CC BY
104
УНИВЕРСИТЕТА
O.E. Кугафина (МПОА)
Современные проблемы международного частного права
л-
su* "РШ
Ф
Владимир Александрович КАНАШЕВСКИЙ,
профессор кафедры международного частного права Университета имени О.Е. Кутафина (МГЮА), доктор юридических наук, профессор [email protected] 125993, Россия, г. Москва, ул. Садовая-Кудринская, д. 9
СОВРЕМЕННЫЕ МОДЕЛИ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ ОФШОРНЫХ КОМПАНИЙ
Аннотация. Автор констатирует, что в настоящее время в связи с реализацией государствами плана BEPS, внедрением автоматического обмена финансовой информацией, регулярными утечками информации о бенефициарах привлекательность офшорных компаний и офшорного бизнеса снижается. Вместе с тем в статье анализируются те способы использования офшорных компаний, которые продолжают оставаться актуальными: минимизация налогообложения при косвенной продаже недвижимости и активов; защита компаний от рейдерских атак; использование офшорных компаний в торговом мореплавании; хранение состояний, в том числе посредством передачи имущества в траст; использование номинального сервиса лицами, заинтересованными в сохранении конфиденциальности владения офшорными компаниями посредством заключения соглашений с номинальными акционерами о владении акциями компании; использование иностранного права и иностранной юрисдикции, в том числе при публичном размещении акций за рубежом. В статье также рассмотрены новые правила законодательства ряда офшорных юрисдикций, предусматривающие требования «экономического присутствия» (economic substance) для зарегистрированных в них компаний. Данные правила повлекут дополнительные расходы для их владельцев и еще более снизят привлекательность офшорных компаний для отечественного бизнеса. Ключевые слова: офшорные юрисдикции, траст, бенефициар, налоговый резидент, конфиденциальность, недвижимое имущество, контролируемые иностранные компании, соглашение об избежании двойного налогообложения, кондуитная компания, реестр бенефициаров, номинальный сервис, торговое мореплавание, иностранное право, иностранная юрисдикция, экономическое присутствие.
DOI: 10.17803/2311-5998.2019.62.10.048-061
© В. А. Канашевский, 2019
имени О.Е. Кутафина (МГЮА)
V. A. KANASHEVSKY,
Professor of the Department of International Private Law of the Kutafin Moscow State Law University (MSAL), Doctor of Juridical Science, Professor [email protected] 125993, Russia, Moscow, ul. Sadovaya-Kudrinskaya, 9
THE MODERN MODELS OF USE OF OFFSHORE COMPANIES
Abstract. At present time the attractiveness of offshore companies and offshore business is declining due to implementation by states of the BEPS plan, establishment of automatic exchange of financial information, as well as regular leaks of information about the beneficiaries of offshore companies. At the same time, the author analyzes the methods of use of offshore companies that continue to be relevant: minimizing the taxation of the real estate transactions by way of indirect sell of real estate property; protection of property against raider attacks; storage of wealth, including by means of transfer of the property to a trust; use offshore companies in maritime business; and the use of nominal services by offshore companies owners who are interested in maintaining the confidentiality of its ownership through entering into agreements with nominee shareholders on the ownership of company's shares; use of foreign law and foreign jurisdiction including in conducting IPO abroad. The article also discusses the new legislative rules entered in the number of offshore jurisdictions, which establish the requirement of"economic presence" (economic substance) for companies registered in such jurisdictions. These rules will entail additional costs for the company's owners, and as a result further reduce the attractiveness of offshore companies for Russian businessmen.
Keywords: offshore jurisdictions, trust, beneficiary owner, tax resident, secrecy, immovable property, controlled foreign companies, agreement on the avoidance of double taxation, conduit company, registers of beneficiaries, nominee service, maritime business, foreign law, foreign jurisdiction, economic substance.
B настоящее время в связи с реализацией государствами плана BEPS1, внедрением автоматического обмена финансовой информацией, регулярными утечками информации о бенефициарах, введением требований «экономического присутствия» (economic substance) привлекательность офшорных компаний и офшорного бизнеса снижается. Так, ранее в целях снижения налога на прибыль российские экспортеры часто продавали «своей» офшорной компании товар по предельно низким ценам, а затем перепродавали его конечному ино-
1 BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) — План действий ОЭСРЮ20 по борьбе с размыванием налогооблагаемой базы и выведением прибыли из-под налогообложения.
m
Дп
АР
ДН
i i
□ m
СО
с и
ТЛ
□ m
ПРАВА
в М УНИВЕРСИТЕТА
4-—^ и мени О. Е. Кугафи на (МПОА)
странному покупателю по рыночной цене. Соответственно, прибыль от продажи оставалась за рубежом, в офшорной зоне, где она не подвергалась налогообложению. На сегодняшний момент провести такие операции с подконтрольными экспортеру офшорными компаниями затруднительно в силу законодательства о контролируемых иностранных компаниях (КИК).
