CC BY
2
ПУБЛ1ЧНЕ УПРАВЛШНЯ ТА АДМШ1СТРУВАННЯ
УДК 657.6
https://doi.org/10.35546/kntu2078-4481.2022.2.16
ПРОБЛЕМИ ТА ОСОБЛИВОСТ1 НЕЗАЛЕЖНОГО АУДИТУ В ЗАРУБ1ЖНИХ КРА1НАХ
У данш роботi розглянуто проблеми та особливостi незалежного аудиту в зарубiжних кратах. Визначено головн незалежного аудиту. Метою статтi е до^дження теоретико-методологiчних, оргатзацшних асnектiв незалежного аудиту в зарубiжних кратах, виявлення сучасних проблем та пошук шляхiв ¡х виршення. У до^джент, визначено та перелiчено законодавчi бази для ведення аудиторськои дiяльностi в ризних кратах. Розглянуто особливостi проведення незалежного аудиту в зарубiжних кратах, що дтть на сьогодт. Визначено основн свiтовi стандарти аудиту у свiтi, та розкрито ¡х сутнсть та вiдмiнностi. Узагальнено стльн причини аудиту в зарубiжних кратах та розглянуто ризноматтний пiдхiд у р1зних кратах до розв'язання цих проблем. Проанализовано стльн та вiдмiннi риси принцитв оргатзацп, мси, завдань та здтснення незалежного аудиту у р1зних кратах свту. Розглянуто та охарактеризовано етичний стандарт иК FRC. Охарактеризовано стандарти незалежностi аудиторiв в Япони.
Перелiчено закони Швецп про аудиторську дiяльнiсть. Розкритi положення 1САЕЖ Розглянута побудова системи аудиту за мiжнародними стандартами в Свропейському Союзi. Охарактеризованi останн нововве-дення у сферi незалежного аудиту у ргзних кратах свiту Розкритi особливостi незалежного аудиту в США. Перелiченi типи аудиторiв в США. Розкритi особливостi незалежного аудиту в каинах латинськои Америки. Роз-глянутi та описан порушення незалежного аудиту у ризних кратах. Наведенi шляхи виршення за для зменшення порушень в аудитi. Розглянутi та запропонованi способи вирiшення та уникнення порушення незалежного аудиту. Зроблено та узагальнено висновки. Практичне значення до^дження полягае в порiвняннi загальних i окремих стандартiв незалежного аудиту, в ризних кратах свту.
Ключовi слова: аудит, крата, незалежнкть, досвiд, компанiя, порушення.
PROBLEMS AND FEATURES OF INDEPENDENT AUDITING IN FOREIGN COUNTRIES
This paper examines the problems and features of independent audit in foreign countries. The main independent audit is defined. The purpose of the article is to study the theoretical and methodological, organizational aspects of independent auditing in foreign countries, identify modern problems andfind ways to solve them. In the study, the legal frameworks for auditing activities in different countries are defined and listed. The features of conducting an independent audit in foreign countries that are active today are considered. The main international standards of auditing in the world are defined, and their essence and differences are revealed. The common reasons for auditing in foreign countries are summarized and a diverse approach in different countries to solving these problems is considered. Common and distinctive features of organization principles, mission, tasks and implementation of independent audit in different countries of the world are analyzed. The UK FRC ethical standard is reviewed and characterized. The standards of independence of auditors in Japan are characterized.
Sweden's laws on auditing are listed. ICAEW Regulations Revealed. The construction of the audit system according to international standards in the European Union is considered. The latest innovations in the field of independent auditing in different countries of the world are characterized. The features of independent auditing in the USA are revealed. The types of auditors in the USA are listed. Disclosed features of independent audit in Latin American countries. Violations of independent auditing in different countries are considered and described. Solutions for reducing violations in the audit are provided. Considered and proposed methods of solving and avoiding violations of the independent audit. Conclusions are made and summarized. The practical significance of the research lies in the comparison of general and individual standards of independent auditing in different countries of the world.
Key words: audit, country, independence, experience, company, violation.
O. v. ARTYUKH
Odesa National Economic University
ORCID: 0000-0002-8845-8002
M. S. PANFILO v
Odesa National Economic University
ORCID: 0000-0002-0512-0138
Постановка проблеми
На сьогодш практика аудиту у свт досить розвинута. Питання аудиту мають нормативне визначення, а аудитори володють широким практичним досввдом. 3i зростанням глобалiзацi! практичнi аспекти аудиторсько! дiяльностi набу-вають м1жиародиого масштабу та розголосу у свгтовому просторi. В1дпов1дио, проблеми та особливосп проведения незалежного аудиту в рiзних кра!нах свiту стають доступними для вивчення, аиалiзу та практичного використаиия.
Через ускладнения господарських ввдносин, появою нових тенденцiй ринку та спрямовашстю на покращения аудиторсько! дiяльностi та li адаптаци до практики облшу господарських процесiв, питання проведения аудиту у кра!нах свiту мають сво! особливостi та проблеми побудови.
Аналiз остаинiх дослiджень i публiкацiй. Питання незалежиого аудиту в заруб1жиих крашах вивчаються в пра-цях таких вчених: О. Гавриловський, Д. Еременко, I. Сисоева, М. Мазлiна та ш. [2-4, 9], проте в б№шосп робiт не розкрито питания незалежиого аудиту в порiвияннi рiзних кра!н, визначения незалежиостi аудиторсько! думки та розповсюдження аудиторсько! оцiнки на рiзних господарських суб'ектiв.
