CC BY
50
УДК 657.1
ПРОБЛЕМЫ И ПЕРСПЕКТИВЫ ОЦЕНКИ И АУДИТА НЕФИНАНСОВЫХ АКТИВОВ В УСЛОВИЯХ ПРИМЕНЕНИЯ МСФО
Ю. Б. СЛОБОДЯНИК,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита E-mail: Yslobodyanik@yandex. ru Ю. Н. ТИМОЩЕНКО,
ассистент кафедры бухгалтерского учета и аудита E-mail: ulkat@yandex. ru Украинская академия банковского дела Национального банка Украины
Улучшение качества финансовых отчетов — широко обсуждаемый вопрос на международном уровне. Актуальным способом достижения поставленной цели является применение справедливой стоимости при оценке нефинансовых активов.
В статье представлены результаты исследования используемых в Украине методов оценки стоимости активов, обоснована необходимость расширения сфер применения справедливой стоимости и сформулированы новые задачи аудита оценки нефинансовых активов в государственном и коммерческом секторах.
Ключевые слова: оценка активов, справедливая стоимость, Международные стандарты финансовой отчетности, Международные стандарты оценки, аудит.
Современный этап конвергенции национальных и международных стандартов учета и отчетности в Украине характеризуется введением законодательных требований подготовки отчетов в соответствии с Международными стандартами финансовой
отчетности (МСФО) для ряда хозяйствующих субъектов.
Вступившие в силу изменения в законе «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» с 01.01.2012 обязывают публичные акционерные общества, банки, страховые компании и другие организации подавать финансовые отчеты по МСФО. Для остальных субъектов продолжают действовать принятые ранее национальные положения (стандарты) бухгалтерского учета (П (С) БУ). При этом за такими субъектами закреплено право самостоятельно определять целесообразность применения международных стандартов для составления финансовой отчетности с уведомлением о принятом решении органов статистики [3].
Также законом установлено, что для подготовки финансовой отчетности используются МСФО, международные стандарты бухгалтерского учета (до замены их соответствующими МСФО) и разъяснения к ним, официально обнародованные на веб-сайте Министерства финансов Украины.
Применение МСФО направлено на обеспечение открытости, прозрачности и сопоставимости показателей финансовых отчетов, что в свою очередь способствует формированию информационной базы для анализа эффективности функционирования предприятий, повышению уровня доверия к отчетам широкого круга пользователей, а также улучшает качество расчетов прогнозных показателей развития субъектов хозяйствования и макроэкономических показателей по экономике в целом.
Общеизвестно, что финансовая отчетность, в частности баланс (отчет о финансовом состоянии по МСФО), представляет собой источник важнейшей информации как для внутренних, так и для внешних пользователей. Многие управленческие решения принимаются собственниками и потенциальными инвесторами, финансовыми учреждениями, контрагентами, а в некоторых случаях и менеджерами исходя из анализа отчетных данных.
Тезис о том, что от качества подготовленной и представленной в финансовом отчете информации зависит возможность принятия правильных и эффективных управленческих решений, не требует доказательств. Поэтому можно с уверенностью утверждать, что применяемые при его составлении виды, методы и способы оценки стоимости активов являются исключительно важными.
Украинским законодательством еще с 2000 г. официально закреплен принцип исторической (фактической) себестоимости, в соответствии с которым приоритетной признана оценка активов предприятий, исходя из затрат на их производство и приобретение. Вместе с тем допускаются и иные методы оценки, что, собственно, и декларировалось в национальных стандартах бухгалтерского учета в отношении некоторых объектов. К примеру, для нефинансовых активов предусмотрено отображать:
- запасы по наименьшей из оценок — себестоимости или чистой стоимости реализации;
- основные средства и нематериальные активы — по переоцененной до справедливой стоимости;
- биологические активы независимо от их ликвидности — по справедливой стоимости и т. д.