Кроме того, сделки, одной из сторон которых является компания, зарегистрированная в офшорной зоне (согласно утвержденному Минфином России перечню2), относятся к контролируемым сделкам, если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 млн руб. Налоговый орган может признать цену такой контролируемой сделки нерыночной и применить налоговые последствия исходя из определяемой им рыночной цены.
Другая распространенная «схема» снижения налога на прибыль состояла в заключении с офшорными компаниями разнообразных агентских договоров, договоров оказания услуг и проч. (на поиск контрагентов, реализацию продукции, рекламную деятельность и т.п.). Платежи за такого рода «услуги» (которые в реальности, как правило, не оказывались) в пользу офшорной компании уменьшали налогооблагаемую базу российского заказчика по налогу на прибыль, поскольку относились к «расходам» российского лица. С другой стороны, офшорная компания, аккумулировавшая такие платежи, не платила с них налоги, поскольку освобождена от налогообложения по месту ее регистрации — в офшорной юрисдикции.
С точки зрения налоговых органов, использование подобных «схем» оптимизации налогообложения противоречит законодательству. Так, в одном из дел налоговая инспекция признала неправомерным отнесение российским обществом к расходам сумм, выплаченных по агентскому договору. Функции агента выполняла офшорная компания (Маршалловы острова), которая обязалась производить поиск покупателей на продукцию российского общества на территории Украины. Инспекция пришла к выводу, что заключение агентского договора не имело разумной экономической цели, а понесенные российским обществом затраты по агентскому договору повлекли необоснованное уменьшение его налоговых обязательств3.
Отметим, что действующее законодательство о КИК предусматривает освобождение от налогов тех КИК, в которых доля доходов от активной деятельности составляет не менее 80 % (п. 4 и 5 ст. 309.1 НК РФ). При этом оказание консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, рекламных и маркетинговых услуг не относится к активной деятельности компании и, следовательно, не освобождает КИК от налогообложения.
2 Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны), утв. приказом Минфина России от 13.11.2007 № 108н (в ред. от 02.11.2017) // СПС «КонсультантПлюс».
3 Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14.02.2012 № 12093/11 по делу № А68-3288/09 // СПС «КонсультантПлюс».
имени О.Е. Кутафина (МГЮА)
Ранее с помощью офшорных компаний удавалось избежать или существенно минимизировать уплату налога на дивиденды. Это достигалось с помощью регистрации компании в стране (территории), с которой у России заключено соглашение об избежании двойного налогообложения (далее — СИДН). Например, если иностранная материнская компания зарегистрирована на Кипре, то по СИДН между Россией и Кипром 1998 г. (в редакции Протокола 2010 г.) ставка налога на дивиденды снижается до 5 % (если вклад в уставный капитал российского общества составляет более 100 тыс. евро) или до 10 % (если такой вклад составляет менее 100 тыс. евро), тогда как при отсутствии СИДН ставка налога составила бы 15 % (ст. 284 НК РФ).
Однако сегодня для того, чтобы воспользоваться преимуществами любого СИДН, иностранная компания должна фактически вести бизнес в соответствующей юрисдикции, не должна использоваться в качестве кондуитной (посреднической, транзитной) компании и не должна являться КИК. Например, если получившая из России дивиденды кипрская компания отправляет их в свою головную холдинговую компанию, зарегистрированную в офшорной юрисдикции, то СИДН с Кипром 1998 г. не применяется. Данный подход нашел последовательное отражение в судебной практике, о чем свидетельствуют дела ПАО «Северсталь»4, АО «Владимирский энергосбыт»5 и др.
По словам заместителя ФНС России, налоговые органы при оценке права на применение льгот по СИДН исследуют вопросы о самостоятельности принятия решений директорами иностранных компаний, о полномочиях сотрудников, признаках осуществления деятельности (персонал, офис, общехозяйственные затраты), получении экономической выгоды от дохода, несении коммерческих рисков в отношении активов, характере денежных потоков, т.е. наличии или отсутствии обязательств по дальнейшему перечислению дохода. Льготы должны предоставляться лишь компаниям, имеющим экономическое присутствие в стране резидентства, обладающим широкими полномочиями по распоряжению доходом и использующим доход в предпринимательской деятельности иностранной компании6.
Вместе с тем актуальными остаются (и, надо полагать, останутся в обозримом будущем) такие области использования офшорных компаний, как минимизация налогообложения при косвенной продаже недвижимости и активов; защита компаний от рейдерских атак; хранение состояний, в том числе посредством передачи имущества в траст; использование иностранного права и иностранной юрисдикции. Рассмотрим указанные способы более подробно.