Формулюваиня цшей статтi. Наразiв суспiльствi аудиторська дiяльнiсть сприймаеться як саморегулююча i як така, що мае високi ризики конфлiктiв iнтересiв сторiн. З боку суб'екпв господарювания важливо мати довiру та шдтримку, що буде давати гараитш надiйностi аудиторського рiшення. Ввдповщно, до аудиторiв та аудитор-ських фiрм мае застосовуватися певна система забезпечения якостi. Вона мае бути оргашзована таким чином, щоб забезпечити незалежшсть сторiн. Незалежиiсть роботи аудитора ввд суб'екта господарювания, що пвдлягае пере-вiрцi, е предметом дискусш в рiзних кра!нах. В даиш ситуацi! об'ектом для розгляду е досить складний механiзм взаемодi! аудиторсько! компаии (аудитора) та покупця послуг (пiдприемства), що вимагае глибокого розгляду i аналiзу. Проблема незалежиостi виникае через вщносини сторiн, коли шдприемство платить кошти i замовляе послуги аудитора, при цьому не може повипливати на його ршення, незалежио вiд того, що вiн е платником. В аудип обмежено втручания замовника у процес аудиторсько! оцшки. Бiльше того, кожиа кра!на мае свое розу-мiння незалежиого аудиту. Тому, маемо на меп розкрити ключовi питания, проблеми та особливосп побудови незалежиого аудиту в зарубiжиих кра!нах [7].
Виклад основного MaTepi^y досл1дження
Кожиа iз кра!н свггу мае вiдповiднi вимоги до незалежио! аудиторсько! дiяльностi. Вони викладаються у пев-них принципах, нормах та стандартах, за якими аудитори мають працювати. Незалежнiсть аудиту багато в чому стала питаниям дотримаиня нормативних вимог. Вш застосовуеться для забезпечения того, щоб аудитор був вшь-ний (або приймав рiшения) ввдштовхуючись ввд певного списку обставин, у яких незалежшсть сприймаеться як скомпрометоваиа. Так, пвдхщ до незалежиостi аудитора все часпше грунтуеться на правилах, а не на принципах. Незалежшсть аудитора часто е питаниям, що знаходить свое воображения у внутршньому законодавств^ i деякi кра!ни застосовують дещо iнший (у деяких випадках повнiстю заснований на правилах) шдхщ. Рiзнi пiдходи кра!н до незалежиосп iлюструються окремими прикладами [2].
Етичний стандарт UK FRC визначае незалежшсть як «свободу ввд умов та вщносин, як1 в контекстi угоди можуть поставити пiд загрозу чесшсть чи об'ективнiсть фiрми чи оаб, на яких поширюеться дiя зобов'язаиня». Вiн описуеться як те, що лежить в основi об'ективностi, але досить вщмшний вiд того, що стосуеться обставин, що оточують вщносини, а не суб'ективну думку аудитора.Таким чином, цей пiдхiд до незалежиосп значно бшь-шою мiрою пов'язаиий iз «незалежшстю зовнiшнього стану», а не з «незалежшстю думки», з низкою докладних нормативних вимог, розроблених для забезпечения «незалежиосп зовнiшнього стану» [7].
У Японп вимоги незалежиосп випливають iз Кодексу та статуту Японського шституту дипломованих бухгал-терiв (JICPA). У них викладено докладш правила щодо фiнаисових iнтересiв, особистих штереав, обсягу неауди-торських послуг та ротацп партнерiв з аудиту [8]. JICPA доповнюе це деякими положениями саморегулювання, однак загальна вщповвдшсть оцiнюеться за допомогою пiдходу на основi правил [8].
Закон Швецп про аудиторiв вимагае, щоб аудитори були незалежиими, але пiдхiд зовам шший i грунтуеться на значно бшьшому принципi.Закон вимагае, щоб аудитори проводили аиалiз погроз i гарантш, щоб були вжитi достатнi заходи для забезпечения того, щоб незалежшсть не шддавалася сумшву.
£ також положения ICAEW («1нститут сертифiкованих професiоналiв облiку й аудиту», що дiе на мiжиа-роднiй основi). ICAEW виступае за рамковий пiдхiд до незалежиосп, який:встаиовлюе фундаментальнi етичнi засади;дае аргументований аиалiз можливих загроз цим принципам; дае рекомендацп щодо заходiв безпеки, якi можуть знадобитися для пом'якшення цих загроз. Вважаеться, що це бшьш суворий споаб забезпечения неза-лежиостi аудитора [5].
Розглянемо особливосп проведения незалежиого аудиту в зарубiжиих кра!нах, що д1ють на сьогодш Побу-дова системи аудиту за мiжиародними стандартами в £вропейському Союзi е однiею iз ключових для сучас-но! практики. Мiжнароднi стандарти аудиту (МСА) встановлюють едиш вимоги до проведения аудиту в рiзних кра!нах, ведения бухгалтерського облшу, оцiнки його якостi, формування фшаисово! звiтностi, а також подготовки квалiфiкованих аудиторiв [2]. Для забезпечения усшху необх1дна спiльна робота на мiжиародному рiвнi. У компанiй, яш пройшли лiстинг, прийияли мiжиароднi стандарти фшаисово! звгтносп (МСФЗ, IFRS), тепер
основна мета - прийняття м1жнародних стандарта аудиту (International Standardson Auditing, ISA). Вщзначимо, що 56% iз краш-члешв £С застосовують нацiональнi аудиторсько стандарти, яш загалом базуються на чинних МСА, але враховують i вимоги нацюнального законодавства з метою покращения якосп аудиту. Решта кра!н-члешв £С застосовують нацiональнi стандарти, яш значною мiрою вiдрiзняються мiж собою та ввд вимог МСА зокрема. Введения МСА мало за мету усунути розходження в стандартах аудиту мiж кра1нами та зменшити роз-ходження м1ж нацiональним законодавством та МСА [2].
