CC BY
8
Проблематика определения государственно-правовой принадлежности при реализации объектов недвижимости (морских судов) на территории Российской Федерации для
целей налога на прибыль
The problem of determining the state-legal affiliation in the sale of real estate (sea vessels) on the territory of the Russian Federation for the purposes of income tax
Балабанов Вадим Олегович
Санкт-Петербургский университет технологий управления и экономики
Россия, Санкт-Петербург Veter24820733@gmail. com
Balabanov Vadim Olegovich
Saint-Petersburg University of management technologies and economics
Russia, Saint-Petersburg Veter24820733@gmail.com
Аннотация.
Современное налоговое администрирование исходит из позиции конкретного определения объектов, подлежащих налогообложению в соответствии с действующим законодательством. Немаловажной является деятельность по дифференциации различных хозяйственных операций и сделок с целью правильного и полного исчисления налогооблагаемого дохода на территории страны. В этой связи становится актуальным вопрос определения налоговой юрисдикции при реализации морских судов, которые в силу своих особенностей могут быть реализованы на территории любого государства без регистрации в установленном порядке.
В статье предлагается исследовать сложившуюся правовую коллизию, складывающуюся при обложении налога на прибыль с иностранной организации при реализации объекта недвижимости на территории Российской Федерации, незарегистрированного в установленном порядке в одном из российских морских реестров.
Annotation.
The basis of the modern tax administration is determining particular objects which are subject to taxation according to the current legislation. Its other important responsibility is to differentiate various economic transactions and deals to calculate the full and correct taxation revenue on the territory of the state. This context makes it relevant to determine tax jurisdiction of the marine vessels implementation, as they are possible to be utilised on the territory of any state without registration in accordance with established order.
The article studies the occurred legal collision which became a result of tax imposition upon a foreign organisation profit as it implements real property unregistered in accordance with established order in one of the Russian marine registries on the territory of the Russian Federation.
Ключевые слова: реализация, морские суда, объект недвижимости, территориальная юрисдикция, налог на прибыль, налоговый агент, иностранная организация.
Key words: implementation, marine vessels, real property object, territory jurisdiction, profit tax, tax agent, foreign organization.
Понятие реализации является ключевым структурным элементом исчисления налога на добавленную стоимость в Российском налоговом праве. Данный термин юридически идентифицирует операции налогоплательщиков для целей определения налоговой базы и последующего исчисления суммы налога. Между тем, указанное понятие также используется в целях определения той или иной операционной деятельности, направленной на получение дохода и при исчислении налога на прибыль.
Подпунктом 6 пункта 1 статьи 309 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) понятием реализация регулируется купля-продажа объектов недвижимости иностранными организациями на территории России в целях определения налога на прибыль. Согласно вышеуказанной норме НК РФ реализацией объектов недвижимости признаются доходы иностранных организаций от источников в России и подлежат налогообложению.
К недвижимым вещам, которые подлежат государственной регистрации также относятся воздушные и
морские суда, суда внутреннего плавания (п. 1 ст. 130 ГК РФ).
Как следует из пп. 1 п. 5 ст. 83 НК РФ нахождение водных транспортных средств соответствует месту государственной регистрации транспортного средства.
Таким образом, при реализации иностранной организацией морского судна (объекта недвижимости) на территории Российской Федерации, исходя из совокупного толкования вышеуказанных норм, указанный объект недвижимости подлежит регистрации в одном из государственных реестров России и в таком случае он переходит под российскую правовую юрисдикцию. При этом при рассмотрении вышеуказанных операций с точки зрения понятия реализации в рамках налогового законодательства контрагент иностранной организации обязан исчислить и удержать налог на прибыль с доходов, полученных от продажи объектов недвижимости в России лишь в случае уже зарегистрированного объекта.
Между тем российское законодательство не содержит обязанности регистрации реализуемого объекта на территории России в российском морском реестре.
Вышеизложенная правовая коллизия предполагает несколько подходов к ее рассмотрению с нескольких точек зрения, поскольку отсутствие конкретных разъяснений по данному вопросу о правовой территориальной принадлежности морских судов при их реализации на территории Российской Федерации создает поле для толкования как в пользу налогоплательщиков, так и в пользу налоговых органов.
Проблематика территориальной правовой принадлежности организаций и их сделок неоднократно поднималась на уровне международного и отечественного юридических сообществ, поскольку не только не отвечает признакам правовой определенности в международном праве, но и влечет риски неполучения налоговых поступлений с данных операций в бюджет страны.
