческие и коммерческие и т. п.
Унификация показателей, отражаемых в плановых сметах и данных бухгалтерского учета
Выявление критериев сопоставимости данных управленческого, финансового и налогового учета (при исчислении налога на прибыль)
Установление критериев для применения нормативного метода учета затрат и для выявления обоснованности затрат периода
Социально-экономическое обоснование дополнительных затрат на персонал, зависящих от численно-квалификационного состава работников
Исчисление незавершенного производства Идентификация управленческих расходов по системе «директ-костинг»
Ожидаемый положительный эффект от взаимодействия методов нормирования и методов учета затрат в управленческом учете Определение рационального численно-квалификационного состава рабочих и расчет комплексных норм времени и коллективных сдельных расценок непосредственно на калькуляционную единицу, что позволяет формировать фонды оплаты труда, которые одновременно: — включаются в состав прямых расходов; — являются базой распределения косвенных расходов; — служат критериями оценки незавершенного производства в части оплаты труда; — обосновывают необходимость дополнительных затрат, связанных с условиями труда или квалификационными требованиями Методы расчета численности и дифференциации должностных окладов управленческого персонала, позволяющие более точно рассчитать потребность организации в тех или иных специалистах, обосновать размеры устанавливаемых им окладов и надбавок для целей исчисления косвенных (постоянных, управленческих, общехозяйственных) расходов
При установлении норм используются прямые и косвенные методы. В традиционной системе прямые методы применялись, в основном, для расчета численности рабочих, а косвенные — для установления норм управляемости или определения численности служащих через опосредованные факторы (объемы производства, стоимость основных фондов, структурную разобщенность подразделений и др.). Наиболее эффективным, но при этом и наиболее затратным является прямой метод обоснования численности через трудоемкость выполняемых работ, т. е. расчет нормы времени. Другие виды норм — выработки, обслуживания и другие — являются производными от нормы времени.
К наиболее распространенным методам нормирования труда, применяемым при планировании и мониторинге затрат на персонал в современных условиях, можно отнести аналитические методы [2, 6]. Технически обоснованные нормы устанавливаются расчетным путем и служат в качестве эталона, определяя затраты времени при оптимально организованном трудовом процессе (при сочетании рациональности технологии, полной обеспеченности оборудованием и оснасткой, целесообразных форм организации труда, соответствующего уровня квалификации работников, оптимальных условий на рабочих местах и т. п.).
При аналитическом методе трудовой процесс расчленяется на отдельные составляющие (операции, движения, действия), определяются
влияющие на них факторы, оценивается состав и последовательность их выполнения с точки зрения целесообразности и рациональности. Эти методы служат инструментарием определения количественных показателей, отражающих трудоемкость выполняемых работ, и составления баланса рабочего времени. Они основаны на наблюдениях за технологическим и трудовым процессом и установлением в соответствии с полученными результатами нормативных показателей затрат рабочего времени на определенные операции. Разновидностью этого метода является микроэлементное нормирование.
Аналитически-исследовательские методы связаны с непосредственным изучением трудового процесса на рабочем месте и проведением хронометража всех элементов или операций. Это самый трудоемкий, но в то же время самый точный метод установления затрат рабочего времени. Для многих предприятий, не имеющих норм по видам экономической деятельности или типовых норм и технико-технологических условий деятельности, он является единственно возможным.
Для оценки труда управленческого персонала используются методы экспертных оценок. Они опираются на мнения квалифицированных специалистов, упорядоченные с помощью матема-тико-статистических исследований. Экспертному анализу подвергаются сначала нормообразующие факторы (их набор, иерархия, взаимное влияние), а затем определяются количественные показатели, характеризующие уровень влияния этих факторов на исследуемый объект и выражаемые в системе взаимозависимых коэффициентов (баллов, индексов, диапазонов).
Вся совокупность представленных методов может использоваться при исчислении себестоимости в управленческом учете. Однократно произведенные расчеты при необходимости могут корректироваться в зависимости от изменяющихся условий, если установлены дополнительные алгоритмы обновлений.
