CC BY
70
Пробелы нормативной правовой базы, препятствующие правильному определению страховой стоимости недвижимости
Л.Н. Старикова профессор кафедры экономики Российского экономического университета им. Г.В. Плеханова (Кемеровский институт (филиал), профессор экономики, доктор социологических наук (г. Кемерово)
Людмила Николаевна Старикова, [email protected]
Страхование недвижимости подразумевает защиту собственника от потерь в результате возникновения различных ситуаций. Классически страховой ущерб в недвижимости включает два вида убытков: прямые и косвенные. Прямой убыток означает количественное уменьшение застрахованного имущества (гибель, повреждение) или снижение его стоимости (обесценение), произошедшее вследствие страхового случая. Косвенный убыток представляет собой недополученный доход вследствие невозможности ведения хозяйственной деятельности в разрушенном (уничтоженном) здании или использования разрушенных (уничтоженных) сооружений по прямому назначению. Поскольку косвенные убытки относятся к другим видам страхования, отличным от имущественного, в настоящей статье они не рассматриваются.
При страховании недвижимости важно правильно определить страховую сумму, то есть оценить объект страхования, идентифицировать его, выявить особенности, которые влияют на его стоимость и, как следствие, на финансовые интересы как собственника объекта недвижимости (страхователя), так и страховщика (страховой компании).
Правильное определение страховой суммы в договоре страхования важно потому, что при наступлении страхового случая и выплатах ее величина не должна противо-
речить прежде всего Федеральному закону от 27 ноября 1992 года № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» (далее - Закон об организации страхового дела) и Гражданскому кодексу Российской Федерации (далее - ГК РФ).
Анализ законодательства приводит к выводам, что на практике в качестве страховой суммы могут выступать различные виды стоимости объекта страхования и, как следствие, могут существенно различаться суммы страховых выплат, поскольку в нем отсутствует понятие «страховая стоимость». На наш взгляд, это один из самых главных пробелов законодательства, наличие которого обусловливает недоверие населения к имущественному страхованию как таковому (см. [16]).
Пробелы в ГК РФ и Законе об организации страхового дела, препятствующие правильному определению страховой стоимости
Страхование имущества связывается в законодательстве с понятием «действительная (страховая) стоимость». В части 2 ГК РФ, пункте 2 статьи 947 и пункте 2 статьи 10 Закона об организации страхового дела указано, что при страховании недвижимости страховая сумма не должна превышать его действительной (страховой) стоимости на день заключения договора
страхования. При этом не раскрывается содержание понятия «действительная (страховая) стоимость», и не предлагается методика ее определения.
Наличие этого пробела обусловливает необходимость проведения рыночной оценки имущества, поскольку законодатель приравнивает рыночную стоимость к действительной (страховой).
В пункте 4 статьи 10 Закона об организации страхового дела понятие «действительная стоимость» несколько конкретизируется: «Условиями страхования имущества и (или) гражданской ответственности в пределах страховой суммы может предусматриваться замена страховой выплаты (страхового возмещения) предоставлением имущества, аналогичного утраченному имуществу, а в случае повреждения имущества, не повлекшего его утраты, - организацией и (или) оплатой страховщиком в счет страхового возмещения ремонта поврежденного имущества». По существу, речь идет о возмещении прямого ущерба как денежным, так и неденежным способами.
Два формальных признака, указанных в нормах ГК РФ и Закона об организации страхового дела, создают противоречия при определении действительной (страховой) стоимости, поскольку:
1) дата оценки и дата заключения договора страхования не должны различаться;
2) оперирование понятием «действительная стоимость».
В реальности дата оценки и дата заключения договора страхования могут совпадать только в случае определения нерыночной стоимости, то есть когда страховщик проводит осмотр объекта страхования и согласовывает его стоимость со страхователем. Технология же определения рыночной стоимости предполагает предусмотренную законодательством об оценочной деятельности последовательность действий, которые могут осуществляться в течение как нескольких дней, так и нескольких недель (см. [12, 15, 17]). При этом дата осмотра объекта недвижимости и дата составления отчета
всегда различаются, поэтому технически дата оценки на основе рыночной стоимости и дата заключения договора страхования всегда будут иметь некоторую временную дельту. И, следовательно, формально это может создавать прецеденты при оспаривании суммы страховых выплат.