Указанная правовая коллизия наглядно проиллюстрирована в деле об отмене решения налогового органа о привлечении налогоплательщика (далее - налоговый агент, Общество) к ответственности за налоговое правонарушение, а именно за не исчисление и не удержание суммы налога на прибыль с дохода полученного иностранной организацией от реализации объекта недвижимости на территории Российской Федерации.
Как следует из материалов спора Обществом заключены договоры купли-продажи морских судов с иностранными компаниями, согласно условиям которых Иностранные компании (продавцы) обязуются передать в собственность налогоплательщика (покупатель) два теплохода. Указанные иностранные компании и продаваемые морские суда были зарегистрированы в других странах. Договора регулировались правом Российской Федерации. Переход права собственности на морские суда от продавцов к покупателю происходил после передачи судов в месте передачи, о чем стороны подписывали акт приемки и передачи судна.
При этом морские суда в момент передачи в соответствии с договором не были прикреплены к какому -либо морского реестру с целью последующей подачи заявлений на регистрацию и флагирование в российских регистрах. Обществом в Инспекцию налоговых расчетов (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов не подавалось, налог на прибыль с дохода иностранной организации исчислен не был.
Приведенные обстоятельства послужили основанием для вывода Инспекции о том, что в нарушение положений подпункта 1 пункта 2 статьи 284, пункта 2 статьи 287, подпункта 6 пункта 1 статьи 309, пункта 1 статьи 310 Кодекса Общество не исполнило обязанность налогового агента по исчислению, удержанию у Иностранных компаний и перечислению в бюджет суммы налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, удерживаемых налоговым агентом.
Как уже было отмечено ранее существует несколько правовых подходов на решение данной правовой коллизии.
В одном из решений вышестоящего налогового органа в порядке ст. 140 НК РФ изложена точка зрения, что для распространения российской правовой юрисдикции на морское судно необходима регистрация в одном из отечественных морских реестров.
При этом в решении отмечено, что для того чтобы в рамках подпункта 6 пункта 1 статьи 309 НК РФ у иностранной организации возник налогооблагаемый доход, необходимо одновременное наличие двух условий (п. 1 ст. 246, п. 3 ст. 247 НК РФ): факт реализации недвижимого имущества; нахождение недвижимого имущества в момент реализации на территории Российской Федерации.
В вышеуказанном правовом подходе со ссылкой на положения статей 131, 223, 224 ГК РФ указано что, до момента передачи судов в собственность Общества и подписания соответствующего акта приема передачи суда не подлежали постановке на учет в одном из реестров судов Российской Федерации, согласно положениям статьи 33 Кодекса торгового мореплавания, что, в свою очередь, не позволяет считать эти суда недвижимым имуществом, признаваемым таковым в соответствии со статьей 130 Гражданского кодекса, ввиду отсутствия обязанности постановки на учет судна, находящегося в собственности иностранного организации.
Таким образом, вышестоящий налоговой орган установил отсутствие факта реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, в связи с чем у иностранных компаний не возникло дохода как объекта налогообложения по налогу на прибыль организаций.
Исходя из вышеизложенного, в рассматриваемой ситуации местом реализации морских судов не может быть признана территория Российской Федерации, так как в момент передачи суда не были зарегистрированы в государственном реестре в соответствии с правилами, а значит, не могли быть признаны недвижимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации.
Вышеизложенная правовая позиция демонстрирует один из возможных правовых подходов к определению правовой принадлежности морского судна при его реализации, в связи с тем, что морские суда будучи незарегистрированные в морских реестрах Российской Федерации не могут быть определены в качестве объектов недвижимости в отечественной правовой системе. При этом стоит отметить, что в момент передачи указанные морские суда не были прикреплены ни к одному государственному реестру, что безусловно уже влечет сомнения в определении государственно-правовой юрисдикции объектов.
Между тем, обращает на себя внимание иной подход к определению территориально-правовой принадлежности морских судов, который вытекает из целей организации учета морских судов в российских морских реестрах.
Как следует из норм об осуществлении регистрации морских судов, содержащихся в Кодексе торгового мореплавания Российской Федерации, целью регистрации данного вида объектов недвижимости является не регистрация права собственности на морское судно как на недвижимое имущество, а получение национальности судна (ст. 16 КТМ РФ) и права хождения под флагом России (ст. 17 КТМ РФ). При этом национальность судна может быть иной, чем национальность собственника морского судна. Таким образом, морское судно, а не его собственник, вправе плавать под Государственным флагом Российской Федерации.
