CC BY
87
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
УЧЕТ ЗАТРАТ В СПЕЦИАЛИЗИРОВАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ СФЕРЫ КОММУНАЛЬНЫХ УСЛУГ
И. Д. ДЕМИНА,
доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета
С. Н. МЕРКУЩЕНКОВ, соискатель кафедры бухгалтерского учета Государственный университет Министерства финансов РФ
Ритуальное обслуживание является одной из наиболее важных сфер услуг, отличается высокой социальной значимостью. Согласно ГОСТ Р 53107-2008, под ритуальными услугами понимается результат непосредственного взаимодействия исполнителя и потребителя, а также деятельности исполнителя по погребению останков, праха умерших или погибших, проведению похорон, содержанию мест захоронений, а похоронное дело — самостоятельный вид деятельности, направленный на оказание похоронных и мемориальных услуг населению с учетом социальных, экономических, этико-моральных, историко-культурных, религиозных, экологических, технологических факторов, связанный с созданием и эксплуатацией объектов похоронного назначения.
Специфика организации учета затрат в сфере ритуальных услуг определяется следующими отраслевыми особенностями:
• оказание большого спектра ритуальных услуг и изготовления ритуальных принадлежностей, т. е. нет специализации на отдельных, конкретных видах изделий или услуг;
• сочетаются одновременно производство ритуальных изделий (принадлежностей), их реализация и оказание услуг с присущими им особенностями;
• организация учета затрат на работы, услуги, изделия по конкретным заказам (договорам). В свою очередь изготовление и реализация
принадлежностей могут идти независимо от заказов;
наличие гарантированного перечня ритуальных услуг, оплачиваемых за счет средств государства (социальный рынок) наряду с широким перечнем услуг, предоставляемых за счет средств заказчика (коммерческий рынок);
большую долю в затратах составляют материальные затраты и трудозатраты; заключение прижизненных договоров на погребение;
использование в планировании статистической информации (данные о численности населения общие, о численности пенсионеров, данные по категориям и структуре населения, данные о смертности и др.); незначительная часть незавершенного производства по оказанным услугам или его полное отсутствие;
характерен незначительный процент незавершенных хозяйственных операций из-за кратковременности производственного цикла;
для учета выполненных услуг счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг) и 43 «Готовая продукция» не используются, так как отсутствует незавершенное производство и услуги не могут быть складированы, в то же время для учета изготовленных ритуальных принадлежностей данные счета применяются;
• применение специфических договоров на оказание услуг и отраслевой первичной документации: бытовое обслуживание (БО). Эти специфические особенности в значительной степени влияют на построение и организацию в них бухгалтерского учета. Развитие рынка ритуальных услуг, повышение конкуренции между предприятиями ритуальной отрасли выдвигают на первое место совершенствование учета затрат. Организации сферы ритуальных услуг занимаются предоставлением полного спектра услуг (организация и проведение похорон, изготовление памятников, веночное производство, гробовое производство, швейное производство, производство оград и многие другие ритуальные услуги).
Одним из важных признаков, оказывающих влияние на процесс учета затрат, являются отраслевая принадлежность предприятия и тип его производства.
Номенклатура затрат и перечень издержек, обусловленных спецификой деятельности организации, содержатся в отраслевых инструкциях по учету себестоимости продукции, разработанных в развитие Положения о составе затрат (постановление Правительства РФ от 05.08.1992 № 552) (действовало до 20.02.2002) и Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).
Для правильной организации планирования, учета и анализа затрат важную роль играет научно обоснованная классификация издержек. Затраты на производство можно группировать по видам расходов, местам их возникновения и носителям затрат.
В соответствии с п. 8 положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (далее — ПБУ 10/99) при формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты. Таким образом, классификация затрат по экономическим элементам предназначена для определения объемов используемых организацией материальных, трудовых, финансовых ресурсов на всю производственно-хозяйственную деятельность независимо от их назначения и использования.