А и
Косвенная продажа недвижимости. Использование офшорных компаний для р м
т
продажи недвижимости, находящейся в России, — распространенная практика. Для реализации данной модели российские лица — участники сделки создают
4
нЕ
□ т
Решение Арбитражного суда г Москвы от 31.10.2016 по делу № А40-113217/16-107-982 // г Ц
р
СПС «КонсультантПлюс». С°
Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 07.08.2017 № Ф01-3058/2017 Н ^
по делу № А11-6602/2016 // СПС «КонсультантПлюс». □М
Аракелов С. А. Развитие концепции фактического права на доход: подходы ФНС России □ и
с учетом сформировавшейся судебной практики // Закон. 2017. № 5. С. 55. ПРАВА
>
6
в М УНИВЕРСИТЕТА
L-—и мени О. Е. Кугафи на (МПОА)
офшорные компании, которые и будут выступать в качестве продавца и покупателя. Активы передаются третьей компании, создаваемой продавцом и также регистрируемой в офшорной зоне. Именно акции этой компании (компания-цель, target company) и будут предметом купли-продажи между офшорной компанией продавца и офшорной компанией покупателя. В результате продажи акций компании-цели активы фактически переходят под управление российского покупателя. Такая структура сделки несет в себе следующие выгоды.
Во-первых, продажа акций офшорной компании не облагается налогами в офшорной территории (в отличие от продажи активов). Во-вторых, сделка по продаже акций офшорной компании-цели не влечет необходимости регистрации смены собственника имущества (например, недвижимости), поскольку собственник таких активов остается прежним — это компания-цель, меняются лишь акционеры этой компании. В-третьих, такую сделку можно подчинить иностранному праву и юрисдикции иностранных судов, чем обеспечивается удобство структурирования сделки и, по распространенному мнению, объективность рассмотрения спора. В-четвертых, такая структура отношений гарантирует сохранение конфиденциальности перехода имущества от одного лица к другому (реальный собственник приобретаемого имущества — бенефициар не фигурирует в документах купли-продажи).
В случае же прямой продажи долей или акций российских обществ в России полученный продавцом доход должен облагаться в России налогом на прибыль по ставке 20 % (ст. 249, 250 НК РФ). Кроме того, стороны должны осуществить ряд регистрационных действий в России, связанных с переходом прав на доли участия / акции российских обществ (внесение в ЕГРЮЛ сведений о новом участнике и т.д.).
Одним из основных побудительных мотивов для свершения вышеописанных сделок является стремление участников сделок сэкономить на налогах. Стороны могут использовать различные офшорные и квазиофшорные юрисдикции. Однако в любом случае требуется изучение особенностей той или иной налоговой системы.
Следует учитывать, что согласно российскому налоговому законодательству доходы, полученные от продажи акций (долей) организаций, более 50 % активов которых прямо или косвенно состоят из недвижимого имущества, расположенного в России, должны облагаться налогом на прибыль в России по ставке 20 % (п. 4 ст. 284.2, ст. 309 НК РФ). Таким образом, доходы от косвенного отчуждения российского недвижимого имущества могут признаваться доходами от источников в России и подлежать налогообложению по ставке 20 % у источника выплаты (т.е. у покупателя). При этом речь идет о продаже долей не только российских, но и любых иностранных компаний, более 50 % активов которых прямо или косвенно состоят из недвижимого имущества, находящегося в России.
Например, если иностранная компания продает российскому покупателю акции российского АО или доли российского ООО, владеющих недвижимым имуществом, то российский покупатель должен выступить в качестве налогового агента и удержать налог в размере 20 %. Налог должен быть уплачен в случае, если покупателем акций (долей) такой российской организации, владеющей недвижимым имуществом в России, является другая российская организация или
имени O.E. Кутафина (МГЮА)
иностранная организация, осуществляющая деятельность в России через постоянное представительство (налоговых агентов), выплачивающих указанный доход.
В то же время, если покупателем доли (акций) является нерезидент, не имеющий постоянного представительства в России, то реализовать правило о налогообложении прибыли при косвенной продаже российской недвижимости в настоящий момент невозможно в силу отсутствия механизма взыскания указанного налога с такого нерезидента. Например, если сейшельская компания покупает акции/доли общества (российского или иностранного), более 50 % активов которого составляет расположенное в России недвижимое имущество, то 20 %-ный налог с такой сейшельской компании удержать невозможно из-за отсутствия механизма его удержания.
Таким образом, российским законом предусмотрены правила против распространенной практики ухода от уплаты налога, при которой продажа российской недвижимости осуществлялась путем продажи долей/акций иностранной компании (как правило, офшорной), владеющей российской недвижимостью. Вместе с тем механизм взыскания налога в ситуации, когда покупателем акций (долей) иностранной компании выступает нерезидент, не имеющий постоянного представительства в России, в настоящее время отсутствует.
Как отмечается в литературе, нормы НК РФ, регулирующие косвенную продажу недвижимости, близки к нормам, закрепленным в Модельной конвенции ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал (пп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ, п. 4 ст. 13 Модельной конвенции). При этом правила Модельной конвенции ОЭСР о косвенных продажах содержатся лишь в каждом третьем СИДН. «Это значит, что большая часть соглашений во всем мире не регулирует налогообложение косвенных продаж недвижимости»7.