Таким образом, можно утверждать, что украинское законодательство достаточно лояльно
относится к вопросу выбора метода оценки стоимости различных активов.
От предпочтения того или иного варианта применяемых методов оценки активов зависят и стоимость имущества, отраженная в балансе, и финансовый результат, а в ряде случаев и размер начисленных налогов. Следует отметить, что в отечественной практике чаще применяется именно историческая себестоимость, несмотря на то, что о ее преимуществах и недостатках много лет идут дискуссии.
С целью определения уровня достоверности финансовой отчетности, составленной с соблюдением принципа исторической себестоимости, авторами проводилось исследование статистических данных [10]. Для этого были проанализированы стоимостные показатели, характеризующие процесс реформирования собственности: сопоставлена величина стоимости имущества, определенная профессиональными оценщиками (экспертная, рыночная), с остаточной стоимостью этого же имущества по регионам, по видам экономической деятельности и в целом по стране.
Результаты исследования позволили сформулировать выводы о невозможности принятия эффективных решений на основе данных, сформированных по балансовой стоимости, поскольку она существенно ниже оценочной. Так, в период активной приватизации (2001—2006 гг.) рыночная стоимость превышала балансовую в несколько раз, в диапазоне от 1,2 до 8,6 раза по различным отраслям народного хозяйства.
Кроме того, отмечено, что в крупных городах, индустриальных и портовых центрах, представляющих собой привлекательный для развития промышленности и бизнеса регион, разница между рыночной и остаточной стоимостью выше, нежели в городах с низким развитием транспортной инфраструктуры, промышленности и с незначительной численностью населения. Это объясняется тем, что экспертами подобные факторы учитываются при определении оценочной стоимости имущества.
Характерными, на наш взгляд, являются выявленные зависимости отклонения разницы в оценках по видам экономической деятельности:
- стоимость незавершенного строительства, отраженная в балансе, в десятки раз ниже рыночной;
- наиболее привлекательными оказались предприятия торговли — рыночная стоимость их имущества более чем в 3 раза превысила балансовую;
- предприятия промышленности имели рыночную стоимость почти на 50 % выше балансовой;
- наименьшие отклонения отмечены в сельском хозяйстве.
Проведенное исследование подтверждает мысль о том, что традиционные балансовые теории не всегда могут быть базой для формирования актуальной информации при принятии разного рода решений как внутренними, так и внешними пользователями. Аналогичные выводы делали и другие авторы.
Например, Л. Г. Ловинская указывает на недостатки информационной базы, созданной на основе исторической стоимости. По ее мнению, они связаны со «старением» исторической стоимости, обусловленным изменениями курса валюты, динамикой рыночной конъюнктуры, научно-техническим прогрессом. Она утверждает, что неадекватность применения этой стоимости при оценке активов даже в условиях стабильной экономической ситуации в стране становится очевидной в течение нескольких лет с момента признания активов [1]. Эту мысль в своих работах высказывал и Я. В. Соколов: «Срабатывает так называемый парадокс Бурнисьена — чем дольше существует фирма, тем менее реальны ее отчетные данные» [6]. По мнению профессиональных оценщиков, предприятия, с момента создания которых прошло более 10 лет, требуют полной переоценки активов с целью обеспечения достоверности информации о их стоимости в финансовой отчетности.
В наибольшей степени потребностям рыночной экономики соответствует метод оценки по справедливой стоимости, на что указывает изучение возможных способов переоценки. При этом частота переоценок зависит от колебаний справедливой стоимости активов.
Следует также отметить, что в результате гармонизации бухгалтерского учета в Украине с МСФО стало возможным применение справедливой стоимости в национальных П (С) БУ, в том числе с 2013 г. и в бюджетных учреждениях и организациях [5]. Кроме того, значимым этот год
станет и в связи с введением в действие МСФО (IAS) 13 «Оценка справедливой стоимости», принятого Советом по Международным стандартам финансовой отчетности (International Accounting Standards Board) в июле 2012 г.