Не менее сложным при страховании недвижимости является вопрос о содержании понятия «действительная стоимость». Поскольку четкой интерпретации нет, в практике страхования под ней понимают остаточную стоимость (страхование по балансовой стоимости), восстановительную (компенсация ущерба), рыночную (страхование по отчету об оценке и по кредитному договору), стоимость по согласованию сторон (страхование по заявленной стоимости).
Помимо названных законов, это понятие включено в смежное со страхованием законодательство.
Пробелы в Федеральном законе «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» и федеральных стандартах оценки, препятствующие правильному
определению страховой стоимости
В статье 7 Федерального закона от 29 июля 1998 года № 135-Ф3 «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» (далее - Закон об оценочной деятельности) сказано, что при условии использования в правовых документах таких терминов, как «действительная стоимость», «разумная стоимость», «эквивалентная стоимость», «реальная стоимость» и других необходимо использовать термин в понимании рыночной стоимости. Со становлением оценочной деятельности и развитием законодательства по оценочной деятельности пришло ошибочное ожидание того, что рыночная стоимость станет «панацеей» решения большинства экономических проблем, связанных с оценкой стоимости.
В законодательстве об оценочной деятельности прямо говорится о том, что отчет об оценке действителен только в течение 6
месяцев. Кроме того, как после даты оценки, так и после даты составления отчета могут происходить события, оказывающие существенное влияние на итоговую величину рыночной стоимости объекта оценки, и увеличение срока использования отчета об оценке ведет к повышению рисков принятия необоснованных решений.
Следует отметить и еще один очень существенный момент, обязательный при оценке объектов недвижимости, - указание в отчете величины рыночной стоимости земельного участка. Оба эти фактора (срок действия рыночной стоимости и стоимость земельного участка) оказывают отрицательный эффект при страховании недвижимости, поскольку период страхования гораздо дольше срока действия отчета об оценке и (действительная) страховая стоимость не учитывает стоимость земельного участка в случае наступления страхового случая. Таким образом, рыночная стоимость малопригодна для расчета страховой суммы, которая не может быть выше действительной стоимости, как того требует Закон об организации страхового дела.
При страховании объектов недвижимости, принадлежащих предприятиям и организациям, страховые компании не могут не учитывать нормы Федерального закона от 22 февраля 2011 года № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», согласно части 2 пункта 1 статьи 11 которого недвижимость организаций оценивается следующим образом:
• для купленной недвижимости - по цене фактического приобретения, увеличенной на сумму расходов, связанных с ее приобретением;
• для возведенной недвижимости - по цене издержек на ее создание;
• для безвозмездно полученной недвижимости - по среднерыночной стоимости.
В зависимости от способа оценки предприятия могут страховать имущество по цене приобретения, по восстановительной стоимости (как без учета износа, так и с учетом износа), среднерыночной и рыноч-
ной стоимостям.
Между тем в части 2 статьи 3 Закона об оценочной деятельности под рыночной стоимостью подразумевается цена отчуждения, а не приобретения недвижимости.
В Федеральном стандарте оценки «Цель оценки и виды стоимости (ФСО № 2)» под рыночной стоимостью подразумевается цена продажи недвижимости на рынке. В условиях рынка цена продажи и цена покупки могут существенно различаться.
На практике определение страховой стоимости на базе цены приобретения страхуемой недвижимости означает (для некоторых страхователей это более важно), что стороны страхового договора своим соглашением утверждают методику определения страховой стоимости, которая отличается от рыночной стоимости.
Закон об оценочной деятельности требует, чтобы страховая сумма не превышала рыночную стоимость недвижимости. Но как быть с кризисными явлениями в экономике страны и волатильностью рынка недвижимости? Застрахованные в конце 2014 года объекты (на ажиотажном подъеме цен на рынке) будут иметь явно завышенную рыночную стоимость при наступлении страхового случая в середине 2015 года (и до сегодняшнего дня). При этом Закон об организации страхового дела позволяет страховым компаниям при превышении страховой стоимости относительно рыночной (действительной) стоимости имущества договор страхования считать недействительным на сумму такого превышения. Если недвижимость будет застрахована на большую сумму, то убытки понесет страхователь, так как сумма премии за недвижимость увеличится, а выплата, если произойдет страховой случай, будет опираться на действительную стоимость (ст. 10 Закона об организации страхового дела). Страховая компания имеет право снизить сумму страховой выплаты, если докажет, что страховая сумма, которая была указана в договоре страхования, выше рыночной стоимости недвижимости в момент заключения договора страхова-
ния, при условии отсутствия специально оговоренных пунктов в этом договоре.
