CC BY
195
АНИСИМОВ Андрей Леонидович
Кандидат экономических наук, доцент кафедры публичного права
Уральский государственный экономический университет
620144, РФ, Екатеринбург, ул. 8 Марта/Народной Воли, 62/45 Контактный телефон: (343) 341-20-28 e-mail: [email protected]
Проблема толкования и применения основных принципов налогового законодательства Российской Федерации: экономико-правовой аспект
Ключевые слова: налоговое законодательство; концептуальные проблемы; принципы налогообложения; принципы налогового права; налоговая культура; проблемы налогового законодательства; нормы налогового права; совершенствование налогового законодательства.
Налоговая культура оказывает непосредственное влияние на уровень правового развития личности, общества и государства. Основные принципы налогового законодательства рассматриваются как возникшие в процессе законотворчества, нормативно оформленные, основополагающие идеи, носящие характер фундаментальных для налогового регулирования. Роль государства в реформировании налогообложения, налоговой системы и налоговых отношений между органами власти и налогоплательщиками должна заключаться в установлении конституционных, социально справедливых прав, обязанностей и ответственности всех участников.
В целях более наглядного представления заявленной проблемы остановимся на следующих основных, не исключающих их дискуссионный характер, моментах:
1. Нестабильность финансовой системы России, ее негативные последствия свидетельствуют о значимости финансовых проблем в жизни государства и каждого его гражданина [1. С. 3]. В этой ситуации проступает не адекватный рыночному образу мышления уровень налогового образования и налоговой культуры. Налоговая культура, будучи особым социальным явлением [2], непосредственно влияет на правовое развитие государства, личности и общества применительно к сфере налогообложения и основана на неразрывном единстве уровней развития:
• налогового законодательства;
• налоговой деятельности, включая теоретический (научные разработки в теории налоговой культуры) и практический (правотворческая и правоприменительная деятельность) аспекты;
• правового сознания налогоплательщиков [2].
В современной России трудности финансовой стабилизации во многом связаны с отсутствием соответствующих фундаментальных исследований. Так, предложений о принципиально иной налоговой системе, соответствующей нынешней фазе развития, практически нет, нет и серьезной теоретической основы [1. С. 4].
2. Известные принципы налогообложения А. Смита [3. С. 29] (справедливость; определенность; удобство; экономия [4. С. 52]) А. Вагнер дополнил [3. С. 31] финансовыми (достаточность; эластичность), народнохозяйственными (надлежащий выбор I источника налогообложения; правильная комбинация различных налогов), этическими (всеобщность и равномерность налогообложения), административно-технически-
<
ми (определенность налогообложения; удобство уплаты и максимальное уменьшение издержек взимания) принципами [1. С. 79].
3. Принципам налогового права присущ как субъективный, так и объективный характер. Субъективный характер обусловлен тем, что они формируются законодателем; объективность принципов налогового права определятся тем, что они отражают объективные отношения, возникающие в налоговой сфере [2]. Сущность принципов налогового права отражает их экономическое, политическое, моральное и правовое значение. Принципы налогового права должны быть основой построения правового государства. На развитие принципов налогового права определенное воздействие оказывают экономическое развитие страны и правовая культура, в том числе налоговая [2].
4. С учетом современных требований (экономических, социальных, политических, иных) имеется необходимость дальнейшего совершенствования основных правил или принципов налогообложения. Так, принцип экономии (А. Смит) или принцип максимального уменьшения издержек взимания налога (А. Вагнер) видится в такой формулировке - принцип оптимизации издержек взимания (а не максимального уменьшения). По мнению автора, оптимизация издержек на взимание налогов и сборов - выбор из всех возможных вариантов использования ресурсов государства, используемых для взимания налогов и сборов, того, который дает наилучшие результаты, т. е. наилучший результат при заданных затратах ресурсов или заданный результат при минимально возможных ресурсных затратах. Иными словами, это вариант, при котором обеспечивается максимальная положительная разница между налоговыми поступлениями в бюджет и затратами на взимание налогов и сборов. Достаточно понятно, что при затратах в 100 денежных ед. на взимание некого налога государство может получить, допустим, 1 000 денежных ед. При затратах, например, в 150 денежных ед. - 1300 денежных ед., но при затратах в 160 денежных ед. - только 1305 денежных ед. Соответственно, можно рассчитать оптимальную сумму затрат на сбор данного налога, т. е. оптимизировать затраты с точки зрения их максимальной эффективности.