Так, в МСФО (IAS) 13 справедливая стоимость определена как рыночная оценка, а не оценка, формируемая с учетом специфики предприятия. Также указывается, что эта цена может быть получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе на основном (или наиболее выгодном) рынке на дату оценки в текущих рыночных условиях (выходная цена) независимо от того, является ли такая цена непосредственно наблюдаемой или рассчитывается с использованием другого метода оценки. Однако по некоторым активам и обязательствам наблюдаемые рыночные операции или рыночная информация могут отсутствовать. Тем не менее цель оценки справедливой стоимости — определить цену, по которой проводилась бы операция, осуществляемая на организованном рынке, по продаже актива или передаче обязательства между участниками рынка на дату оценки в текущих рыночных условиях [2].
Нормы принятого стандарта широко обсуждаются и критикуются приверженцами оценки по исторической стоимости из-за опасений обязательного применения справедливой стоимости ко всем объектам учета. На наш взгляд, детальное описание особенностей и методик определения справедливой стоимости, представленных в отдельном документе, положительно повлияет на качество подготовленной информации о стоимости имущества хозяйствующих субъектов. Вместе с тем считаем обоснованной существующую точку зрения, что полный уход от оценки по исторической стоимости в некоторых случаях может привести к потере связи с фактически понесенными затратами, имеющими документальное подтверждение, к невозможности анализа и контроля за стоимостью активов ретроспективно.
Являясь сторонниками смешанного подхода к применению оценок в учетной практике, считаем необходимым исключить оценку по исторической стоимости из принципов составления финансовой отчетности, отраженных в законодательстве. Из-
ложенное мнение подкрепляется существующими тенденциями в разработке МСФО. Так, председатель Совета по Международным стандартам финансовой отчетности Ханс Хугерворст, выступая на открытии регионального офиса в Токио в ноябре 2012 г., акцентировал внимание на том, что в направлении становления смешанной модели применяемых оценок проводится дальнейшая работа, требующая изменений концептуальной основы финансовой отчетности [7].
Рассматривая перспективы применения справедливой стоимости, следует отметить следующие ее преимущества:
- отражает реальную стоимость активов, соответствующую их рыночной цене, позволяет повысить уровень информативности финансовой отчетности;
- позволяет определить потребность в средствах для последующего обновления нефинансовых активов;
- влияет на формирование реальной себестоимости продукции, а значит, и конечного результата деятельности;
- обеспечивает информацией при принятии решений о получении кредитов под залог имущества;
- является базовой оценкой при страховании отдельных активов;
- систематическая переоценка нефинансовых активов бюджетных учреждений уменьшит возможность махинаций при определении стоимости имущества при приватизации, передаче коммунального имущества в аренду и т. д.
Считаем целесообразным рекомендовать предприятиям проведение переоценки нефинансовых активов с учетом особенностей их состава и вида деятельности, если справедливая стоимость существенно отличается от балансовой — ежегодно, при небольших колебаниях стоимости — 1 раз в 3—5 лет. На наш взгляд, следует также проводить переоценку запасов в связи с изменениями рыночной конъюнктуры.
Определение справедливой стоимости объектов учета повсеместно осуществляется с привлечением профессиональных оценщиков. Украина в этом вопросе не стала исключением. Так, закон Украины от 12.07.2001 «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине» выдвигает
требования обязательного проведения оценки экспертами в следующих случаях:
- при создании предприятий (хозяйственных обществ) на базе государственного имущества или имущества, находящегося в коммунальной собственности;
- при реорганизации, банкротстве, ликвидации государственных, коммунальных предприятий и предприятий (хозяйственных обществ) с государственной долей имущества (долей коммунального имущества);
- при выделении или определении доли имущества в общем имуществе, в котором есть государственная доля (доля коммунального имущества);
- при определении стоимости взносов участников и учредителей хозяйственного общества, если в указанное общество вносится имущество хозяйственных обществ с государственной долей (долей коммунального имущества), а также в случае выхода (исключения) участника или учредителя из состава такого общества;
- при приватизации и другом отчуждении в случаях, установленных законом, аренде, обмене, страховании государственного имущества, имущества в коммунальной собственности, а также возврате этого имущества на основании решения суда;
- при переоценке основных фондов для целей бухгалтерского учета;
- при налогообложении имущества согласно законодательству [4].