Проте, наразi ця мета не досягнута.У таких европейських крашах, як Австрiя, Iспанiя, Францiя, Нiмеччина поширена концепцiя державного регулювання, за яко! аудиторська дiяльнiсть суворо регламентуеться централь-ними органами. А концепщя саморегулювання, згiдно з якою аудиторська дiяльнiсть регулюеться переважно громадськими аудиторськими об'еднаннями й орiентована на споживання iнвесторiв, акцiонерiв, кредиторiв, розвинена у Великобритании Водночас Мiжнароднi стандарти аудиту не вiдмiняють нацiональнi положения, що юнують у низцi кра1н свгтово! економiки [3].
Застосовувати м1жнародш стандарти аудиту в £С як нацюнальш можуть тiльки тi кра!ни, як1 е членами Мiжнародно! федерацп бухгалтерiв - МФБ (Internetional Federationof Accountants, IFAC), яка складаеться з 173 чле-нiв зi 129 кра!н i юрисдикцiй. Аналiзуючи стандарти МСА, можна дiйти висновку, що за !х остаточного прийняття в £С порiвняно з нацiональними стандартами аудиту в таких крашах, як Шмеччина, Шдерланди, Швецiя, Велико-бриташя та Iрландiя, не вiдбуватиметься фундаментальних змiн в аудиторськiй дiяльностi. В £С прийнята Директива про права компанш (84/253/EEC), яка регулюе затвердження осiб, як1 проводять обов'язковий аудит, вста-новлюють принцип, зпдно з яким аудитори не повинш проводити обов'язковий аудит, якщо вони е незалежними. Хоча наразi в уах державах-членах iснують нормативнi акти щодо незалежностi аудиторiв, вони вiдрiзняються за подходом, обсягом, термiнологiею та змютом. Ця ситуацiя ускладнюе надання iнвесторам та iншим зацiкавленим сторонам у компанiях £С рiвномiрно високого рiвня впевненостi в тому, що державш аудитори проводять сво! аудити незалежно по всьому £С [4].
1снують два iнших кодекси незалежносл аудиторiв, як1 мають мiжнародне значения: етичний кодекс IFAC (Мiжнародно! федерацп бухгалтерiв) та переглянуте правило Комки з цшних паперiв та бiрж США (SEC). Оби-два нещодавно були змшеш паралельно зi складанням Рекомендацп Комюп [10].
У той час як £С дотримуеться того, що в основному е шдходом, заснованим на принципах, Комiсiя з цшних паперiв та бiрж США надае перевагу подходу, що базуеться на правилах. Слщ зазначити, що Рада зi стандартiв незалежностi США (ISB) також впала концептуальний пвдхщ £С.
До ХХ ст. незалежний аудит в США проводився за англшською моделлю, яка передбачае детальне вивчення даних, як1 стосуються балансу. Поступово американський аудит перетворився на «тестовий аудит». Окрiм мето-дiв тестування аудитори почали практикувати збiр доказiв про дiяльнiсть фiрми- ктента у партнерiв по бiзнесу з метою перевiрки операцiй. У США аудиту шдлягають державнi i недержавш пвдприемства. Це, у свою чергу, сформувало чотири основнi типи аудиторiв у США:
1) Аудитори головно! служби облiку, як1 працюють у позавщомчш службi законодавчо! гiлки федерального уряду. Основна функщя таких аудиторiв - виконувати аудиторська функцi! для Конгресу.
2) Податковi iнспектори проводять аудит декларацш платник1в податк1в з метою визначення вiдповiдностi !х законам про оподаткування (цi перевiрки можна розглядати як аудит на ввдповщшсть).
3) Внутршньогосподарсьш аудитори. Цих аудиторiв запрошують приватнi компанi! для аудиту дiяльностi сво!х адмiнiстрацiй. Обов'язки внутршньогосподарських аудиторiв визначаються залежновiд того, хто е !х наймачем, i мети перевiрки.
4) Присяжнi бухгалтери (незалежш аудитори), основнимобов'язком яких е перевiрка рiчно! звiтностi компанiй, якi оприлюднюють сво! звiти, а також аудит у б№шосп iнших великих i середнiх компанiй та некомерцiйних оргашзацш [1].
У США незалежними аудиторськими фiрмами можуть керувати лише особи, офщшно визнанi урядом штату як дипломоваш бухгалтери (CPA). Розмiр таких фiрм варшеться вiд великих (у KPMG працюе понад 135 000 оаб, що працюють у 140 крашах, рiчний дохiд яких за рж, що зак1нчився 30 вересня 2008 р., становить близько 22,7 млрд доларiв) до органiзацiй, що складаються лише з одного або двох чоловж [9]. Очевидно, що перевiрку фшаисово! звiтностi найбiльших ктенпв ефективно виконати аудиторське завдання спроможна тiльки аудиторська компанiя. Проте юнують тисячi невеликих незалежних фiрм CPA, що надають численнi послуги, таю як аудит, податкове планування та шдготовка, а також консультацiйну роботу для широкого кола ктенпв. Американський шсти-тут дипломованих бухгалтерiв (AICPA) ретельно аналiзуе iснуючi сьогоднi в США стандарти. Безсумшвно, що вимоги незалежносп, прийнятi ще в часи Велико! депресп, вимагали перегляду. Комгая з цiнних паперiв i бiрж намагаеться домогтися перегляду стандартiв не тшьки в США, але й у световому масштабi [1].