5. В современном российском налоговом законодательстве [5] практически отсутствует термин «принцип (или принципы) налогообложения», в отличие, например, от налогового законодательства Республики Казахстан (Налоговый кодекс Республики Казахстан, ст. 4) [6]. В Налоговом кодексе РФ имеется ст. 3 «Основные начала законодательства о налогах и сборах», в которой вместо термина «принципы» используется понятие «основные начала» [5]. В работах современных российских авторов, конечно, выделены основные принципы налогового законодательства Российской Федерации, синтезированные, в частности, из ст. 3 ч. 1 Налогового кодекса Российской Федерации и иных нормативных актов, в том числе законность, всеобщность, равенство, справедливость, экономическая обоснованность, определенность, единство экономического пространства, презумпция толкования в пользу налогоплательщика, но нет анализа их реального соответствия действующим нормам российского налогового законодательства.
6. Объективный анализ соотношения правовых категорий «основные начала» -«принципы права» - «принципы налогового права», их юридических признаков, места и роли каждой в числе иных правовых явлений возможен лишь при учете двух аспектов понятия «принцип»:
1) принципы - явления общественного сознания, способ теоретизации правового знания, некое основание для осуществления определенной познавательной деятельности;
2) принципы правовые - явления нормативно-правовой действительности, и в этом качестве они есть начала права позитивного, выработанные правовой доктриной, оцененные и воспринятые законодателем.
Исходя из этого, принципы налогового законодательства - это категория собирательная, составляющие элементы которой должны иметь достаточно строгую дифференциацию [7].
7. «Основные начала» налогового законодательства рассматриваются как возникшие в процессе законотворчества, нормативно оформленные, основополагающие идеи, носящие характер фундаментальных и опорных для всего налогового регулирования, несущие в своем содержании информацию о способах, свойствах и признаках правового регулирования в сфере налоговых отношений. Они рассматриваются как «правила применения всех иных правил», а потому им придается значение исходных постулатов для всего процесса налогового регулирования [7] .
8. Утверждение того, что нормативными принципами в налоговом праве могут быть лишь принципы, имеющие «нормативный облик», актуализирует вопрос об источниках их закрепления [7]. К разряду нормативных источников, в которых формулируются такие принципы, относятся: международно-правовые акты, ратифицированные Российской Федерацией; Конституция Российской Федерации; Налоговый кодекс Российской Федерации; иные федеральные законы. Однако принципы уровня «основных начал» налогового законодательства должны иметь источником своего закрепления Налоговый кодекс Российской Федерации, что обусловлено их значимостью для систематизации всех норм налогового законодательства и конструктивной функцией в структуре законодательства. Основной проблемой классической интерпретации текста нормы права является преодоление разрыва между общим (нормативным текстом) и особенным (правовым случаем). Исследование и толкование текста правовой нормы в данном случае связывается со средой, в которой он создается, и исходными позициями по методам и теоретическим основам [8].
9. Указанный подход позволяет дать объяснение тем положениям налогового права, которые находятся в реальной связи с фактическими жизненными отношениями, отражаются в смысле существующих нормативных установлений, но непосредственного текстуального закрепления не имеют [7]. Специфика их в том, что они вырабатываются не на уровне научного, профессионального правосознания, а непосредственными участниками правоотношений, выполняя свое назначение, и закрепленны только в логических формах (например, принцип единства экономического пространства). Регулятивная функция таких принципов ограничивается конкретными правоотношениями, поскольку они сформулированы с учетом потребностей их участников, которые рассматривают их как обязательные. Нельзя исключить того, что эти принципы впоследствии заинтересуют законодателя по типу «обратной связи» [7].
10. Правовосполнительная функция придается принципиальным идеям традиционно, однако всегда их место было в аналогии права [7]. Автор утверждает, что «основные начала» налогового законодательства Российской Федерации из-за емкости своего содержания включают большую часть пробельных правил, а потому место им и в аналогии права при использовании такого формально-юридического инструментария, как «общий смысл законодательства», и в аналогии закона, когда они выступают в роли «сходной» нормы [7] .