Как видим, перечень ситуаций, требующих привлечения профессионального оценщика, достаточно широк, к тому же охватывает значительное число операций с государственным имуществом.
Характерно, что требование оценивания государственного имущества экспертами все чаще инициируется правительствами. Это связано с необходимостью получения прозрачной и достоверной отчетности о деятельности государственных структур и предприятий государственного и коммунального секторов. И хотя многие активы, используемые в государственном и коммунальном секторах, аналогичны тем, что предназначены для коммерческого использования, все же существует немало специализированных активов, которые очень редко или вообще никогда не обменивались
на рынке. Указанные особенности вызывают необходимость разработки дополнительных стандартов оценки.
Необходимо отметить, что в последние годы прослеживается устойчивая тенденция конвергенции стандартов не только в сфере бухгалтерского учета и аудита, но и в сфере оценки. Этот процесс вызван усложнением и ускорением инноваций в деловой практике и обостряется возрастающими потребностями в достоверной и полной информации для инвесторов и других пользователей финансовой отчетности.
Последние измененные требования МСФО и международных стандартов аудита (МСА) обусловили необходимость поиска взаимопонимания между профессиональными бухгалтерами, аудиторами и оценщиками. Подписание обновленного Меморандума о взаимопонимании между Международным советом по стандартам оценки (International Valuation Standards Council) и Международной федерацией бухгалтеров (International Federation of Accountants) 24.10.2012 в Лондоне стало логическим продолжением этого процесса [9]. Сотрудничество между аудиторами и оценщиками при работе со стандартами финансовой отчетности позволит обеспечить уверенность в надежности информации, поданной в финансовых отчетах хозяйствующих субъектов.
К тому же подписание этого документа призвано повысить уровень доверия к Международным стандартам оценки (МСО), нашедшим поддержку уже в 54 государствах мира [9]. Особенно важным представляется такой шаг в свете последствий мирового финансового кризиса, остро выдвинувшего на первый план проблему прозрачности финансовых отчетов для государственного и частного секторов.
Для обеспечения поставленной цели Международным советом по стандартам оценки был разработан и представлен на широкое обсуждение проект практического руководства для профессиональных оценщиков «Роль профессионального оценщика в процессе аудита» [8]. Представленный документ закрепляет тезис о гармонизации МСФО, МСА и МСО в части проведения работ профессиональными оценщиками, которые могут быть привлечены: а) к оказанию помощи в оценке отдельных активов и обязательств при составле-
нии отчетности хозяйствующим субъектом либо б) в качестве эксперта при проведении аудита финансовых отчетов.
Наряду с этим среди профессиональных оценщиков существует мнение о том, что тесное взаимодействие с клиентом, будь то аудитор или хозяйствующий субъект, может угрожать их независимости и объективности. Однако Международный совет по стандартам оценки не поддерживает эту точку зрения, аргументируя свою позицию тем, что и оценщик, и аудитор обязаны предоставлять независимые отчеты, за объективность которых они несут ответственность не только перед заказчиком, но и перед обществом в целом [8]. При этом эффективное взаимодействие аудитора и оценщика построено на понимании таких аспектов, как:
- виды информации, которую аудитор может запросить или обсудить с профессиональным оценщиком;
- факторы, существенно влияющие на то, будет ли работа профессионального оценщика адекватной целям аудита;
- оценка, которую аудитор должен дать профессиональной работе оценщика.