Не вносит каких-либо существенных изменений в существующее регулирование и Многосторонняя конвенция по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (далее — МЫ)8. МЫ предусматривает налогообложение дохода от отчуждений акций (долей) компаний, стоимость которых представлена преимущественно из стоимости недвижимости — такие доходы должны облагаться налогом в стране местонахождения недвижимого имущества (ст. 9). Однако MLI не предусматривает практического механизма взимания такого налога, например, в ситуации, когда продавцом и покупателем компании-цели выступают иностранные лица, зарегистрированные не в договаривающихся государствах.
Стоит отметить, что российское законодательство не запрещает владение не- 1 Р
движимым имуществом офшорными компаниями. Например, в постановлении рт
т
I
от 26.03.2013 № 14828/12 по делу № А40-82045/11-64-444 Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ отметил: «Регистрация права собственности на недвижимое имущество, находящееся в Российской Федерации, за юридическим лицом,
□
m
7 Косвенная продажа недвижимости: развитие правил налогообложения // URL: https:// С°
www.audit-it.ru/articles/account/court/a55/940546.html. Т Щ
j _1
8 Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion g П} and Profit Shifting // URL: http://www.oecd.org/tax/treaties/multilateral-convention-to-implement- g и tax-treaty-related-measures-to-prevent-BEPS.pdf. ПРАВА
в М УНИВЕРСИТЕТА
L-—и мени О. Е. Кугафи на (МПОА)
зарегистрированным в офшорной зоне и потому не раскрывающим публично своего конечного бенефициара, сама по себе не является правонарушением». Однако «бремя доказывания наличия либо отсутствия обстоятельств, защищающих офшорную компанию как самостоятельного субъекта в ее взаимоотношениях с третьими лицами, должно возлагаться на офшорную компанию»9.
Однако иностранные организации, а также иностранные структуры без образования юридического лица (трасты, партнерства, фонды и т.п.), имеющие недвижимое имущество на праве собственности — объект налогообложения в России — обязаны сообщать в налоговый орган по местонахождению объекта недвижимого имущества сведения об участниках этой иностранной организации (а для иностранной структуры без образования юридического лица — сведения о ее учредителях, бенефициарах и управляющих)10, включая раскрытие порядка косвенного участия, если доля такого участия превышает 5 %. Непредставление указанных сведений влечет взыскание штрафа в размере 100 % от суммы налога на имущество организаций, исчисленного в отношении соответствующего объекта недвижимого имущества.
Возможность передачи в траст недвижимого имущества. Недвижимое имущество может быть передано в траст, если это допускается правом соответствующей трастовой юрисдикции. Например, на о. Джерси недвижимое имущество не может быть напрямую передано в траст11. На Британских Виргинских островах (БВО) недвижимое имущество, расположенное за пределами БВО, не может быть передано в траст, если это не допускается законами иностранного государства12. Если законодательство места нахождения недвижимости не признает или запрещает передачу недвижимости в траст, то без использования обходных конструкций (например, передача объекта недвижимости офшорной компании, акции которой затем передаются в траст) создание такого траста будет недействительным.
С точки зрения российского права возможность передачи напрямую в траст недвижимости, находящейся в России, отсутствует. В частности, по мнению В. Моисеева, в случае, когда гражданин России, постоянно в России проживающий, передает в международный офшорный траст свою российскую недвижимость с тем, чтобы траст регулировался английским законодательством и управлялся с территории Великобритании, с точки зрения российского законодательства такой траст является ничтожным13.
9 Постановление Арбитражного суда Московского округа от 20.01.2016 № Ф05-12062/2014 по делу № А40-26432/12 // СПС «КонсультантПлюс».
10 Форма сообщения об участниках иностранной организации (учредителях, бенефициарах и управляющих иностранной структуры без образования юридического лица) утв. приказом ФНС России от 28.01.2016 № ММВ-7-14/41@ (см.: СПС «КонсультантПлюс»).
11 Matthams P. J. Fundamental Aspects of the Trust Deed // Trusts in Prime Jurisdictions / General editor A. Kaplan. 3rd ed. Globe Business Publishing Ltd, 2010. P. 513 ; Закон о трастах Джерси 1984 г (с изм.). Ст. 11(2)(a)(iii) // URL: https://www.jerseylaw.je/laws/revised/ Pages/13.875.aspx.
12 British Virgin Islands Trusts // URL: https://www.conyersdill.com/publication-files/BVI_Trusts_0. pdf. P. 10.
13 Моисеев В. Налоговые и правовые последствия использования МОТ // СПС «КонсультантПлюс».
имени О.Е. Кутафина (МГЮА)
К аналогичным выводам на основании анализа зарубежного законодательства и практики его применения приходит Н. В. Соколова. Например, если француз учреждает завещательный траст в отношении принадлежащей ему квартиры, которая находится во Франции, и назначает в качестве доверительного собственника английское юридическое лицо, то указанный траст не будет признан французскими судами, хотя бы он и был подчинен английскому праву. Его признание означало бы фактически признание траста как института внутреннего французского права, поскольку ни один из существенных элементов такого траста не находится за пределами Франции14.