Рассмотрим алгоритм расчета комплексной нормы времени непосредственно для калькуляционной единицы.
Нормы рассчитываются на бригаду рабочих с возможностью вычленения отдельных операций. В тарифную ставку закладываются надбавки (за
вредные условия, территориальный коэффициент, ночные работы и т. п.), что позволяет избегать дополнительных расчетов.
Сначала методом хронометража определяется оперативное время на операцию. Чем подробнее разбиты действия работников на отдельные операции (элементы), тем точнее расчет. Хронометраж следует проводить с учетом того, что замеры должны производиться у рабочих разного опыта работы, в различное время дня или недели (учесть факторы усталости и неритмичности производственного процесса), неожиданно для рабочих (чтобы избежать намеренного замедления действий). Методом фотографии рабочего дня определяется коэффициент перевода оперативного времени в норму времени, т. е. учитываются факторы, увеличивающие общее время занятости: подготовительно-заключительное время, отдых и личные надобности, технологически регламентированные перерывы. Обычно эти затраты составляют около 20 % от оперативного времени.
Для получения нормы времени на калькуляционную единицу норму времени на операцию умножают на объем работ в единицах измерения. Норма носит комплексный характер, так как включает в себя всю совокупность действий по изготовлению данной калькуляционной единицы. При необходимости в ней могут быть отражены не только операции, выполняемые работниками основного производства, но и вспомогательными рабочими, технологами, работниками служб сбыта.
В табл. 2 приведен условный пример расчета на калькуляционную единицу — 1 т готовой продукции (для пищевой промышленности). Наименования операций приведены в укрупненном виде, в реальных расчетах необходима их подробная детализация.
Норма времени устанавливается в часах, а затем умножается на часовую тарифную ставку соответствующего вида работ. Величина тарифных ставок может определяться в абсолютных показателях, соответствующих разряду работ, или устанавливаться в коэффициентах. Коэффициент рассчитывается как соотношение тарифной ставки последующих разрядов и тарифной ставки 1-го разряда. В результате рассчитывается сдельная расценка на калькуляционную единицу как для
Таблица 2
Условный пример расчета карты технологической трудоемкости, комплексной нормы времени и коллективной сдельной расценки на 1 т готовой продукции
№ п/п Рассчитываемый показатель Наименование операции (укрупненное)
Подготовка сырья к производству Наблюдение за аппаратурным процессом Упаковка готовой продукции
1 Единица измерения 10 кг сырья 100 кг готовой продукции 1 коробка (25 кг)
2 Оперативное время на единицу измерения, мин 20 85 10
3 Коэффициент перевода оперативного времени в норму времени 1,18 1,2 1,19
4 Норма времени на единицу измерения, мин (стр. 1 х стр. 2) 23,6 102 11,9
5 Объем работ в единицах измерения на 1 т готовой продукции 7,3 10 40
6 Норма времени на 1 т готовой продукции, мин (стр. 4 х стр. 5) 172 1 020 476
7 Норма времени на 1 т готовой продукции, ч (стр. 6: 60 мин) 2,87 17,0 7, 93
8 Часовая тарифная ставка по данному виду работ (включая постоянные надбавки), руб. 100 150 120
9 Сдельная расценка по видам работ на 1 т готовой продукции, руб. (стр. 7 х стр. 8) 287 2 550 952
10 Итого комплексная норма времени на 1 т готовой продукции (сумма по стр. 7) 27,8 ч
11 Итого коллективная сдельная расценка за 1 т готовой продукции (сумма по стр. 9) 3 789 руб.
каждой отдельной операции, так и на весь комплекс работ.
Применяя нормативные расчеты трудоемкости непосредственно на калькуляционные единицы, возможно установление единого методологического подхода, который позволит при минимальных затратах на проведение замеров обеспечить одновременное решение нескольких задач:
1. Планирование фондов оплаты труда и мониторинг отклонений фактических показателей от плановых в регистрах управленческого учета.