Также в Законе об организации страхового дела дается ответ на вопрос, что будет, если застраховать недвижимость на страховую сумму, которая будет меньше действительной стоимости объекта страхования: «В том случае, когда страховая сумма ниже страховой стоимости имущества, размер страхового возмещения сокращается пропорционально отношению страховой суммы к страховой стоимости имущества, если условиями договора страхования не предусмотрено иное».
Другими словами, страховая защита действует только в пределах действительной стоимости застрахованного объекта недвижимости, вне зависимости от того, на какую сумму имущество было оценено. В соответствии с законом страховщик компенсирует только прямые убытки страхователя, связанные с произошедшим страховым случаем. В этом случае страховая компания выплатит сумму, достаточную для ремонта и восстановления разрушенных строений, но в любом случае эта сумма не будет превосходить стоимость нового строительства идентичного здания (сооружения). Следовательно, наилучшим выбором страхователя будет назначение страховой суммы, равной стоимости нового строительства за вычетом износа страхуемого объекта недвижимости, - это максимальная сумма, которую выплатит страховая компания. Подобный подход, бесспорно, является приемлемым для отдельно стоящих зданий и сооружений, но практически неприменим для помещений при полной утрате всего здания.
Закрепление в Законе об оценочной деятельности эквивалентности действительной и рыночной стоимостей приводит к «под-страиванию» существующих методик под определенную цель и выхолащиванию сущности искомой стоимости для различных объектов в оценочной среде, а также к по-
искам методик, обосновывающих дифференциацию страховых тарифов при определении страховой стоимости, включаемой в договор страхования (заявленной, оценочной, балансовой, по кредитному договору).
Несмотря на то, что нормы об обязательности профессиональной оценки в целях страхования как в Законе об организации страхового дела, так и в Законе об оценочной деятельности отсутствуют, в большинстве случаев страховые компании требуют отчет об оценке. При этом, руководствуясь Законом об организации страхового дела, при условии, что стороны, заключающие договор страхования, пришли к соглашению в части применения других законодательных положений или других правовых актов об определении действительной стоимости недвижимости, они имеют право выбрать одну из существующих методик, которые в большинстве случаев позволяют получить более достоверное значение страховой стоимости недвижимости, чем его рыночная цена в определенный момент времени. Метод установления страховой стоимости выбирается индивидуально для каждого договора страхования, согласовываясь обеими сторонами. И в этом случае нормы статьи 948 ГК РФ исключают возможность оспаривания согласованной страховой стоимости.
Таким образом, в Законе об оценочной деятельности, федеральных стандартах оценки, где также отсутствуют понятия действительной и страховой стоимостей, и в Законе об организации страхового дела есть несогласованности (пробелы). Безусловно, профессиональное сообщество оценщиков учитывает опыт предыдущих лет (когда, помимо указанных нормативных актов, в законодательстве 1 и методической литературе были предложены другие виды стоимости, например, такие как стоимость объекта оценки при существующем использовании, стоимость замещения объекта оценки, стоимость воспроизводства объек-
См. Постановление Правительства Российской Федерации от 6 июля 2001 года № 519 «Об утверждении стандартов оценки» (в редакции постановления от 14 декабря 2006 года). Документ утратил силу.
та оценки, в большей степени согласующиеся с понятием «действительная стоимость») и посредством постепенного введения новых стандартов расширяет перечень отсутствующих в современном законодательстве видов стоимости (например залоговая, инвестиционная; см [13, 14]). В современной ситуации это один из способов ликвидации пробелов законодательства.
Пробелы Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью», препятствующие правильному определению страховой стоимости
Не добавляет ясности в трактовку термина «действительная стоимость» и Федеральный закон от 8 февраля 1998 года № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее - Закон № 14-ФЗ), в котором также используется это понятие.