Г. С. Коллини и Д. А. Пенцов дают свое обоснование невозможности передачи находящейся в России недвижимости в траст. С точки зрения авторов, по российскому законодательству акт передачи имущества доверительному собственнику предполагает его согласие и такую передачу следует рассматривать в качестве договора. К договорам в отношении находящегося на территории России недвижимого имущества применяется российское право (ст. 1213 ГК РФ). Таким образом, стороны не вправе выбрать к таким отношениям иностранное право. В отличие от недвижимого имущества, движимое по общему правилу может быть передано российскими лицами в иностранный траст согласно избранному ими иностранному праву (ст. 1210 ГК РФ) «без необходимости предварительного физического перемещения этого имущества за пределы России в страну общего права»15.
Надо заметить, что в обоих указанных авторами случаях речь идет о передаче имущества по договору (очевидно, договору дарения) доверительному собственнику. Тогда действительно в указанных ситуациях правомерно ссылаться на положения ст. 1210, 1213 ГК РФ о договорах. Если же вести речь о передаче имущества именно в «траст», с последующим признанием в России вещно-право-вых последствий траста (прав бенефициара, доверительного собственника), то вещно-правовые последствия такой передачи не будут признаны в России (поскольку относятся к вещному, а не к договорному праву).
Согласно же ст. 1205 ГК РФ право собственности и иные вещные права на недвижимое и движимое имущество определяются по праву страны, где это имущество находится, а в соответствии со ст. 1205.1 Кодекса таким правом определяются виды объектов вещных прав и их оборотоспособность, виды вещных прав, а также их содержание, возникновение, прекращение, осуществление и защита. Российское законодательство следует принципам стран континентальной Европы, определяя самостоятельные привязки для дееспособности (ст. 1195—1197, 1202—1203 ГК РФ), права собственности на имущество, включая недвижимость Ар
(ст. 1205—1206 ГК РФ) и договоры в отношении недвижимости, включая их фор- рт
му (ст. 1213, п. 3 ст. 1209 ГК РФ). Правда, в итоге получается, что все вопросы, касающиеся недвижимости (за исключением дееспособности сторон) — правовой режим, договоры, форма, — подчиняются в конечном итоге закону места нахождения (места регистрации) недвижимости.
□
гп
СО
пР
14 Соколова Н. В. Доверительная собственность (траст) в континентальной Европе. М. : Инфотропик Медиа, 2012. С. 78. °М
15 Коллини Г. С., Пенцов Д. А. Признание и налогообложение иностранных трастов в Рос- О и
сии // Закон. 2010. № 10. С. 41—42. ПРАВА
>
в Я УНИВЕРСИТЕТА
L-—и мени О. Е. Кугафи на (МПОА)
Защита от рейдерских атак и использование номинального сервиса. Захват бизнеса с помощью недружественного поглощения российской компании, иные формы рейдерских захватов (в том числе с использованием правоохранительных органов) существенно затрудняется, если активы принадлежат не российской, а офшорной компании, доступ к документации которой у российских контролирующих органов отсутствует В этом случае затруднены или даже исключены мошеннические действия с учредительными документами компании (такие как незаконное исключение акционеров/участников, фальсификация протоколов собраний и т.п.). Как показывает практика, такой способ защиты от рейдерства является довольно эффективным — на несколько десятков тысяч регистраций офшорных компаний насчитывается всего несколько случаев их успешного захвата (причем случаи «взлома» офшорных компаний происходили исключительно по причине безобразного процесса их сопровождения либо вследствие существенных огрехов, допущенных при их регистрации)16.
Лица, заинтересованные в сохранении конфиденциальности владения офшорными компаниями, могут воспользоваться преимуществами номинального сервиса посредством заключения соглашений с номинальными акционерами о владении акциями компании. Стоит отметить, что реальный бенефициар такой офшорной компании станет известен российским налоговым органам в случае, если офшорная компания откроет счет в банке, расположенном в стране, участвующей в автоматическом обмене финансовой информацией в рамках Многостороннего соглашения об автоматическом обмене финансовой информацией между компетентными органами 2014 г.17 В случае, если офшорная компания выступает лишь держателем активов и не осуществляет каких-либо финансовых операций, информация о ее бенефициарах недоступна для третьих лиц, по крайней мере до момента введения в офшорных юрисдикциях публичных реестров бенефициаров (пока перспективы введения таких публичных реестров весьма туманны).
В пользу продолжения использования офшорных компаний российскими лицами содействует такой значимый фактор, как возможность применения иностранного права и иностранной юрисдикции. Во-первых, действующее в офшорной юрисдикции иностранное корпоративное право (как правило, английское право или одна из его версий) предоставляет акционерам компании большую гибкость в определении правил своих взаимоотношений и ведении бизнеса. Продажа акций офшорной компании также подчиняется иностранному праву, предоставляющему уникальные механизмы. Речь идет о таких институтах, как гарантии и заверения (warranties and representations), предварительные условия (preconditions), возмещение убытков и компенсация потерь (indemnity), и др.