Классификация затрат по экономическим элементам хотя и не раскрывает содержание издержек и обоснованность производимых расходов, тем не менее дает информацию о затратах организации в целом за период и позволяет контролировать издержки по составу и объемам затраченных ресурсов.
Поэлементный перечень затрат должен использоваться для выявления результатов деятельности не только всей организации, но и отдельных ее структурных подразделений. Таким образом, в организациях необходимо применять группировку затрат по экономическим элементам для отражения расходов, связанных с функционированием подразделений организации — центров ответственности. Данная классификация должна стать основой разработки смет затрат (бюджетов) на содержание учитываемых объектов (филиал, цех, участок, бригада, отдел) и давать информацию о том, насколько в целом эффективно осуществляет свою деятельность конкретное подразделение, и как это отражается на результатах работы всей организации.
Классификация затрат по статьям калькуляции в отличие от экономических элементов позволяет формировать информацию об издержках уже не в целом по объектам учета, а по видам деятельности, видам продукции и на единицу изделия. Перечень калькуляционных статей зависит от особенностей технологии и организации производства.
Система разграничения затрат по статьям калькуляции дает возможность уяснить различия в делении затрат на основные и накладные, прямые и косвенные, переменные и постоянные, позволяет контролировать издержки по носителям и местам возникновения затрат, выявлять влияние этих затрат на конечные результаты. Калькуляция вызвана необходимостью периодического расчета себестоимости оказания услуг, изготовления изделия, так как себестоимость выпуска единицы продукции является основой принятия большого числа управленческих решений, по этой причине калькулирование требует специального подхода к классификации затрат.
Классификации затрат, применяемые предприятиями, должны отвечать не только целям калькулирования себестоимости, но и решать ряд других задач, таких как деление затрат по признаку зависимости от объема выпуска на переменные и постоянные, что позволяет не только калькулировать сокращенную себестоимость, но и проводить анализ затрат в целях определения возможных изменений прибыли при изменении цен, затрат, объема производства, ассортимента и структуры реализации.
При планировании и анализе затрат, образующих себестоимость продукции организации, применяются следующие виды группировок расходов: по месту возникновения затрат (производствам); по видам продукции, работ и услуг; по видам расходов: статьям и элементам затрат.
С учетом особенностей, присущих сфере ритуальных услуг, предлагается применять следующую группировку затрат по статьям, отвечающую целям планирования, учета, анализа и контроля затрат в ритуальных организациях:
• прямые;
• косвенные (накладные).
Прямые затраты включают перечень статей:
1) сырье и материалы;
2) заработная плата работников, состоящих на сдельной оплате труда;
3) страховые взносы работников-сдельщиков;
4) услуги подрядчиков (организаций и предпринимателей);
5) прочие прямые затраты.
Косвенные (накладные) затраты включают:
1) общепроизводственные расходы;
2) общехозяйственные расходы.
В статью «Сырье и материалы» включаются затраты на сырье и материалы, которые образуют основу изготавливаемой собственными силами организации продукции (например, приобретаемые организацией комплекты полуфабрикатов надгробных памятников, пиломатериалы, ткани, комплектующие изделия веночного производства и т. д.) или полностью используются при оказании самой организацией соответствующих услуг. Все учитываемые по этой статье материалы должны подлежать дальнейшей переработке. Расходы организации на приобретение тары и упаковки сверх оптовых (отпускных) цен поставляемых материалов включаются в статью «Сырье и материалы» за вычетом стоимости этой тары по цене возможного использования.
По данной статье также отражаются затраты на вспомогательные материалы, используемые на цели производства в соответствии с используемой технологией (песок, цемент, металлическая арматура, гвозди, мебельная фурнитура и т. д.).