У Япони Рада сертифiкованих громадських бухгалт^в i нагляду за аудитом (CPAAOB) виконуе функцi! незалежного нагляду за аудитом Агентства фшансових послуг (FSA). Обидва агентства зд1йснюють нагляд за регуляторною д1яль-нiстю Японського шституту дипломованих бухгалтерiв (JICPA). Закон про сертифшэваних громадських бухгалтер1в
3Í змшами, внесеними в 2007 рощ, встановлюе, що CPAAOB може:проводити та контролювати nepeBÍpKH якосп; про-водити iспити CPA; залучати навмиснi дисциплшарш заходи проти CPA та аудиторських фiрм i надавати необхiднi рекомендаци FSA, тодi як FSA несе загальну вiдповiдальнiсть за нагляд за ваею дiяльнiстю JICPA; щдтримувати про-цеси встановлення стандартiв аудиту Ради з бухгалтерского облiку; проводити реестращю аудиторських фiрм [8].
CPAAOB е членом Мiжнародного форуму незалежних регуляторiв аудиту. З 2019 року агентство з фшан-сових послуг Японй' прийняло рiшення переглянути стандарти аудиту для шдвищення пiдконтрольностi аудиторських фiрм. Агентство з фiнансових послуг Япони е регулятором ринку аудиторських послуг, забезпечуе !х якiсть та контролюе роботу учасникiв ринку.Новi стандарти аудиту застосовуються в Японй' з березня 2020 року i е обов'язковими для публiчних компанiй, якi провели аудит фшансово! звiтностi й отримали звгт незалежного аудитора з думкою iз застереженням [8].
Крани Латинсько! Америки мають сво! особливостi проведения незалежного аудиту. Б^шють кран Латинсько! Америки вимагають здебiльшого зовшшнього аудиту сво!х державних пщприемств iз залученням приват-них незалежних аудиторських фiрм. Чилi е прикладом цього. Аргентина, Бразилiя та Коста-Рiка е винятком, де зовнiшнi аудиторсьш фiрми не е обов'язковими для вах державних пiдприемств. В Аргентинi зовшшш аудити можуть проводитися або зовшшньою аудиторською фiрмою, або генеральним аудитом Office (AGN), застосо-вуючи tí ж стандарти, що i для приватних компанш. У Бразили заохочуються всi державнi шдприемствапро-водити зовшшш аудити приватними фiрмами, але це ще не е обов'язковим [11]. Нещодавно запропонована резолюцíяCGPAR зробить це обов'язковим i намагатиметься дозволити вщбирати аудиторiв на основi рiзних кри-терив, крiм вартiсних. Зараз незалежш зовнiшнi аудитори часто обираються через громадсьшсть процес закупiвлi, який не обов'язково враховуе вщповщшсть техшчно! квалiфiкацi!.БразильськийДержавнi пщприемства також пщлягають зовшшньому аудиту Рахунково! палати та Офiсу генерального контролера(CGU). Лише фiнансовi дер-жавш пщприемства в Коста-Рiцi повиннi проводити зовшшш аудити, вщповщно до положень Нащонально! ради з нагляду за фшансовою системою (CONASSIF). У випадку iнших державних пщприемств,генеральний контролер мае повноваження вимагати проведення зовшшнього аудиту ввд третьо! сторони, якщо це буде необхщно. 1нший варiант звичайно! практики iснуе в колумбшському законодавствi, де за Revisor Fiscal мають працювати всi акцiонернi товариства, фш! закордонних компанiй iкомпанii, в яких зазаконом або зпдно з !х статутами, адмшь страцiя не мае повного контролю управлшня. Фiскальнийревiзор призначаеться зборами акцiонерiв, i серед його завдань е сшльне шдписання фiнансових звiтiвз законним представником. Парагвай також е щкавим випадком, коли ДП повиннi залучати незалежну аудиторську фiрму.Iнодi цi аудити безпосередньо фшансуються DGEP [11].
Отже, можемо бачити високу рiзноманiтнiсть у визначеннi незалежносл аудиторсько! оцiнки серед рiзних кра!н свiту. Проте, бачимо, що кожна iз кран мае сво! особливосп облiку, а, отже, i аудиту. Важливо правильно ощ-нювати достатшсть та ефективнiсть незалежного аудиту в кожнш краiнi та за необхвдносп покращувати систему.
Сучасний стан незалежного аудиту вимагае впровадження реформ. Так, у травш 2022 року Велика Брита-нíя оголосила про довгоочшувану змiну режиму аудиту, а уряд оголосив про створення нового регулятора для забезпечення нагляду за найбшьшими приватними компанíями. Раду з фшансово! звгтносп буде замiнено новим Органом аудиту, звгтносп та управлiння (ARGA), який фшансуеться за рахунок нового збору з промисловосп, який контролюватиме компанй, якí не зареестрованi на бiржí, мають щонайменше 750 сшвробгтнишв i понад 750 мiльйонiв фунпв стерлiнгiв рiчного обороту.
За даними опублiкованими виданням Sky News щ пороги були зниженi урядом, що призвело до того, що сотш фiрм залишилися нерегульованими пiсля початкових плашв класифiкувати всi компанй з 500 сшвробгтниками та оборотом понад 500 мшьйошв фунтiв стерлiнгiв як громадсьш iнтереси (PIE).
Запропонованi реформи, очолюваш бiзнес-секретарем Квасi Квартенгом, також передбачають, що директори компанiй PIE будуть оштрафованi або втратять сво! бонуси, якщо буде виявлено, що вони брехали про фшанси свое! фiрми.