Передача споров между акционерами офшорной компании иностранному суду или зарубежному коммерческому арбитражу является гарантией соблюдения конфиденциальности информации, а также, по мнению многих, и гарантией справедливого разрешения споров. Стоит отметить, что включение в ГК РФ аналогов английских институтов indemnity representations, conditions precedent, а так-
16 Савуляк Э. Как минимизировать риск захвата компании // Консультант. 2009. № 23.
17 В настоящее время Соглашение подписали более 100 государств, включая Россию (URL: http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/MCAA-Signatories.pdf).
имени О.Е. Кутафина (МГЮА)
же новых правил взыскания убытков и неустойки, и проч. (ст. 406.1, 431.2, 157.1, 327.1, 393 и др.) направлено на сокращение случаев «бегства» от российской юрисдикции в «английское право». Однако переход данного рода сделок в лоно российского права во многом зависит от готовности, а также от умения российских судов последовательно применять данные новеллы на практике.
Частным случаем использования офшорных компаний является листинг на зарубежных биржах. Российские компании, выходящие на IPO18, создают иностранные холдинговые компании, акции которых проходят процедуру листинга на зарубежных фондовых площадках. Это обусловлено двумя обстоятельствами. Во-первых, иностранные инвесторы с большим доверием относятся к отчетности по правилам международной системы финансовой отчетности (МСФО), для них надежнее вести сделки с акциями в рамках понятной им системы права. Во-вторых, налоговые потери от сделок с ценными бумагами в России пока существенно выше, чем в соответствующих зарубежных юрисдикциях19.
Таким образом, при проведении IPO за рубежом инвесторам предлагаются не акции российских обществ, а ценные бумаги их офшорных материнских компаний, аккумулировавших активы российских дочерних обществ. При этом обходятся установленные российским законодательством ограничения на размещение и обращение российских эмиссионных ценных бумаг за рубежом20. Имеется множество примеров проведения российскими компаниями IPO через свои офшорные холдинговые структуры21. В частности, в 2010—2011 гг. IPO на зарубежных площадках через свои головные офшорные холдинговые структуры провели такие компании, как «Русал», MAIL RU Group, «Трансконтейнер», «Яндекс», «Номос-Банк», «Группа ГМС»22.
Торговое мореплавание. Использование офшорных компаний в торговом мореплавании — распространенная практика. Около 100 тыс. торговых судов обеспечивают 95 % всей мировой торговли23. Как известно, в торговом мореплавании используются два вида договора фрахтования судов — бербоут-чартер (договор фрахтования судна без экипажа) и тайм-чартер (договор фрахтования судна с экипажем). По существу, бербоут-чартер и тайм-чартер являются разновидностями договора аренды судна. Их предметом является предоставление в аренду всего судна или его части на срок (а не на рейс, как в рейсовом чартере)24. На практике российские судоходные компании зачастую фрахтуют
--Дс
18 IPO — Initial Public Offering, т.е. первичное публичное размещение акций российских У О
ГП
эмитентов на иностранных фондовых биржах.
19 Соболев М. Новые тенденции «оффшоров» // Новое законодательство и юридическая
практика. 2009. № 1. ДГП
I
20 Соболев М. Новые тенденции «оффшоров». ¡4; х
и ы
21 Хейфец Б. А. Офшорные юрисдикции в глобальной и национальной экономике. М. : О ^ Экономика, 2008. С. 200. ГЦ
"О
22 Астафьев П. А. Офшорные компании как средство размещения акций на зарубежных С °
фондовых биржах // Законодательство. 2012. № 9
23 Урри Дж. Офшоры. М. : Дело, 2017. С. 233. ¿m
24 ^пппппо tf R MewnMuonrtnuno иагтила тпаигплптила ппавл Диопм-з ипплл уошп\/иоппп.
СП
IP
Холопов К. В. Международное частное транспортное право. Анализ норм международ- ° и
ного и российского транспортного права : учебное пособие. М. : Статут, 2010. С. 95. ПРАВА
в М УНИВЕРСИТЕТА
4-—^ и мени О. Е. Кугафи на (МПОА)
суда у иностранных компаний по бербоут-чартеру и сдают их другим иностранным компаниям со своим экипажем в тайм-чартер. Нередко морские суда заводятся под «удобный» флаг, т.е. регистрируются на офшорные компании в офшорных юрисдикциях (по формуле «одна компания — одно судно»). Такая модель имеет следующие основные преимущества. Во-первых, снижение размера ежегодных регистрационных платежей и прочих сборов. Во-вторых, простота продажи судна другому лицу — посредством передачи акций офшорной компании к новому собственнику переходят права и на актив компании — судно. Отсутствие налогообложения в офшорной юрисдикции при совершении сделок купли-продажи акций офшорной компании — дополнительный плюс.