Умножением коллективной сдельной расценки на количество произведенной продукции за период определяют бригадный фонд оплаты труда на данное изделие. В тех случаях, когда сложно установить расценки на каждый вид изделий, можно применить коэффициенты трудоемкости. Производится расчет на одно минимальное по трудоемкости изделие, а затем устанавливается система повышающих коэффициентов в зависимости от характеристик сырья, соотношения
ручных и механизированных процессов, расстояний на перемещение грузов, технологических переходов и др.
При изменении фактических условий выполнения работ возможна оперативная корректировка норм и расценок за счет внесения поправок в отдельные элементы (операции или тарифные ставки) без дополнительных затрат по пересмотру всех нормообразующих показателей.
2. Определение оптимального численно-квалификационного состава основных рабочих.
На основании комплексной нормы времени можно также рассчитать необходимую численность работников как по профессиям, так и на производство одной калькуляционной единицы продукции.
Нормативная численность определяется умножением комплексной нормы времени на объем работ в калькуляционных единицах за соответствующий период и делится на фонд рабочего времени одного работника за этот же период (день, месяц, год).
В приведенном примере расчетная численность рабочих при 8-часовом рабочем дне и выработке 3 т в смену составит: рабочие по подготовке сырья — 1,08 чел., рабочие, выполняющие основные функции по обслуживанию оборудования, — 6,38 чел., упаковщики готовой продукции — 2,97 чел. То есть выявляется неполная занятость у одних и функциональная перегруженность у других рабочих. Преимущество комплексной нормы времени заключается в том, что она позволяет оптимизировать численность за счет перераспределения обязанностей внутри бригады, а не привлекать дополнительных работников, занятых не полностью. Она дает возможность максимально приблизить фактические показатели к запланированным при возникновении нештатных ситуаций (болезни, простои). Вычленяя из общей расценки те операции, которые совмещались другими рабочими, перераспределяется заработная плата внутри коллектива, сохраняя общий фонд оплаты труда на плановом уровне.
3. Обоснование на основе расчета нормативной численности работников по квалификационным группам прочих расходов на персонал, включаемых в себестоимость продукции — специальная одежда, затраты на охрану труда и технику безопасности, расходы на повышение квалификации и обучение и т. п.
4. Установление критериев оценки незавершенного производства в части затрат на оплату труда (что также является положительным моментом укрупненной нормы времени), выделяя из нее трудоемкость законченных операций на конец отчетного периода.
5. Определение численности и критериев включения в соответствующие виды расходов оплаты труда вспомогательных рабочих.
Учет затрат на оплату труда этой категории рабочих может вестись в двух направлениях. Первое — включение их в состав основных бригад (уборщики производственных помещений, дежурные ремонтных служб, дополнительная обработка сырья). Второе — отдельный учет вспомогательных операций аналогично основным рабочим по периодичности их деятельности, а затем распределение по объектам калькулирования в составе косвенных расходов. Наиболее распространено создание комплексных бригад
ремонтных рабочих. Нормирование основывается на графиках планово-предупредительного ремонта всех единиц оборудования (техническое обслуживание, текущий и капитальный ремонт) за календарный год, согласно которому определяется трудоемкость различных категорий ремонта и требуемая квалификация рабочих.
6. Формирование базы распределения косвенных расходов при системе «стандарт-костинг» и нормативном методе исчисления себестоимости.
За основу принимается фонд оплаты труда основных и вспомогательных рабочих, рассчитанный на основании комплексной сдельной расценки на калькуляционную единицу. В зависимости от планируемых объемов продукции или работ формируется нормативная база по подразделениям или по отчетным периодам, по которым будут распределяться косвенные расходы. Для целей формирования базы распределения накладных расходов за год необходимо учесть дополнительную заработную плату (отпускные) соответствующим корректирующим коэффициентом.
7. Определение необходимой численности и дифференциация должностных окладов специалистов и руководителей для целей исчисления затрат на оплату труда в составе управленческих расходов.