В пункте 2 статьи 14 Закона № 14-ФЗ сказано что, «действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли», а в пункте 6.1 статьи 23 этого закона указывается, что в большинстве случаев расчет «действительной стоимости» основывается на данных бухгалтерской отчетности, то есть на данных об остаточной стоимости объектов недвижимости. Следовательно, у одного и того же общества с ограниченной ответственностью в разных ситуациях под действительной стоимостью будет пониматься:
1) рыночная стоимость (при наступлении страхового случая);
2) один из видов бухгалтерской стоимости (при определении доли пая, в том числе в виде недвижимого имущества, например, при выходе из общества). Очевидно, что в этом случае действительная стоимость также должна быть приравнена к рыночной, поскольку речь идет об отчуждении.
Исторический экскурс в содержание
понятия «действительная стоимость»
Следует отметить, что понятие «действительная стоимость» ни исторически, ни в силу различного трактования его законами, ни по логике жизни не считается аналогом понятия «рыночная стоимость». Рыночная стоимость применяется в практике лишь потому, что это наиболее востребованная оценка стоимости в большинстве случаев хозяйственного оборота, связанного с отчуждением объектов недвижимости в краткосрочной перспективе. Об этом свидетельствует определение понятия «рыночная стоимость», данное в законодательстве об оценочной деятельности (см. [17]), поэтому правомерность ее применения практически во всех случаях хозяйственного оборота вызывает сомнения.
В долгосрочных экономических процессах, таких как страхование, залог, кадастровая оценка и т. п., рыночная стоимость включает риски, которые мало прогнозируемы, и тем более не могут быть обоснованно рассчитаны в оценке, например, при резких спекулятивных колебаниях рынка, кризисах в экономике.
Исторически содержание понятия «действительная стоимость» изменялось. Так, еще до революции 1917 года А.М. Галаган сформулировал следующее определение действительной (текущей, рыночной) цены: «...то количество денег, которое нужно затратить, чтобы в данное время купить тот предмет, о действительной цене которого говорят, или то количество денег, которое можно выручить, продав в данное время этот предмет... (курсивным шрифтом выделено мной. - Л.С.)» 2. Рынок недвижимости существовал, и можно было опираться на рыночные цены. Действительная и рыночная стоимости совпадали в своей сущности.
В советский период при определении стоимости национализированной собствен-
2 Цит. по: Поленова С. Н. К вопросу оценки по справедливой стоимости объектов бухгалтерского учета // Международный бухгалтерский учет. 2015. № 1.
ности применялись четыре вида оценки:
• специальная - по восстановительной стоимости;
• инвентаризационная - по инвентаризационным данным коммунальных или земельных органов;
• страховая;
• балансовая.
С 1930 года началась сплошная инвентаризация земель и строений, была проведена оценка строений по «строительной» и «действительной» (с учетом износа) стоимости 3. Термин «действительная стоимость» остался, но изменилось его содержание. В то время органами Наркомзема для оценки колхозных строений и наркомхозами для оценки строений в городах были разработаны оценочные нормы, которые должны были согласовываться с органами Госстраха (см. постановление [8]). Ни рынок земли, ни рынок коммерческой недвижимости уже не существовали, поэтому в содержании понятия «действительной стоимости» рыночной составляющей быть не могло.
С развитием института технической инвентаризации (БТИ) действительная стоимость стала отождествляться с инвентаризационной, то есть стоимость с учетом износа. В соответствии с Указом Президиума Верховного Совета СССР от 2 октября 1981 года «О государственном обязательном страховании имущества, принадлежащего гражданам» Совет Министров СССР постановил: «Установить, что исчисление стоимости (оценка) строений для целей государственного обязательного страхования производится по оценочным нормам с учетом износа строений. Оценочные нормы для оценки строений в сельской местности разрабатываются органами государственного страхования, а в городской местности - органами коммунального хозяйства на типичные для данной местности строения, исходя из их стоимости, исчисляемой по государственным розничным ценам на строитель-
ные материалы, тарифам на их перевозку и ставкам заработной платы работников, занятых в строительстве». Это постановление действовало вплоть до 1998 года. По существу, под страховой стоимостью понималась восстановительная стоимость с учетом текущих цен в строительстве.