Затраты на вспомогательные материалы, используемые на технологические цели, отнесение которых непосредственно на себестоимость отдельных видов (образцов) продукции затруднено (обтирочная ветошь, сменные рабочие части обрабатывающего инструмента, абразивные материалы и т. д.), могут включаться в себестоимость работ (услуг) в следующем порядке:
• устанавливаются нормы расхода вспомогательных материалов для технологических целей на каждый вид продукции;
• в соответствии с этими нормами расхода и
плановой стоимостью этих материалов уста-
навливается сметная ставка на единицу продукции. Указанные ставки должны пересматриваться по мере изменения норм расходов материалов или цен;
• фактические затраты на вспомогательные материалы включаются в себестоимость отдельных видов продукции (услуг) пропорционально сметным ставкам.
В затраты по статье «Сырье и материалы» включаются также расходы на приобретение, заготовку и доставку на склад организации сырья, материалов, покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий, стоимость которых включается в эту калькуляционную статью (транспортно-загото-вительные расходы).
По статье «Заработная плата работников, состоящих на сдельной оплате труда» планируются и учитываются:
• оплата операций и работ по сдельным нормам и расценкам;
• доплаты к сдельным расценкам сумм районных коэффициентов и надбавок за работу в отдаленной местности;
• доплаты к основным сдельным расценкам в связи с отступлением от нормальных условий производства (несоответствия оборудования, материалов, инструмента и другие отступления от технологии, по которой были спроектированы расценки);
• оплата операций выполненных подрядчиками — физическими лицами, если размеры сумм, выплачиваемых по договорам, непосредственно зависят от количественных показателей работы, выполненной такими подрядчиками (агентирование и прием заказов, граверные работы, работы по установке надгробных сооружений и т. д.).
При формировании плановой себестоимости организация должна стремиться к максимальному увеличению в составе затрат доли заработной платы сдельщиков, переводя на сдельную оплату труда всех работников, труд которых имеет количественную определенность, т. е. подлежит количественному измерению.
По статье «Страховые взносы» планируются и учитываются начисления платежей в Пенсионный фонд Российской Федерации (ПФР), Фонд обязательного медицинского страхования (ФОМС), Фонд социального страхования (ФСС) на заработную плату работников-сдельщиков.
По статье «Услуги подрядчиков (организаций и предпринимателей)» планируются затраты, связанные с оплатой работ, выполняемых этими под-
рядчиками по заключенным с ними хозяйственным договорам для непосредственного обеспечения производства работ (услуг) по принятым от населения комплексным заказам на ритуальные услуги. Например, оплата изготовления фотокерамики, оплата предоставляемого автокатафального и другого транспорта для исполнения заказов, предоставление или рытье могил, изготовление памятников по договору с организацией, выполнение работы по установке памятников и т. д. По этой статье подлежит планированию и учету стоимость готовых изделий (готовые гробы, венки, подушки, ленты и т. д.), отпускаемых потребителям (заказчикам) без переработки собственными силами организации.
По статье «Прочие прямые затраты» планируются и учитываются расходы, не вошедшие в состав вышеперечисленных статей прямых затрат, но которые по своему экономическому содержанию могут быть отнесены к прямым затратам (непосредственно изменяются с увеличением или уменьшением объемов производства). Например, расходы на автомобильное топливо и смазочные материалы специализированного автомобильного автотранспорта организации (катафалки, грузовые автомобили для установки надгробных сооружений) при наличии утвержденных норм расхода горючих и смазочных материалов (ГСМ) на единицу продукции (памятник, захоронение); предметы табельной специальной и защитной одежды, выдаваемой производственным рабочим по нормам, основанным на количественных показателях выпуска продукции (защитные рукавицы грузчикам); расходы на оплату электроэнергии и воды, потребляемых для производственных нужд (при наличии на производстве счетчиков и водомеров).
По статье «Общепроизводственные расходы» планируются и учитываются затраты в разрезе видов производств: «Каменное производство», «Ритуальные услуги», «Прочие».
Общепроизводственные расходы каждого из производств включаются в себестоимость продукции (услуг), которые изготавливаются только данным производством, поэтому в сметы общепроизводственных расходов по видам производств должны включаться только те расходы, которые возникают (связаны) именно с этим направлением производственной деятельности организации.