11. Проанализировав сущность «основных начал» налогового законодательства Российской Федерации и решая проблему их систематизации, автор исходит из следующих положений:
• вопрос об «основных началах» налогового законодательства Российской Федерации не носит лишь абстрактно-теоретический характер, его разработка имеет цель положительно влиять на практику создания юридических норм;
• основываясь на теоретических выводах и анализе практики применения норм налогового законодательства, следует внести соответствующие изменения и дополнения в ст. 3 («Основные начала законодательства о налогах и сборах») и ст. 11 («Институты,
понятия и термины, используемые в настоящем Кодексе») ч. 1 Налогового кодекса Российской Федерации, одни из которых (изменения и дополнения) предопределены необходимостью приведения в соответствие частных норм налогового законодательства Российской Федерации и его «основных начал», другие - конструктивной ролью «основных начал», что не предполагает повтора их положений в конкретных нормах [7].
12. Принципы налогообложения («основные начала») в Российской Федерации не учитывают, в полной мере, имеющиеся теоретические наработки в этой сфере (например, принципы налогообложения А. Вагнера). В Налоговом кодексе Российской Федерации не определены и не закреплены такие понятия, как «всеобщность», «равенство», «фактическая способность налогоплательщика к уплате налога», «единое экономическое пространство», понятие и состав «социальных критериев», «иных подобных критериев», ряд других понятий и терминов, используемых налоговым законодательством.
13. Понятие «единство экономического пространства» не относится к числу четко прописанных правовых понятий, оно выражает лишь стремление законодателя видеть территорию Российской Федерации как своеобразный общий рынок с едиными правилами. Следовательно, конкретное содержание этого понятия применительно к налоговым правоотношениям будет зависеть от налогового законодательства Российской Федерации и должно быть закреплено в Налоговом кодексе РФ. При этом одним из основных признаков единого экономического (читай - налогового) пространства применительно к налоговым правоотношениям, по мнению автора, будет равенство платежей по тому или иному налогу или сбору независимо от места нахождения объекта налогообложения, места нахождения или жительства налогоплательщика. Так, если «единое экономическое пространство» предполагает и единые налоговые ставки на этом «пространстве», то возникает проблема в сфере исчисления и уплаты транспортного налога, налога на имущество физических лиц, в связи с тем, что в разных субъектах Российской Федерации действуют разные ставки по транспортному налогу.
14. С «социальными критериями» ситуация аналогична. К социальным критериям в сфере налоговых правоотношений, по мнению автора, следует отнести следующие характеристики налогоплательщиков - физических лиц: родственные связи, пол, возраст, образование, должность, вид профессионально-трудовой деятельности, богатство, собственность, место нахождения или жительства. Подобным образом должны быть прописаны и закреплены в Налоговом кодексе РФ социальные критерии и в отношении налогоплательщиков-организаций. Если к социальным критериям относится, например, возраст физического лица, то становятся непонятными льготы по уплате налога на имущество физических лиц, которые предоставляются пенсионерам. Кроме того, ни одна норма для того или иного российского налога или сбора «не учитывает» фактическую способность лица к уплате этого налога или сбора.
15. Соблюдению даже имеющихся принципов налогообложения не уделяется должного внимания, как при формировании налогового законодательства, так и при проведении налоговой политики. Несмотря на то, что принцип справедливости декларируется в Налоговом кодексе РФ как «всеобщность и равенство налогообложения» [5], конкретные определения этих понятий отсутствуют. Предполагается, что любой налог, введенный в соответствии с Налоговым кодексом, как по ставкам, так и по режимам обложения, является экономически и социально обоснованным, справедливым и приемлемым для налогоплательщиков. Не определены также минимальные финансовые обстоятельства (минимальный прожиточный доход), при которых для налогоплательщика не возникает обязанности платить налоги.
16. Равенство налогообложения - частное проявление универсального, общеправового принципа формально-юридического равенства, действующего во всех отраслях современного права. Смысл принципа равенства в сфере налоговых правоотношений
видится автору, в частности, в недопущении дополнительных, а также повышенных ставок налогов или сборов в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, места нахождения или жительства налогоплательщика, от региона или иного географического места происхождения капитала или нахождения имущества.