Для получения права плавания под национальным флагом Российской Федерации законом установлено выполнение отдельных требований, предъявляемых к допуску в Российской торговый флот. Как следует из п. 1 ст. 15 КТМ РФ право плавания под флагом Российской Федерации может быть предоставлено только судам, находящимся в собственности граждан, юридических лиц РФ, а также государства Российской Федерации, субъектов РФ, его муниципальных образований. В случае прекращения права собственности одним из вышеуказанных субъектов, право плавания утрачивается (ст. 18 КТМ РФ
Пункт 1 статьи 551 ГК РФ предусматривает, что переход к покупателю права собственности на
недвижимое имущество по договору продажи недвижимости подлежит государственной регистрации.
Согласно правовой позиции, изложенной в абз. 3 п. 60 Постановлении Пленума Верховного Суда РФ N 10, Пленума ВАС РФ N 22 от 29.04.2010 "О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при разрешении споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав" после передачи владения недвижимым имуществом покупателю, но до государственной регистрации права собственности покупатель является законным владельцем этого имущества и имеет право на защиту своего владения на основании статьи 305 ГК РФ. В то же время покупатель не вправе распоряжаться полученным им во владение имуществом, поскольку право собственности на это имущество до момента государственной регистрации сохраняется за продавцом.
Право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества (абзац первый пункта 2 статьи 218 Гражданского кодекса Российской Федерации). Право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором (пункт 1 статьи 223 Гражданского кодекса Российской Федерации). Передачей признается вручение вещи приобретателю. Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица (пункт 1 статьи 224 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Право владения на указанный объект недвижимости возникает у покупателя недвижимости с момента передачи имущества и подписания акта о приеме-передачи объекта во владение покупателя.
При этом государственная регистрация объекта недвижимости не является регистрацией перехода права собственности с точки зрения реализации объекта, поскольку объект недвижимости уже передан в право владения с момента передачи по передаточному акту, тем самым происходит регистрация морского судна в реестре уже реализованного объекта. Данная позиция согласуется с Постановлением Пленума Верховного Суда РФ N 10, Пленума ВАС РФ N 22 от 29.04.2010, указанного выше.
Таким образом, ключевыми условиями реализации недвижимости иностранной организацией на территории Российской Федерации по мнению автора с учетом обстоятельств рассматриваемого объекта налогообложения будет являться место передачи объекта недвижимости, переход права собственности которого подлежит дальнейшей регистрации.
Как следует из условий договоров, для целей окончательного «закрытия» сделки иностранной организации следует передать недвижимое имущество российской организации согласно передаточному акту.
Пунктом 1 статьи 39 НК РФ установлено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
Исходя из вышеизложенного, правовая позиция о купле-продаже иностранной организацией недвижимости на территории Российской Федерации основана на непосредственной реализации недвижимости в пределах территории Российской Федерации, в том числе основана на передаче объекта недвижимости в Российской Федерации на основании акта приема-передачи по договору купли-продажи недвижимости заключенному в соответствии с российским законодательством.
При этом отсутствие у судна приписки к определенному порту приписки не позволяют трактовать «гражданство судна», в связи с чем определение местоположения морского судна и его реализация на территории той или иной страны по его фактическому расположению представляется целесообразным для целей налогового
законодательства по налогу на прибыль.
Стоит отметить, что согласно п. 1 ст. 91 "Конвенции Организации Объединенных Наций по морскому праву" (UNCLOS), от 10.12.1982, заключенной в г. Монтего-Бее ратифицированной Российской Федерацией Федеральным законом от 26.02.1997 N 30-Ф3 (далее - Конвенция ООН Монтего от 10.12.1982г.) каждое государство в праве самостоятельно определять условия предоставления своего «гражданства» морским судам, регистрации морских судов на его территории и права плавать под его флагом. Морское судно вправе плавать под национальностью той страны, флаг которой ему предоставлен государством. Между государством и судном должна быть реальная связь.
Каждая страна осуществляет выдачу соответствующих документов морским судам, которым данное государство дает разрешение на право плавания под его флагом.
Как указывает В.Н. Гуцуляк вышеуказанная Конвенция ООН устанавливает наличие реальной юридической связи между государством и судном, несущим его флаг. Реальная связь (genuine link) между судном и государством, в котором оно зарегистрировано, предполагает, что такая регистрация имеет не просто формальный характер, а государство флага судна реально осуществляет свою правовую юрисдикцию и контроль над данным судном.