Сметная сумма общепроизводственных расходов по соответствующему виду деятельности организации при калькулировании распределяется на себестоимость изготавливаемых образцов (оказываемых услуг) с использованием коэффициента распределения общепроизводственных расходов,
получаемого как отношение общей плановой сметной суммы этих расходов к сумме прямых затрат по этому виду деятельности («Каменное производство», «Ритуальные услуги», «Прочие»).
По статье «Общехозяйственные расходы» планируются и учитываются затраты, связанные с управлением деятельностью организации в целом.
Сметная сумма общехозяйственных расходов организации при калькулировании себестоимости продукции (услуг) распределяется на себестоимость изготавливаемых образцов (оказываемых услуг) с использованием коэффициента распределения общехозяйственных расходов, получаемого как отношение плановой сметной суммы этих расходов в целом по организации к сумме прямых затрат организации.
В группировке (сумме) затрат по статьям прямые расходы при калькулировании себестоимости продукции (услуг) выделяются в отдельные элементы (статьи), а косвенные (накладные), образуют комплексные статьи (состоящие из нескольких элементов), различающиеся по их функциональной роли в производственном процессе.
Наряду с группировкой затрат по калькуляционным статьям при планировании себестоимости может применяться группировка затрат по элементам. Эта группировка отличается от группировки затрат по калькуляционным статьям тем, что в ней все затраты, включая косвенные (накладные), распределяются по видам, характеризующим их экономическое содержание.
Затраты на производство организации будем группировать по следующим элементам:
• сырье и материалы;
• заработная плата;
• страховые взносы (ПФР, ФОМС, ФСС);
• услуги подрядчиков (организаций и предпринимателей);
• амортизация основных средств;
• прочие затраты.
Основные статьи сметы затрат на производство совпадают с аналогичными статьями калькуляционной группировки.
В то же время в элементе «Заработная плата» отражаются расходы на заработную плату всего персонала организации, включая премии работникам-повременщикам, выплачиваемые из фонда заработной платы, и вознаграждения подрядчиков из числа физических лиц.
В элементе «Амортизация основных средств» включается плановая сумма амортизационных отчислений, исчисленных из их первоначальной стоимости и норм амортизационных отчислений.
В элемент «Прочие расходы» включаются все затраты, которые не могут быть при данной экономической классификации отнесены ни к одному из перечисленных элементов затрат, в частности командировочные расходы, арендная плата, налоги, относимые на себестоимость, оплата услуг связи, представительские и рекламные расходы, коммунальные услуги и т. д.
Таким образом, группировка и калькулирование затрат по элементам являются более верным способом учета, так как позволяют группировать расходы не только исходя из содержания калькуляционных статей, но и учитывая экономическое содержание проводимых операций.
Учет готовой продукции предлагается вести на балансовом счете 43 «Готовая продукция» по прейскурантной (плановой) цене. Учет отклонений фактической производственной себестоимости выпущенной продукции от стоимости по прейскурантным ценам предлагается вести на балансовом счете 43 «Готовая продукция» отдельной позицией — на аналитическом счете «Отклонения».
Учет выпуска готовой продукции и отклонений фактической производственной себестоимости выпущенной продукции от стоимости по прейскурантным ценам целесообразно организовать по видам производств: гробовое, швейное, веночное, ограды, др.
При списании (реализации) готовой продукции со счета 43 «Готовая продукция» необходимо определять долю отклонений, относящихся к этой продукции. Для этого сальдо по счету 43 «Готовая продукция», субсчет «отклонения», умножается на процент списания (реализации) готовой продукции, рассчитанный как отношение списанной (реализованной) продукции к сумме остатка продукции на начало периода и поступившей на склад за отчетный период.
Полученный результат списывается в дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж» по виду деятельности «Производство ритуальных принадлежностей» дополнительной или сторнировочной записью, в зависимости от того, представляет ли эта сумма перерасход или экономию.