В постперестроечный период действительная инвентаризационная стоимость также определялась БТИ в соответствии с Порядком оценки зданий, помещений, сооружений, принадлежащих гражданам на праве собственности, утвержденным приказом Министерства архитектуры, строительства и жилищно-коммунального хозяйства Российской Федерации от 4 апреля 1992 года № 87.
Далее разъяснения по поводу оценки в целях страхования давались в приказе Государственного комитета Российской Федерации по строительству и жилищно-коммунальному комплексу [5]: «Страховая сумма не должна превышать действительную (страховую) стоимость объекта недвижимости на день заключения договора страхования. Страхование объектов недвижимости, за исключением памятников и иных объектов, имеющих историческую ценность, осуществляется в размере стоимости строительства нового аналогичного объекта с учетом его износа и технического состояния на момент заключения договора страхования (курсивным шрифтом выделено мной. - Л.С.)». То есть страховая сумма должна быть приближена к действительной стоимости, но не превышать ее, и она является той суммой, которая должна обеспечить восстановление объекта до предшествующего страховому случаю состояния.
Таким образом, действительная стоимость в страховании - исторически сложившаяся категория, с которой соотнесены ГК РФ и Закон об организации страхового дела, и она не эквивалентна рыночной стоимости в силу отсутствия в ней рыночных
3 Гоигорьев В. В., Острина И. А, Руднев А. В. Управление муниципальной недвижимостью : учебно-практическое пособие. М. : Дело, 2001. С. 20.
факторов - спроса и предложения. И такое понимание действительной (страховой) стоимости было оправдано в силу отсутствия рынка недвижимости как такового.
С развитием рынка недвижимости появились объекты (встроенные помещения - жилые и нежилые), которые при наступлении страхового случая, особенно в форс-мажорных обстоятельствах, невозможно восстановить или отремонтировать, и нужно приобретать аналогичный объект. К таким типам объектов может быть применена только рыночная стоимость в прямом понимании.
В связи с этим от понимания сущности страховой стоимости для различных объектов недвижимости должен зависеть и выбор методов оценки. Так, при определении действительной стоимости отдельно стоящих зданий и сооружений, которые можно восстановить или отремонтировать до предшествующего состояния, как следует из законодательных норм, это могут быть методы только одного подхода - затратного, а если требуется возместить ущерб в случае полной утраты встроенных помещений, то необходимо следовать Закону об оценочной деятельности и оценить объект с применением трех подходов (доходного, сравнительного (рыночного) и затратного) или их сочетания, при этом обосновать отказ от использования какого-либо подхода.
ся на развитии экономических процессов, основанных на определении стоимости. По нашему мнению, возможно:
1) внести следующие изменения в пункт 2 статьи 947 части 2 ГК РФ: «дата заключения договора страхования должна соответствовать дате определения страховой стоимости в соответствии с отчетом об оценке либо дате осмотра объекта страховщиком с целью установления страховой стоимости»;
2) внести следующие изменения в пункт 2 статьи 10 Закона об организации страхового дела: «при страховании недвижимости страховая сумма не должна превышать его действительной (страховой) стоимости. Под действительной (страховой) стоимостью подразумевается рыночная стоимость для встроенных помещений и восстановительная стоимость для отдельно стоящих объектов капитального строительства»;
3) в развитие Закона об оценочной деятельности разработать Федеральный стандарт «О страховой стоимости»;
4) внести следующие изменения в пункт 6.1 статьи 23 Закона № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», касающееся выхода из общества члена общества: «Действительная стоимость доли участника общества соответствует части рыночной стоимости активов общества, пропорциональной размеру его доли», поскольку речь идет об отчуждении доли.
Предлагаемые решения
Закрепленные законодательством правила, опираясь на которые реальная страховая стоимость при страховании недвижимости устанавливается в месте нахождения этой недвижимости и в момент заключения договора страхования, противоречивы и устарели в понятийном смысле. В связи с этим при очередных редакциях законодательства, затрагивающего сферу определения различных видов стоимости объектов недвижимости, необходимо гармонизовать отдельные положения и статьи, устранить противоречия, что не замедлит сказать-
ЛИТЕРАТУРА И ИНФОРМАЦИОННЫЕ
ИСТОЧНИКИ
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) : Федеральный закон от 26 января 1 996 года № 1 4-ФЗ. Доступ из справочной правовой системы «Консультант Плюс».