Морским судам может быть предоставлено право плавания под флагом только одного государства, которое предоставило свою национальность. Судам запрещена смена флага в процессе плавания, либо стоянки при заходе в порты, за исключением прибытия в порт для осуществления перехода права собственности на судно или изменения регистрации корабля (п. 1 ст. 92 Конвенции ООН Монтего от 10.12.1982 г.).
Из вышеуказанного следует, что в случае отчуждения права собственности на морское судно в результате заключения договора купли-продажи объекта перевод корабля в национальность другого государства может происходить лишь в государствах, на территории которых будет осуществлен переход права собственности или изменена регистрация в морских реестрах.
В изложенной ситуации страна, из морского реестра которой исключается - иностранное государстве, страна покупателя морского судна и в реестре, которой будет зарегистрировано морское судно - Российская Федерация.
Положения гражданского законодательства, законодательства о торговом мореплавании, налогового законодательства не связывают определение места передачи объекта недвижимости с местом регистрации юридического лица - собственника объекта.
Таким образом, «разрыв» в виде отсутствия регистрации судна в каком-либо из национальных реестров морских судов направлен на соблюдение установленных международным правом условий, при которых морские суда не имеют право менять национальность (флаг) судов в открытом море, либо временном заходе в порты, за исключением случаев связанных со сменой права собственности, что подтверждает позицию о том, что реализация морского судна проходит по законодательству той страны, в которой осуществляется непосредственная передача объекта.
Также, обращает на себя внимание правовая позиция, изложенная в Постановлении ФАС СевероЗападного округа. В Постановлении Судом указано, что те обстоятельства, что судно зарегистрировано в Российском международном реестре судов и плавает под государственным флагом Российской Федерации не имеет правового значения для определения территории, на которой производится его реализация, поскольку морские суда могут находиться как на территории России, так и вне ее пределов, регистрация судна в реестре России не подтверждает его местонахождение на территории Российской Федерации.
Таким образом, с учетом правовой позиции, изложенной в Постановлении ФАС Северо-Западного округа, определение места реализации морского судна в соответствии с местонахождением его передачи является правомерным.
Исходя из вышеизложенного представляется рациональным введение дополнительной правовой нормы в части закрепления относимости морских судов к определенной государственной юрисдикции при отсутствии регистрации объекта в иностранных и российских реестрах морских судов. В частности предлагается конкретизация положений об определении территориальной принадлежности морских судов для целей налога на прибыль по месту реализации (стране пребывания в момент реализации) данного объекта.
Автор отмечает, что предложенная инициатива согласуется с принципом «lex rei sitae», что означает, что, если движимая вещь попадает на территорию другого государства, изменяется статут (закон) вещи и содержание прав собственника определяется по праву той страны, где имущество находится. Собственник должен исходить из законодательства того государства, где объект (вещь) находится в момент совершения соответствующих правоустанавливающих действий (ст. 1205 ГК РФ).
Подводя итоги вышеизложенного, необходимо отметить, что одним из основополагающих принципов налогового права Российской Федерации является конкретность и понятность, в связи с чем определение юрисдикции объекта, исходя из реализации которого будет рассчитана налогооблагаемая база для целей налога на прибыль будет способствовать дальнейшей гармонизации налоговой системы, проводимой ФНС России.
Список используемой литературы:
1. "Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)" от 05.08.2000 N 117-ФЗ // СПС «Консультант Плюс»;
2. "Гражданский кодекс Российской Федерации (часть третья)" от 26.11.2001 N 146-ФЗ // СПС «Консультант Плюс»;
3. "Кодекс торгового мореплавания Российской Федерации" от 30.04.1999 N 81-ФЗ // СПС «Консультант Плюс»;
4. Гуцуляк В.Н. Российское и международное морское право (публичное и частное) / Гуцуляк В.Н., Москва, 2017. 448 с.
5. Международное частное право: учебник / В.Н. Борисов, Н.В. Власова, Н.Г. Доронина и др.; отв. ред. Н.И. Марышева. 4-е изд., перераб. и доп. М.: ИЗиСП, КОНТРАКТ, 2018. 50 с.
6. Тимофеев Е.В. Налоговое право России - практическое и увлекательное. Полутом I: От основ к источникам и основным принципам / Москва, 2017. С. 201 - 346;
7. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.05.2013 по делу N А42-3663/2012 // Справочная правовая система «Консультант Плюс».