Общехозяйственные расходы (счет 26 «Общехозяйственные расходы») необходимо учитывать по статьям расходов.
Стоимость заключенных договоров рассчитывается как сумма кредитового оборота балансового счета 62-5 «Расчеты по обязательствам» по видам деятельности «Каменное производство» и «Ритуальные услуги» и кредитового оборота балансового счета 90-1 «Выручка» по прочим видам деятельности.
Общехозяйственные расходы распределяются ежемесячно на балансовый счет 20 «Основное производство» по субсчетам, открытым по видам деятельности «Каменное производство», «Ритуальные услуги», «Прочие» пропорционально стоимости заключенных договоров по этим видам деятельности.
Общепроизводственные расходы учитываются по видам деятельности (счет 25-1 «Каменное производство»; счет 25-2 «Ритуальные услуги»; счет 25-3 «Прочие») и статьям расходов.
Общепроизводственные расходы (счет 25-1) по виду деятельности «Каменное производство» закрываются ежемесячно на счет 20 «Основное производство», субсчет «Накладные расходы» по видам деятельности пропорционально прямым расходам, при этом следует выделять субсчета:
• 20-10-1 «Накладные расходы (прямые для налогообложения)»
• 20-10-2 «Накладные расходы (косвенные для налогообложения)».
Прямые расходы, относящиеся к реализованным услугам (установленным памятникам), списываются на балансовый счет 90-2 «Себестоимость продаж», «Каменное производство» полностью.
Накладные расходы, учитываемые на счетах 20-10-1 и 20-10-2, подлежат списанию на счет 90-2 «Себестоимость продаж» пропорционально прямым расходам, списанным на себестоимость по реализованным памятникам в отчетном периоде по формуле
НР = (НР +НР ) х (ПР/ (ПР +ПР )),
р 1 н тх 1 р 1 н т"
где НРр — накладные расходы, подлежащие списанию на себестоимость реализованных памятников (Д-т сч. 90-2 К-т сч. 20-10); НРн — сальдо накладных расходов на начало отчетного периода;
НРт — дебетовый оборот по счету 20-10 за отчетный период;
ПР
прямые расходы по реализованным па-
мятникам (Д-т сч. 90-2 К-т сч. 20 (1... 9)); ПРн — сальдо прямых расходов на начало отчетного периода;
ПРт — дебетовый оборот по счетам 20 (1. 9). Общепроизводственные расходы вида деятельности «Ритуальные услуги» (счет 25-2) необходимо распределять ежемесячно на счет 20, субсчет «Производство ритуальных принадлежностей»; счет 20, субсчет «Реализация ритуальных принадлежностей»; счет 20, субсчет «Услуги», пропорционально стоимости выпущенной готовой продукции (дебет счета 43); стоимости приобретенных ритуальных
принадлежностей (дебет счета 41); стоимости заключенных договоров по услугам этого вида деятельности (кредит счета 62-5), выделяя субсчета:
• 20-10-1 «Накладные расходы (прямые для налогообложения)»;
• 20-10-2 «Накладные расходы (косвенные для налогообложения)».
Расходы, связанные с производством ритуальных принадлежностей (20-1... 10-1; 10-2), списываются в дебет счета 43 «Готовая продукция» полностью.
Расходы, относящиеся к видам деятельности, по которым не формируются остатки незавершенного производства или остатки продукции на складе, списываются на счета 90-2 «Себестоимость продаж» по каждому подвиду деятельности 100 %.
Общепроизводственные расходы вида деятельности «Прочие» (25-3) необходимо распределять ежемесячно на счета 20 «Основное производство» пропорционально стоимости заключенных договоров по каждому подвиду этого вида деятельности.
Учет прямых расходов по счету 20 «Основное производство» по каменному производству
необходимо организовать в разрезе договоров (заказов), а по ритуальным услугам — по подвидам деятельности.
Учет прямых расходов по счету 20 «Основное производство» по всем видам деятельности целесообразно организовать следующим образом (см. таблицу).