Как отмечает Дж. Урри, крупнейшие из таких офшорных мест регистрации, или регистров «удобных флагов», — Панама, Либерия и Маршалловы острова, где зарегистрированы 2/5 всех судов. Суда под такими «удобными флагами» на самом деле не имеют национальности и почти буквально находятся «вне любых берегов», т.е. в офшоре. Регистрация под «удобным флагом» обычно дешева, быстра (иногда в течение 24 часов), не облагается налогами и почти не регулируется. Члены экипажа нередко малоквалифицированны, их труд не охраняется должным образом. Такие суда часто терпят бедствия в силу несоблюдения требований безопасности к конструкции судов25. «В общем, складываются очень сложные схемы прав собственности на судно, намеренно создаваемые для ухода от исполнения обязательств, налагаемых на собственника, от установленных законом проверок, от необходимости обеспечивать достойные условия труда и платить положенные налоги»26.
Хранение состояний. Благодаря современным офшорам, «состояния защищены от разглашения посредством механизмов, уничтожающих принадлежность и всякий признак, указывающий на собственника27. В целом до 1/3 всех мировых состояний находятся в офшорах. Менее 10 млн людей владеют состоянием в 21 трлн долларов в офшорах. Это соответствует совокупному годовому ВВП Японии и США. 21-триллионным состоянием владеет менее 1 % населения28. Стоит отметить, что распространенное выражение «деньги в офшорах» — не совсем корректное. Офшорные компании зачастую открывают счета не в офшорных банках, а в европейских (Швейцария, Лихтенштейн и пр.) или американских банках. Поэтому более корректно говорить о денежных средствах, принадлежащих офшорным компаниям и находящихся в офшорных, европейских и американских банках.
«Экономическое присутствие». Традиционно офшорные компании не подвергались налогообложению в офшорной зоне, поскольку не вели там своего бизнеса, а лишь содержали офис. Однако в настоящее время ситуация коренным образом изменилась, и под давлением Европейского Союза 13 юрисдикций (Ангилья, Багамы, Бахрейн, Бермуды, БВО, Кайманы, о-ва Гернси, Мэн и Джерси, Маршалловы о-ва, о-ва Теркс и Кайкос, ОАЭ, Вануату) были вынуждены до конца 2018 г предусмотреть в своих законах требования «экономического присутствия»
25 Урри Дж. Указ. соч. С. 60, 234—235.
26 Урри Дж. Указ. соч. С. 236.
27 Цит. по: Урри Дж. Указ. соч. С. 38.
28 Урри Дж. Указ. соч. С. 78.
имени O.E. Кутафина (МГЮА)
(economic substance) для зарегистрированных в них компаний — налоговых резидентов29. Практически это означает, что офшорные компании — налоговые резиденты этих юрисдикций обязаны арендовать офисы, нанимать сотрудников, платить им зарплату и т.д.
Например, на БВО с 01.01.2019 действует Закон об экономическом присутствии компаний и партнерств (The Economic Substance (Companies and Limited Partnerships) Act). Закон касается компаний, которые ведут деятельность в банковском, страховом, судоходном, финансовом, лизинговом, холдинговом, дистрибьюторском, сервисном бизнесе, а также в области интеллектуальной собственности. Данные компании должны осуществлять соответствующую деятельность на БВО (т.е. иметь достаточное число сотрудников, помещения (офисы) и т.д.)30. Все компании обязаны передать информацию о соответствии требованиям об экономическом присутствии компетентным властям БВО. Эта информация интегрируется в систему BOSS31. За нарушение требований об экономическом присутствии установлены штрафы, тюремное заключение и (или) принудительное вычеркивание компании из реестра32. Таким образом, работать на БВО вскоре смогут только компании, которые имеют там экономическое присутствие.
Сходные законы об экономическом присутствии были приняты и введены в действие с 01.01.2019 на Бермудах33, Каймановых островах34, Гернси35, Джерси36, острове Мэн37.
29 Council of the European Union. Brussels, 22 November 2018 (OR. en). 6236/5/18 REV 5. FISC 68 ECOFIN 121. State of play of the cooperation with the EU with respect to commitments taken to implement tax good governance principles (cl 2.2.) // URL: http://data.consilium. europa.eu/doc/document/ST-6236-2018-REV-5/en/pdf.
30 Economic substance — BVI law in force // URL: https://www.harneys.com/insights/economic-substance-bvi-law-in-force/.
31 BOSS (Beneficial Ownership Secure Search System) — система защищенного поиска информации о бенефициарной собственности. Введена на БВО в июне 2017 г. специальным законом, который обязывает регистрационных агентов БВО-компаний загружать данные бенефициаров в систему BOSS, доступ к которой имеется у властей БВО.