Доктор Роджер Баркер, директор iз питань полíтики та управлшня в 1нституп директорiв, сказав: «Цшком зрозумiло, що уряд обмежуе свою експансш Public Interest Entity меншою групою великих приватних органiза-цш, нíж передбачалося спочатку, враховуючи необхвдшсть мiнiмiзацii додаткових регуляторне навантаження на бiзнес у складному економiчному середовищЬ> [14].
Новий режим з'явився на rai бухгалтерських скандалiв у збанкрутших компанiях Carillion i BHS i мае на меп забезпечити бшьшу пíдзвiтнiсть для великого бiзнесу, а також поставити щд сумнiв домшуючий статус бухгалтерських фiрм Велико! четвiрки.
Мiнiстерство бiзнесу, енергетики та промислово! стратег^! Великобритан^! (BEIS) заявило, що «компанй FTSE350 будуть змушеш проводити частину свого аудиту з фiрмою-претендентом», щоб «обмежити нездорове домшування аудиторських фiрм Велико! четвiрки».
Федеращя малого бiзнесу (FSB) заявила, що «приемно бачити, як BEIS береться за реформу аудиту».
«Шдвищення прозоросп у великих корпорациях i водночас полегшення непотрiбного тягаря звiтностi для малого бiзнесу е правильним напрямком руху», - сказав нацiональний голова FSB Марпн Мактег [15].
Змша уряду та полгтики стосовно аудиту поставило тд загрозу проведения реформ аудиту. Це викликало хвилю заиепокоення у професiйних колах.
Новий уряд Велико! Британи повинен просто «приступити» до плаиiв капiтального перегляду сектору аудиту, щоб забезпечити довгострокову стабшьшсть i стiйкiсть економiки Великобританi!, заявив голова одше! з найбшь-ших торговельних оргашзацш бухгалтерського сектора кра!ни.
У трьох окремих листах до прем'ер-мшстра Рiшi Сунака, бiзнес-секретаря Граита Шаппса та канцлера казначейства Джеремi Хаита глава CIIA закликав новий уряд Великобритани «залишатися повшстю ввдданим» планам реформування аудиту, викладеним у промовi королеви на початку цього року. .
CIIA закликала уряд просувати вперед плани щодо капитального перегляду сектору аудиту Великобритани шляхом створення нового регулятора тд назвою ARGA, який замiнить FRC, i подолання домiнування Велико! четвiрки, змусивши !х дiлити аудиторську роботу з меншi конкуренти.
Листи до нового кабшету мiнiстрiв Великобританi! надшшли лише через калька тижнiв тсля того, як CIIA надiслала подiбнi листи уряду Лiз Трасс iз закликом до колишнього прем'ер-мiнiстра та !! кабiнету продовжити перебудову сектору аудиту.
У листах до чинного уряду йдеться про те, що «проблеми», з якими стикаються британсьш компани у «все бшьш невизначеному та економiчно нестабшьному свiтi», роблять реформу аудиту «важлившою, нгж будь-коли», оск1льки вони закликають уряд продовжувати реалiзацiю планiв, незважаючи на «нагальнi проблеми», з якими вона зараз стикаеться.
У листах аудиторського органу стверджуеться, що «зараз бшьше, нiж будь-коли» компани та швестори потре-бують «високояшсних, точних i ефективних аудипв», щоб допомогти !м пережити бурю, з якою зараз стикаеться глобальна економта.
У листах CIIA зазначаеться, що аудиторська скандали в минулому, у тому числi тi, що стосуються BHS, Thomas Cook, Patisserie Valerie та Carillion, коштували платникам податкiв мiльйони доларiв i спричинили втрату тисяч робо-чих мюць, оскiльки вони стверджують, що посилене управлiння та аудит могли допомогти «запобити цi втрати.
CIIA закликала уряд Сполученого Королiвства «рухатися вперед» iз планами реконструкцi! сектору аудиту, встановивши графiк реформ i ухваливши будь-яш закони, «коли дозволить парламент».
Незалежшсть часто називають основою професи. Проте чи свщчать вiдомi недолiки про те, що ця уявна мщ-нiсть е мiфом? Незалежшсть встановлюе передбачуванi вiдносини мiж компашею та !! зовнiшнiм аудитором. Вра-ховуючи iнституцiйну структуру аудиту та конфлжт iнтересiв, не слiд дивуватися такому висновку.
£ багато прикладiв аудшоив, як! не були незалежними. Одним iз прикладiв е недотримання PricewaterhouseCoopers цього принципу. В адмшютративному релiзi ввд 23 вересня 2019 року SEC задокументувала 19 залучень для 15 заре-естрованих SEC, у яких фiрма порушила сво! правила незалежиосп аудиторiв. Ця дгяльшсть включала розробку та реалiзацiю кшькох проекпв програмного забезпечения та участь у косорсингу внутршнього аудиту. SEC також стверджувала, що ствробгтники PricewaterhouseCoopers помилково квалiфiкували щ консультацiйнi завдання як аудиторську роботу. Це е ще одним випадком неправомiрно! поведанки в консультацiйнiй робоп, незважаючи на поспйне запевнення, що консультування не впливае на незалежнiсть аудитора.
Ще один приклад - 2016 рк, коли SEC висунула звинувачення проти Грегорi Беднара та Ernst & Young через проблеми з незалежшстю. Беднар мав занадто псш стосунки з фiнансовим директором невстановлено! ф!рми; вони разом з! сво!ми родинами вадввдували професiйнi футбольш та хокейш !гри, разом грали в гольф i разом вадпо-чивали. «Ернст енд Янг» через Беднара зазнала щонайменше 109 000 доларiв на представницьш витрати цього фiнансового директора. Комгая з щнних паперiв i щнних паперiв вщчула настiльки псш ввдносини, що скасувала незалежнiсть Ernst & Young для аудипв 2012, 2013 i 2014 рошв. Комгая з щнних паперiв i цшних паперiв також посилалася на цю ф!рму, оскшьки вона мала докази цих щедрих витрат Беднара i не вжила на них жодних заходiв.