Общепринято, что признание доходов и расходов в бухгалтерском учете производится по методу начисления (по моменту отгрузки).
Моментом начисления (отгрузки) продукции и оказания услуг считается:
• физическим лицам (населению) — дата с распиской клиента о приемке работ и получении продукции в бланке строгой отчетности, формы «БО-13(1) ритуал», «БО-13(2) ритуал», «БО-3» или акте выполненных работ.
• юридическим лицам — дата получения материальных ценностей, указанная в накладной;
• по работам и услугам — дата приемки работ, указанная в акте приемки работ.
Как уже отмечалось, ритуальным организациям, оказывающим полный спектр ритуальных услуг, целесообразно организовать учет доходов и
Статьи учета прямых расходов ритуальной организации
Счет 20 «Основное производство», субсчет Наименование субсчета
20-1 Материалы в производстве
20-1-1 Материалы, списанные по норме
20-1-2 Материалы, списанные на заказ (списываются по мере установки)
20-1-3 Нормируемые материалы, списываемые 100 %
20-2 Амортизация
20-3 Оплата труда
20-3-1 Оплата труда граверов (камнетесов)
20-3-2 Оплата труда установщиков
20-3-3 Оплата труда прочая
20-4 Страховые взносы (ПФР, ФОМС, ФСС)
20-4-1 Страховые взносы граверов (камнетесов)
20-4-2 Страховые взносы установщиков
20-4-3 Страховые взносы прочие
20-5 Страхование
20-5-1 Добровольное страхование сотрудников
20-5-2 Добровольное медицинское страхование сотрудников
20-6 Подрядные работы
20-6-1 Подрядные граверные работы
20-6-2 Подрядные установочные работы
20-6-3 Подрядные комплексные работы
20-6-4 Прочие подрядные работы
20-7 Прочие расходы
20-7-1 Прочие расходы, принимаемые для налогообложения
20-7-2 Прочие расходы, не принимаемые для налогообложения
20-8
20-9
20-10 Накладные расходы
20-10-1 Накладные расходы (принимаемые для налогообложения)
20-10-2 Накладные расходы (не принимаемые для налогообложения)
расходов по трем группам (видам деятельности): каменное производство; ритуально-похоронная деятельность; прочее.
Каждая из этих групп в свою очередь подразделяется на следующие виды деятельности:
а) каменное производство:
• изготовление гранитных памятников (услуга);
• изготовление мраморных памятников (услуга);
• изготовление памятников из мраморной крошки (услуга);
• прочее (услуга);
б) ритуально-похоронная деятельность:
• веночное производство ритуальных принадлежностей (продукция, счет 43);
• гробовое производство ритуальных принадлежностей (продукция, счет 43);
• швейное производство ритуальных принадлежностей (продукция, счет 43);
• производство оград (продукция, счет 43);
• прочее производство ритуальных принадлежностей (продукция, счет 43);
• реализация ритуальных принадлежностей (товары, счет 41);
• услуги по погребению (услуга), в том числе:
1) захоронение;
2) катафалк, доставка ритуальных принадлежностей;
3) прием заказов, оформление документов;
4) прокат зала;
5) санитарные услуги;
• услуги по уходу за могилой (услуга);
• строительство и реконструкция кладбищ (услуга);
• перезахоронение, эксгумация (услуга);
• прием заказа по прижизненному договору;
• прочее;
в) прочие виды деятельности:
• реализация прочей готовой продукции;
• реализация прочих покупных товаров;
• оказание прочих услуг;
• реализация материалов;
• сдача имущества в аренду;
• прочее.
Для отражения наиболее полной информации о деятельности организации необходимо организовать также учет прочих доходов и расходов, учитываемых на счету 91 «Прочие доходы и расходы». Прочие доходы и расходы, отражаемые на данном счете, можно также учитывать по статьям.
Список литературы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ (в ред. от 19.07.2011).
2. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н с изменениями и дополнениями.
3. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94-ФЗ (в ред. от 07.05.2003).