2. Гоигорьев В. В., Острина И. А., Руднев А. В. Управление муниципальной недвижимостью : учебно-практическое пособие. М. : Дело, 2001.
3. О бухгалтерском учете : Федеральный закон от 22 февраля 2011 года № 402-ФЗ. и^: http://www.consultant.ru/popular/buch/ http://www.consultant.ru/popular/buch/
4. О государственном обязательном страховании имущества, принадлежащего гражданам : постановление Совета Министров СССР от 2 октября 1981 года № 961 // Собрание постановлений Правительства СССР, 1981, № 28, ст. 165. Доступ из справочной правовой системы «Консультант Плюс».
5. Об инвентаризации государственного имущества и защите государственных интересов Госстроя России посредством страхования (вместе с Рекомендациями о страховании недвижимого имущества государственных унитарных предприятий, учреждений и организаций, находящихся в ведении Госстроя России) : приказ Государственного комитета Российской Федерации по строительству и жилищно-коммунальному комплексу от 23 июня 2000 года № 143. Доступ из справочной правовой системы «Консультант Плюс».
6. Об обществах с ограниченной ответственностью : Федеральный закон от 8 февраля 1998 года № 14-ФЗ. Доступ из справочной правовой системы «Консультант Плюс».
7. Об организации страхового дела в Российской Федерации : Федеральный закон от 27 ноября 1992 года № 4015-1 (действующая редакция от 8 марта 2015 года). Доступ из справочной правовой системы «Консультант Плюс».
8. Об оценке строений для государственного страхования : постановление Эконом-совета при СНК СССР от 26 апреля 1939 года № 384 // Собрание постановлений Правительства СССР, 1939, № 28, ст. 189. Доступ из справочной правовой системы «Консультант Плюс».
9. Об оценочной деятельности в Российской Федерации : Федеральный закон от 29 июля 1 998 года № 1 35-ФЗ (действующая редакция от 8 марта 2015 года). URL: http:// base.garant.ru/12112509 (дата обращения: 26 мая 2015 года).
10. Об утверждении Порядка оценки строений, помещений и сооружений, принадлежащих гражданам на праве собственности : приказ Министерства архитектуры,
строительства и жилищно-коммунального хозяйства Российской Федерации от 4 апреля 1 992 года № 87. Доступ из справочной правовой системы «Консультант Плюс».
11. Об утверждении стандартов оценки : постановление Правительства Российской Федерации от 6 июля 2001 года № 519 : в редакции постановления от 14 декабря 2006 года. Документ утратил силу. Доступ из справочной правовой системы «Консультант Плюс».
12. Федеральный стандарт оценки «Общие понятия оценки, подходы и требования к проведению оценки» (ФСО № 1) : приказ Министерства экономического развития и торговли Российской Федерации от 20 июля 2007 года № 256. Доступ из справочной правовой системы «Консультант Плюс» (дата обращения: 25 декабря 2014 года).
13. Определение инвестиционной стоимости (ФСО № 13) : проект. Доступ из справочной правовой системы «Консультант Плюс».
14. Об утверждении Федерального стандарта оценки «Оценка для целей залога (ФСО № 9)» : приказ Министерства экономического развития Российской Федерации от 1 июня 2015 года № 327. Доступ из справочной правовой системы «Консультант Плюс».
15. Об утверждении Федерального стандарта оценки «Оценка недвижимости (ФСО № 7)» : приказ Министерства экономического развития Российской Федерации от 25 сентября 2014 года № 611. Доступ из справочной правовой системы «Консультант Плюс».
16. Страхование имущества в России : проект. URL: http://nacfin.ru/specproekty
17. Федеральный стандарт оценки «Цель оценки и виды стоимости (ФСО № 2)» : приказ Министерства экономического развития и торговли Российской Федерации от 20 июля 2007 года № 255. Доступ из справочной правовой системы «Консультант Плюс».
18. Поленова С. Н. К вопросу оценки по справедливой стоимости объектов бухгалтерского учета // Международный бухгалтерский учет. 2015. № 1. Доступ из справочной правовой системы «Консультант Плюс».