Також у 2016 рощ SEC порушила справу проти Роберта Брела, Памели Гартфорд, Майкла Камшсш та Ernst & Young за вщсутшсть незалежностi. Зокрема, Брель працював головним бухгалтером невизначено! компанi! в той же час, коли вш мав романтичш стосунки з Хартфордом, який працював партнером з аудиту. Кам'енсш був партнером-координатором залучення. Коли вш зап1дозрив романтичнi стосунки, Каменський н!чого не зро-бив; однак ^р!вники Brehl дiзналися про цю справу та повщомили Ernst & Young. Через цю заплуташсть SEC заявила, що Ernst & Young не була незалежною протягом 2012 i 2013 рок!в.
У 2019 рощ SEC звинуватила RSM US LLP у порушенш правил незалежносп тд час надання неаудиторських послуг р!зним фiрмам; кр!м того, партнер мав заборонеш трудов! в!дносини з ментом. PCAOB осудив компашю Marcum LLP за те, що вона просувала деяких сво!х клiентiв з аудиту потенцшним iнвесторам, i наклав санкци на KPMG Bermuda за повторне оформления пiдтверджень незалежностi, датування !х заднiм числом i неповвдо-млення iнспекторам PCAOB, що вони були не орипнали.
Можиа було б назвати бшьше порушень, але ще! ви6!рки мае бути достатньо, щоб заявити, що у професи е проблема. Або практики мають упередження, яких вони не визнають, що вимагае шституцшних змш; або вони не знають правил незалежиосп, що пiднiмае питания професiйно! компетентности або вони порушують правила
незaлежнoстi, що шкодить сприйняттю цшсносп професп. Хoчa кoмпетентнiсть i дoбpoчеснiсть лежaть в oснoвi деякиx пopyшень, б№шють проблем виникae через yпеpедженiсть.
Що можт зробити, щоб змiнити стимули чи iнститyти, щоб зменшити пopyшення незaлежнoстi? G притай-мнi шють мoжливиx pекoмендaцiй. Пoдpoбицi про ниx мoжнa знaйти в пyблiкaцiï «Kopпopaтивний ayдит i як ïx випpaвити» Джoшya Рoненa [12].
Пеpшa пропозищя пoлягae в oбoв'язкoвiй poтaцiï ayдитopiв, нaпpиклaд, кoжнi чотири роки. C^aba в тому, щоб зменшити зaтишoк y вiднoсинax, тим сaмим зменшивши силу yпpaвлiння. Проте poтaцiя ayдитy мae недoлiк, який пoлягae в yстaиoвцi криво1' нaвчaиия пiсля кожно1' poтaцiï.
Дpyгa пpoпoзицiя пoлягae в тому, щоб зaбopoнити всi кoнсyльтaцiйнi зaвдaиия, перетворивши фipми CPA та фipми, якi зaймaються виключно бyxгaлтеpським oблiкoм. Тут тaкoж пoштoвxoм e пoслaбления сoцiaльниx зв'язкiв мiж гудитором i клieнтoм i пеpедaчa чaстини влaди ayдитopaм, щоб вони могли протистояти менеджеpaм, коли це неoбxiднo. Зaбopoнa кoнсyльтyвaння зменшye велику шльшсть джерел несвiдoмoгo упередження, тому вота мae бути вiднoснo ефективною. Рекoмендaцiя 3 у звiтi про дослвдження ринку Упpaвлiния з питaнь конку-pенцiï тa pинкiв (CMA) зa 2019 piк pекoмендye «oпеpaцiйний подш мiж ayдитopськoю тa не8удиторською ^arcra-кaми велико1' четвipки», що дoсягae тieï сaмoï мети. Kpiм того, CMA ^oro^e скaсyвaти poзпoдiл прибутку м1ж ayдитopським бiзнесoм i неayдитopським бiзнесoм.
Третя мoжливiсть пoлягae в посиленш вiдпoвiдaльнoстi ayдитopiв у paзi невдaчi ayдитy, можливо, шляxoм скaсyвaиия Зaкoнy про реформу сyдoвиx процеав щодо пpивaтниx цiнниx пaпеpiв 1995 року aбo зaстoсyвaиия доктрини суворо1' вiдпoвiдaльнoстi перед ayдитopaми. Обгpyнтyвaния полж^ в тому, щоб збiльшити збитки в paзi помилки ayдитy. Ця пpoпoзицiя oпoсеpедкoвaиo стoсyeться питaння незaлежиoстi, додяючи перешкоди для погано!' пoведiнки; oднaк це може не сильно змшити бiзнес-мoдель. Нaтoмiсть бaнкpyтствo може стaти бiльш iмoвip-ним сценapieм у paзi сеpйoзниx проблем з ayдитoм. Вapiaнтoм цieï пропозицп e кpимiнaльнa вiдпoвiдaльнiсть зa гpyбi порушення незaлежиoстi.