Консенсус по указанным вопросам позволит осуществить оценку и аудит более эффективно, т. е. с меньшими затратами времени и ресурсов достичь желаемого результата.
Помимо этого, на наш взгляд, серьезную проблему составит требование МСФО (IAS) 13 при определении справедливой стоимости учитывать способность участника рынка генерировать экономические выгоды посредством наилучшего и наиболее эффективного использования актива или посредством его продажи другому участнику рынка, который использовал бы данный актив наилучшим и наиболее эффективным образом [2]. Считаем, что эта норма требует дополнительных исследований и обмена практическим опытом как со стороны оценщиков, так и со стороны бухгалтеров и аудиторов. Возможным решением проблемы может стать разработка методических рекомендаций для аудиторов государственного и коммерческого секторов с приведением конкретных примеров, учитывающих национальное законодательство и сложившуюся практику.
Следует отметить, что в соответствии с международными стандартами привлечение к оценке
активов профессиональных оценщиков не снимает ответственности с аудиторов за представленные ими отчеты о достоверности финансовой отчетности. Поэтому перед сообществом аудиторов возникает достаточно серьезная задача детального изучения методик проведения оценки, анализа эффективности способов использования, а также определения выходной цены активов.
Особая ответственность в связи с этим ложится на государственных аудиторов, так как эффективное управление государственной собственностью предусматривает целенаправленное накопление национального богатства, сохранность национального наследия, рациональное использование и воспроизводство природных ресурсов, устойчивое развитие производственной и социальной инфраструктуры.
Дальнейшее увеличение числа субъектов, применяющих в учетной практике справедливую стоимость, окажет влияние на укрепление взаимосвязи между бухгалтерами, аудиторами и профессиональными оценщиками как при проведении непосредственно оценки нефинансовых активов, так и при разработке методического инструментария для анализа эффективности возможных вариантов использования таких активов в будущем.
Результативность такого взаимодействия напрямую зависит от обеспечения надлежащего уровня квалификации бухгалтеров, оценщиков и аудиторов, возможности их профессионального роста, обмена лучшим международным опытом. Полагаем, что основой высокого качества подготовки специалистов должно стать введение обязательного изучения соответствующих дисциплин («Оценка имущества», «Оценка в бухгалтерском учете» и пр.) для всех экономических и юридических специальностей.
Подкрепление законодательных требований обязательной оценки введением жесткой ответственности за нарушение действующих норм стандартов учета, аудита и оценки и кодексов этики позволит осуществлять эффективный контроль
со стороны профессиональных сообществ и государственных органов.
Подводя итог, отметим, что перспективы развития оценки и аудита стоимости нефинансовых активов состоят в необходимости дальнейшей разработки образовательных стандартов, сближении требований национального законодательства с нормами соответствующих международных документов, поддержке этого процесса в профессиональных кругах, что позволит удовлетворить возрастающие информационные потребности пользователей финансовых отчетов.
Список литературы
1. Ловинская Л. Г. Оценка в бухгалтерском учете: монография. К.: КНЕУ, 2006. 256 с.
2. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 13 «Оценка справедливой стоимости».
3. О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине: закон Украины от 16.07.1999 № 996-XIV.
4. Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине: закон Украины от 12.07.2001 № 2658-Ш.
5. Об утверждении Стратегии модернизации системы бухгалтерского учета в государственном секторе на 2007—2015 годы: постановление Кабинета Министров Украины от 16.01.2007 № 34.
6. Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000. 496 с.
7. Dispelling myths about IFRS: Introductory remarks by Hans Hoogervorst, Chairman of the IASB / http://www. ifrs. org/Features/Pages/Dispelling-myths-about-IFRS. aspx.
8. The Role of the Professional Valuer in the Audit Process / http://www. ivsc. org/sites/default/ files/Valuers %20Guide %20to %20Audit %20 %20-%20Released %20ED. pdf.
9. URL: http://www. ivsc. org.
10. URL: http://www. ukrstat. gov. ua/.