Данная проблема связана с различием подходов к исчислению себестоимости по системам «стандарт-костинг» и «директ-костинг». В России традиционно применялись методы опосредованного включения косвенных (постоянных) затрат, в состав которых входит оплата труда управленческого и вспомогательного персонала, в себестоимость отдельных видов продукции. При этом за базу распределения чаще всего принималась заработная плата основных производственных рабочих. При системе «директ-костинг», наиболее часто применяемой в международной практике, исчисляется сокращенная себестоимость без учета общепроизводственных и общехозяйственных расходов [1]. Следовательно, необходимо четкое разграничение фонда оплаты труда данных категорий работников для более полного отражения в указанных видах расходов. Данная проблема особо актуальна при переходе российских организаций на отчетность по МСФО.
Для технологов и руководителей среднего звена, непосредственно связанных с производственным процессом, целесообразно объединение их трудового вклада с коллективным заработком соответствующего подразделения. При этом комплексная норма времени бригады увеличивается с учетом выполняемых этими работниками функций.
Для прочих категорий административно-управленческого аппарата традиционно устанавливались нормы управляемости в зависимости от количества подчиненных или других косвенных факторов, но это не являлось объективным показателем. Конечно, для управленческого труда нормирование как установление жестких параметров использования рабочего времени практически неосуществимо. Но за счет адаптации традиционных методов нормирования к регламентации управленческого труда можно говорить об установлении определенных критериев оценки:
— для планового расчета оптимальной численности в соответствии с квалификационными требованиями;
— для дифференциации должностных окладов работников одной профессии, а также определения количественных критериев дифференциации окладов руководителей разного уровня;
— для формирования фондов оплаты труда обособленных подразделений административно-управленческого аппарата при выделении управленческих расходов.
Предлагаемые подходы основаны на оценке сложности труда экспертно-аналитическими методами, по которым определяется набор признаков, характеризующих сложность той или иной работы, и их количественные показатели, отражающие степень значимости каждого признака. Далее на основании анализа разрабатывается шкала балльной оценки сложности выявленных признаков и устанавливается интегральный показатель, характеризующий совокупность работ, включаемых в должностные обязанности исполнителя. Более подробно рассмотреть особенности метода можно в работе автора [7].
Применение методов нормирования труда позволяет установить в организации единые критерии и способы учета затрат на оплату труда различных категорий работников исходя из рас-
чета оптимального численно-квалификационного состава и формирования фондов оплаты труда по видам расходов. Благодаря унификации устанавливаемых таким образом критериев возможно решение триединой задачи:
— включение в плановые калькуляции и сметы технически и экономически обоснованных показателей затрат на оплату труда как в составе прямых (основных), так и косвенных (накладных) расходов, требующих особого учета в зависимости от применяемых методов исчисления себестоимости;
— отражение фактических затрат на оплату труда на аналитических и синтетических счетах бухгалтерского учета по тем же классификационным признакам, что обеспечивает сопоставимость данных;
— проведение экономического анализа отклонений для принятия соответствующих управленческих решений.
В силу того, что устанавливаемые нормы в дальнейшем служат основой заключения индивидуальных и коллективных трудовых договоров, использование предлагаемых методов предполагает получение не только экономического, но и социального эффекта, а также способствует развитию корпоративного человеческого капитала.
Список литературы
1. ВахрушинаМ. А. Стратегический управленческий учет. М.: Рид Групп, 2011.
2. Генкин Б. М. Экономика и социология труда. М.: Норма, 2007.
3. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 19 «Вознаграждения работникам». URL: http://www. consultant. ru.
4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ (в редакции от 30.12.2012).
5. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н (в редакции от 27.04.2012).
6. Пашуто В. П. Организация, нормирование и оплата труда на предприятии. М.: КноРус, 2008.
7. Синянская Е. Р. Нормирование труда в системе управления человеческим капиталом организации. Екатеринбург: УрФУ, 2010.