Нещoдaвнo з'явився четвертий вapiaнт - викopистoвyвaти тaкi теxнoлoгiï, як блокчейн, щоб дозволити мaши-нaм визнaчaти ayдитopський висновок. Tara вipa демoнстpye неймoвipнy вipy в те, що теxнoлoгiя може oxoпити кожен aспект того, що роблять тартнери з ayдитy. Об'eднaния ayдитopськиx дoкaзiв у висновок про фiнaисoвий звiт, включяючи всю неoбxiднy iнфopмaцiю, e нaдтo склaдним для сyчaсниx теxнoлoгiй. Гipше того, це здaeться можливим лише у ввдносно стaтичнoмy свiтi. Оскiльки пoстiйнo виникaють нoвi проблеми, нoвi пpaвилa, нoвi фiнaнсoвi iнстpyменти тa нoвi теopiï фiнaисiв, блокчейну тa штучному iнтелектy доведеться не вiдстaвaти.
Остaиньoю пpoпoзицieю для розгляду e кoнцепцiя стpaxyвaния фiнaисoвиx викривлень Джoшya Рoненa. Сис-темa пpaцювaлa б тaк: вiд комтанш вимaгaли б пpидбaти пoлiси, яш б зaстpaxyвaли ввд спотворення ф^нтовт звiтiв. Koмпaнiя зв'яжеться зi стpaxyвaльникoм фiнaисoвиx звiтiв. Вiн oбгoвopювaв би покриття, яке пеpевiзник готовий нaдaти, премш, a тaкoж вapгiсть i обсяг ayдитy. Cтpaxoвaльник нaдiшле areffra, швидше зa все, того сaмoгo ayдитopa, якого вiн нaйме, для оцшки свого стpaxoвoгo ризику. Шсля yклaдения угоди стpaxyвaльник дopyчae свoeмy aгентy провести ayдит. Якби думга бyлa чистою, тoдi poзпoчaлoся б висвилення.
3a oстaннi кiлькa десятилпъ до пpoфесiï ayдитopa було висунуто бaгaтo критики, як пoкaзaнo вище, oстaинiми рокями вoнa пoсилилaся. Taкий piст скярг не e дивним, вpaxoвyючи збiльшения бyxгaлтеpськиx скaндaлiв, роз-мipи циx скaидaлiв i тpaнсфopмaцiю пpoфесiï ayдитopa в пpoфесiю кoнсyльтaитa.
Це не тiльки пpoблемa ayдитa. Пpoблемa пaтpoнaжy як пpaвилo, з шшими лейблaми, бyлa m^arn критищ. Деяк1 пpoфесioнaли стверджують, що все було добре, поки фipми тa пapтнеpи були фaктичнo незaлежиими, aле системa татром^ викликae кoгнiтивнi упередження, a цi кoгнiтивнi упередження фaктичнo пpoтипoкaзaють незaлежиoстi.
Пеpевaги шести нaведениx вище пpoпoзицiй зaлежaть ввд погляду нa проблему. Cтpaxyвaиия фiнaнсoвиx звь тiв боротиметься з несвiдoмим упередженням через систему пaтpoнaжy, oскiльки вота змiнюe структуру влaди дoстaтньoю мipoю, щоб виpiшити проблеми. Чaсткoвi ршення включaють poтaцiю ayдитopiв i зaбopoнy консуль-тaцiй. Для боротьби з проблемши некoмпетентнoстi чи дoбpoчеснoстi можуть знaдoбитися посилення цивiльниx сaнкцiй aбo зaпpoвaджения кpимiнaльниx сaикцiй.
Бисновки
Taким чином, нaйефективнiший спoсiб зaбезпечити pеaльнy незaлежиiсть - дaти кеpiвництвo, зaснoвaне нa системi пpинципiв, a не та докгадному нaбopi пpaвил, якм мoжиa дoтpимyвaтись бyквaльнo, aле омитати по сyтi. Незaлежиiсть ayдитopa мae виpiшaльне знaчения для дoстoвipнoстi oпyблiкoвaиoï фiнaнсoвoï iнфopмaцiï i, отже, вaжливa для дoвipи до фyнкцioнyвaиня риншв кaпiтaлy не лише для iнвестopiв, aле й для iншиx зaцiкaвлениx стopiн, тaкиx як кредитори тa пpaцiвники.Абсoлютнi вимоги тa зaбopoни мaють мiсце лише тaм, де не можш розумно зaстoсyвaти прийнятний зaxист.Нaпpиклaд, пoвнa зaбopoнa нaдaиня неayдитopськиx послуг ^mem^, якi здiйснюють 8удит, може бути неефективною для ^mema i не e неoбxiднoю для зaбезпечення незaлежиoстi, a тaкoж не може бути корисною для oтpимaння знaиь, неoбxiдниx для зaбезпечения якoстi ayдитy.
Можемо визнaти пpaктикy GC в незaлежиoмy ayдитi нaйефективнiшoю тa прогресивною. Гiднiсть пiдxoдy GC пoлягae в тому, що вш poзглядae ва мoжливi ситyaцiï (у тому чи^ непеpедбaченi) тa пoклaдae нa a^^opa
ввдповщальшсть за розгляд уах можливих загроз його незалежиосп та застосування адекватних гарантiй. Зпдно з американським пвдходом, що грунтуеться на правилах, вщхилення вщ правил вимагають попереднього схва-лення SEC.Проте було б неправильно переоцшювати р!зницю м!ж пвдходами SEC та £С - у б!льшосп випадк1в рiшення одт й п самi - i справедливо буде сказати, що загалом спостертаеться високий стутнь под!бносп. Отже, свiтова стльнота все ж долае проблеми проведения аудиторсько! перев!рки, переходячи на новий р!вень надаиия незалежиих аудиторських висновшв за м!жиародними правилами та принципами роботи б!знесу. Звичайно, проблеми i неточносп все ж юнують, проте, !х цшком можиа виршити на як нацюнальному р!вш управлшня окремо! кра!ни, так i на м!жиародному.