17. Ни один налог или сбор, взимаемый на территории Российской Федерации, «не учитывает» фактическую способность налогоплательщика к уплате этого налога или сбора. Под «фактической способностью к уплате» следует понимать любые доходы лица, в том числе заработную плату, выплачиваемую пенсию, доходы по банковским вкладам, доходы по ценным бумагам, доходы от недвижимости, доходы, получаемые лицом в натуральной форме, иные поступления, формирующие совокупный годовой доход налогоплательщика.
18. По мнению автора, ни один налог или сбор, взимаемый (уплачиваемый) на территории РФ, не соответствует указанным выше критериям, т. е. «основным началам» (или принципам) налогового законодательства, заявленным в ст. 3 ч. 1 Налогового кодекса Российской Федерации.
В целях устранения указанных и иных подобных проблем Налоговый кодекс Российской Федерации необходимо дополнить следующими положениями (изменениями и дополнениями):
• закрепить в ст. 3 Налогового кодекса РФ следующие понятия и термины: «социальные критерии», при этом слова «иные подобные критерии» исключить; «фактическая способность лица к уплате налога или сбора»; «единое экономическое пространство»;
• изменить название ст. 3 «Основные начала законодательства о налогах и сборах» на «Основные принципы законодательства о налогах и сборах»;
• зафиксировать в ч. 2 единые по всей стране ставки транспортного налога, независимо от места регистрации объекта налогообложения. Аналогичным образом поступить со ставками налога на имущество физических лиц (см. Закон РФ «О налогах на имущество физических лиц № 2003-1 от 9 декабря 1991 г. (с изменениями и дополнениями)). Данный закон включить в ч. 2 Налогового кодекса Российской Федерации;
• в качестве самостоятельного принципа налогообложения выделить положение о необходимости нахождения оптимальных ставок налогообложения. Данное правило, ориентированное на стимулирование деловой активности предпринимателей, было выдвинуто американским экономистом А. Лаффером [9. С. 341];
• улучшить содержание норм и упорядочить их структуру и систему в целом [2];
• на основе анализа особенностей развития налоговых правоотношений современной России, проявляющихся с негативной стороны, с целью поиска принципиально значимых в своем эффективном влиянии правовых явлений требует решения вопрос о применении аналогии в налоговом праве, рассматривая аналогию как один из способов устранения и нивелирования негативного действия пробелов в праве, в связи с чем закрепить понятие «аналогия» в Налоговом кодексе Российской Федерации [2];
• законодательно закрепить принципы, лежащие в основе законопроектов в области налогового права, в частности демократизм, законность, научность и исполня-емость [2] .
Обобщая сказанное, необходимо отметить, что принципы налогообложения способствуют достижению наиболее общих задач, стоящих перед обществом. С учетом того, насколько налоговая система ориентирована на достижение этих задач, ее оценивают и определяют направления совершенствования. Роль государства в реформировании налогообложения, налоговой системы и налоговых отношений между органами власти и налогоплательщиками должна заключаться в установлении конституционных, социально справедливых прав [10], обязанностей и ответственности граждан и органов власти перед обществом и государством.
Источники
1. Пушкарева В. М. История финансовой мысли и политики налогов : учеб. пособие. М. : ИНФРА-М, 1996.
2. Гриценко В. В. Концептуальные проблемы развития теории налогового права современного российского государства : автореф. дис. ... д-ра юрид. наук. Саратов, 2005.
3. Перов А. В., Толкушкин А. В. Налоги и налогообложение : учеб. пособие. М. : Юрайт-Издат, 2005.
4. Пепеляев С. Г. Налоговое право : учеб. пособие. М. : ИД ФБК-ПРЕСС, 2000.
5. Налоговый кодекс Российской Федерации. Части 1 и 2.
6. Налоговый кодекс Республики Казахстан.
7. Комиссарова Е. Г. Принципы в праве и основные начала гражданского законодательства : дис. ... д-ра юрид. наук. Екатеринбург, 2002.
8. Байтеева М. В. Интерпретация и понимание права // Вестн. Удмурт. гос. ун-та. Сер. 2. Экономика и право. 2014. Вып. 1.
9. Соколинский В. Е., Корольков В. Е. Экономическая теория : учеб. пособие. М. : КноРус, 2007.
10. Дворкович А. В. О целях, направлениях налоговой реформы и ее влиянии на экономику // Налоговая политика и практика. 2003. № 6.