32 Economic Substance Requirements in the British Virgin Islands // URL: http://www.mondaq. ^ com/x/769030/property+taxes/Economic+substance+requirements+in+the+British+Virgin+ X ^
Islands. у О
ГП
33 Economic Substance Act 2018 ; Economic Substance Regulations 2018.
34 Cayman Islands Economic Substance Requirement // URL: http://www.mondaq.com/ рМ caymanislands/x/766602/leasing/Cayman+Islands+Economic+Substance+Requirement. Д Н
35 Economic substance requirements for Guernsey companies // URL: https://www.mourant.
U ы
com/file-library/2018—media/2018—guides/economic-substance-requirements-for-guernsey- О ffj
companies.pdf. ГП
р
36 Jersey's economic substance law // URL: https://www.collascrill.com/news/company/jersey- С °
economic-substance-law/. Т Щ
j _l
37 New Substance Requirements For Isle Of Man Companies — Effective 1 January 2019 // (°[Ij URL: http://www.mondaq.com/IsleofMan/x/761830/Corporate+Commercial+Law/New+Subs (IT tance+Requirements+For+Isle+Of+Man+Companies+Effective+1+January+2019. ПРАВА
Я Я УНИВЕРСИТЕТА
L-—и мени О. Е. Кугафи на (МПОА)
Стоит отметить, что ст. 246.2 НК РФ указывает, что иностранные организации, местом управления которыми является Россия, могут быть признаны налоговыми резидентами России. В частности, местом управления иностранной организацией признается Россия, если исполнительный орган организации регулярно осуществляет свою деятельность в отношении этой организации из России или главные (руководящие) должностные лица организации преимущественно осуществляют руководящее управление этой иностранной организацией в России.
В связи с возможностью признания иностранных компаний, которые управляются и контролируются российскими налоговыми резидентами, многие российские предприниматели и компании приняли решение о создании так называемого substance, т.е. достаточного присутствия «своей» иностранной компании за рубежом. Это «означает наличие: реального офиса за границей (в собственности или арендованного); реального директора, самостоятельно принимающего решения, с рыночной зарплатой и квалификацией, соответствующей профилю и уровню компании; иных специалистов, обеспечивающих активность компании, ведение коммерческой документации и бухгалтерии. При этом необходимо избегать: управления счетами компании из России; выпуска доверенностей, кроме как для решения конкретных, "точечных" задач; проведения большей части собраний совета директоров (если есть такой орган) в России»38.
Стоит отметить, что для российских предпринимателей создание за рубежом достаточного присутствия компании (substance) имеет смысл в случае, когда компания зарегистрирована не в безналоговой юрисдикции, а в стране, с которой у России заключено СИДН. В этом случае российские лица смогут продолжать пользоваться пониженными ставками налогообложения получаемых из России дивидендов по соответствующим СИДН. Например, по СИДН с Кипром ставка налога на дивиденды составляет от 5 до 10 % вместо 15 % в соответствии с НК РФ. Что же касается офшорных юрисдикций, то требование экономического присутствия компаний в этих юрисдикциях с российской точки зрения приводит лишь к увеличению расходов на содержание такой компании и не дает никаких преимуществ их российским владельцам.
БИБЛИОГРАФИЯ
1. Аракелов С. А. Развитие концепции фактического права на доход: подходы ФНС России с учетом сформировавшейся судебной практики // Закон. — 2017. — № 5.
2. Астафьев П. А. Офшорные компании как средство размещения акций на зарубежных фондовых биржах // Законодательство. — 2012. — № 9.
3. Коллини Г. С, Пенцов Д. А. Признание и налогообложение иностранных трастов в России // Закон. — 2010. — № 10.
38 Соболев М. Основные модели поведения в связи с деофшоризацией, или Что делать с офшорной компанией? // URL: http://os.x-pdf.ru/20raznoe/364158-1-mihail-sobolev-gruppa-kompaniy-consulco-vice-prezident-rinki-sn.php.
J^ECTHHK
Канашевский В. А.
Современные модели использования офшорных компаний
61
4. Косвенная продажа недвижимости: развитие правил налогообложения // URL: https://www.audit-it.ru/articles/account/court/a55/940546.html.
5. Моисеев В. Налоговые и правовые последствия использования МОТ // Консультант. — 2008. — № 17.
6. Савуляк Э. Как минимизировать риск захвата компании // Консультант. — 2009. — № 23.
7. Соболев М. Новые тенденции «оффшоров» // Новое законодательство и юридическая практика. — 2009. — № 1.
8. Соколова Н. В. Доверительная собственность (траст) в континентальной Европе. — М. : Инфотропик Медиа, 2012.
9. Урри Дж. Офшоры. — М. : Дело, 2017.
10. Хейфец Б. А. Офшорные юрисдикции в глобальной и национальной экономике. — М. : Экономика, 2008.
11. Холопов К. В. Международное частное транспортное право. Анализ норм международного и российского транспортного права : учебное пособие. — М. : Статут, 2010.
12. Brittain-Catlin W. Offshore: The Dark Side of the Global Economy. — N. Y. : Picador, 2005.
13. Matthams P. J. Fundamental Aspects of the Trust Deed // Trusts in Prime Jurisdictions / General editor A. Kaplan. — 3rd ed. — Globe Business Publishing Ltd, 2010.
ПРАВА