Список використаноТ лiтepaтypи
1. Аудит у зарубгжиих кра!нах. Конспект лекцш для студенпв напряму тдготовки «М!жиародна економша» уах форм навчання / Укл. Шульга Н. М. - Харшв: Вид. ХНЕУ, 2008. - 44 с.
2. Гавриловський О. С. Регулюваиня аудиту в кра!нах £С та перспективи його розвитку. Науковий вюник Ужгородського нацюнального утверситету, 2017. No 15 (1). С. 68-71.
3. £ременко Д.В. Проблеми незалежиосп аудиторсько! д!яльносп в Укрa!нi. URL: https://core.ac.uk/download/pdf/145702878.pdf.
4. Сисоева I. М. Особливосп аудиту у кра!нах £вропейського Союзу. 1нвестици: практика та досввд, 2021. No 3. С. 26-31.
5. Audit Regulations and Guidance, 2021. URL: https://www.icaew.com/-/media/corporate/files/technical/audit-and-assurance/working-in-the-regulated-area-of-audit/audit-regulations-and-guidance-effective-from-1-january-2021. ashx?la=en
6. Developments in Audit 2021. URL: https://www.frc.org.uk/getattachment/c5580fd0-64f3-4abd-b57a-b05f01dc9841/FRC-Developments-in-Audit-_November-2021.pdf
7. Independence v objectivity: what is the difference? URL: https://www.icaew.com/ international-accounting-and-auditing/independence-v-objectivity
8. Japan. URL: https://www.ifac.org/about-ifac/membership/profile/japan
9. Mazlina Mustapha An Independent Audit Oversight System in a Developing Country, 2021 URL: http://dx.doi. org/10.25115/eea.v39i4.4573
10. The Role of the Independent Auditor in Financial Reporting. URL: https://open.lib.umn.edu/financialaccounting/ chapter/6-2-the-role-of-the-independent-auditor-in-financial-reporting/
11. Transparency and Accountability Frameworks for Latin American State-Owned Enterprises, 2014. URL: https://www.oecd.org/daf/ca/TransparencyandAccountabilityFrameworksforLASOEs.pdf
12. «Корпоративний аудит i як !х виправити» Джошуа Ронена. ( Журнал економ1чних перспектив, весна 2010 р., http://bit.ly/3aSzguQ ).
13. «Post-Enron Reform: Financial Statement Insurance, and GAAP Revisited», Stanford Journal of Law, Business, and Finance, 2002-2003, http://bit.ly/36FN60E
14. «UK unveils long-awaited corporate reporting and audit reforms», http://bit.ly/3PJmZxT
15. «Auditors should stop 'complaining' about fines and improve the quality of their work, FRC chief says», http://bit.ly/3HT8BBh
References
1. Audyt u zarubizhnykh krainakh. Konspekt lektsij dlia studentiv napriamu pidhotovky «Mizhnarodna ekonomika» usikh form navchannia / Ukl. Shul'ha N. M. - Kharkiv: Vyd. KhNEU, 2008. - 44 s.
2. Havrylovs'kyj O. S. Rehuliuvannia audytu v krainakh YeS ta perspektyvy joho rozvytku. Naukovyj visnyk Uzhhorods'koho natsional'noho universytetu, 2017. No 15 (1). S. 68-71.
3. Yeremenko D.V Problemy nezalezhnosti audytors'koi diial'nosti v Ukraini. URL: https://core.ac.uk/download/pdf/145702878.pdf.
4. Sysoieva I. M. Osoblyvosti audytu u krainakh Yevropejs'koho Soiuzu. Investytsii: praktyka ta dosvid, 2021. No 3. S. 26-31.
5. Audit Regulations and Guidance, 2021. URL: https://www.icaew.com/-/media/corporate/files/technical/audit-and-assurance/working-in-the-regulated-area-of-audit/audit-regulations-and-guidance-effective-from-1-january-2021. ashx?la=en
6. Developments in Audit 2021. URL: https://www.frc.org.uk/getattachment/c5580fd0-64f3-4abd-b57a-b05f01dc9841/FRC-Developments-in-Audit-_November-2021.pdf
7. Independence v objectivity: what is the difference? URL: https://www.icaew.com/ international-accounting-and-auditing/independence-v-objectivity
8. Japan. URL: https://www.ifac.org/about-ifac/membership/profile/japan
9. Mazlina Mustapha An Independent Audit Oversight System in a Developing Country, 2021. URL: http://dx.doi.org/10.25115/eea.v39i4.4573
10. The Role of the Independent Auditor in Financial Reporting. URL: https://open.lib.umn.edu/financialaccounting/ chapter/6-2-the-role-of-the-independent-auditor-in-financial-reporting/
11. Transparency and Accountability Frameworks for Latin American State-Owned Enterprises, 2014. URL: https://www.oecd.org/daf/ca/TransparencyandAccountabilityFrameworksforLASOEs.pdf
12. «Korporatyvnyj audyt i iak ikh vypravyty» Dzhoshua Ronena. (Zhurnal ekonomichnykh perspektyv, vesna 2010 r., http://bit.ly/3aSzguQ).
13. «Post-Enron Reform: Financial Statement Insurance, and GAAP Revisited», Stanford Journal of Law, Business, and Finance, 2002-2003, http://bit.ly/36FN60E
14. «UK unveils long-awaited corporate reporting and audit reforms», http://bit.ly/3PJmZxT
15. «Auditors should stop 'complaining' about fines and improve the quality of their work, FRC chief says», http://bit. ly/3HT8BBh
