CC BY
211
ПРОБЛЕМЫУЧЕТА
УДК 657.1
ПРИЗНАНИЕ ВЫРУЧКИ ПО ДОГОВОРАМ СТРОИТЕЛЬНОГО ПОДРЯДА В СООТВЕТСТВИИ С МСФО И ИЗМЕНЕНИЯМИ
В ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ
Н. С. НЕЧЕУХИНА,
доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета и аудита E-mail: nnecheuhina@yandex. ru Я. И. АКИНФИЕВА, соискатель кафедры бухгалтерского учета и аудита E-mail: yana_24@mail. ru Уральский государственный экономический университет
В статье раскрываются особенности признания выручки по договорам строительного подряда на примере конкретной организации (юридический, налоговый, бухгалтерский и управленческий аспекты). Рассматриваются инструменты контроллинга для отражения финансовых результатов в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.
Ключевые слова: договор строительного подряда, выручка, прибыль, рентабельность, производственная рентабельность, положения по бухгалтерскому учету, Международные стандарты финансовой отчетности, управленческие решения.
В настоящее время одним из наиболее важных направлений ориентации экономики РФ является развитие строительства, и этот вид экономической деятельности с огромной скоростью набирает обороты. Высокие темпы развития строительства создают базу для капиталовложений крупных компаний из сфер машиностро-
ения, металлургии, топливной промышленности. Кроме того, на современное развитие экономики России значительное влияние оказывает международная конкуренция, т. е. соперничество, борьба между странами, регионами, фирмами за соответствие мировым стандартам условий развития бизнеса, качества продукции.
Основной целью управления строительным производством в современных условиях является повышение эффективности и поддержание конкурентоспособности. Выполнение поставленных задач и достижение запланированных результатов за отчетный период требует от организации создания системы контроллинга и применения систематического мониторинга аналитических показателей, определяющих состояние запланированных результатов на определенный момент времени и позволяющих охарактеризовать эффективность управления всем производством.
Продолжительное время положения нормативного законодательства в области бухгалтерского учета строительных договоров не удовлетворяли требованиям Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), что серьезно ограничивало возможности строительных организаций в составлении отчетности, соответствующей требованиям заказчиков (инвесторов), особенно иностранных.
Специалистами неоднократно рассматривались наблюдаемые в последнее время положительные тенденции сближения отечественных стандартов с МСФО для формирования управленческой информации в строительстве. Однако, по мнению авторов, приведенный в статье анализ отдельных юридических, налоговых и бухгалтерских аспектов формирования управленческой информации позволяет найти конкретные решения для совершенствования учетных инструментов управления.
В проведенном исследовании с учетом действующего законодательства РФ в области бухгалтерского учета строительных договоров и на примере конкретной строительной организации проанализирована возможность практического применения методов системы контроллинга с использованием элементов учетной политики, а именно:
- применение способа отражения выручки «по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору»;
- отражение в бухгалтерском учете понесенных на отчетную дату расходов только по выполненным работам;
Критерии признания выручки в
- исчисление общих планируемых расходов по договору как суммы всех фактически понесенных на отчетную дату расходов и расчетной (прогнозной) величины расходов, которые предстоит понести для завершения работ по договору;
- отражение в качестве актива не предъявленной к оплате начисленной выручки;
- отражение в качестве обязательства задолженности перед заказчиками;
- использование расчетного показателя «фактическая/расчетная производственная рентабельность» как контрольной точки с целью мониторинга результатов за отчетный период.
Необходимость применения определенных элементов учетной политики обусловлена особенностями строительства в части продолжительности производственного цикла и способов определения стоимости, формирующих основную проблему признания и распределения по периодам отчетности выручки и затрат по договорам подряда, даты начала и окончания по которым приходятся на различные отчетные периоды.
По мнению авторов, основное затруднение вызывает необходимость достичь одновременного и достоверного отражения всех аспектов при формировании информации о выручке строительного производства. Критерии признания выручки в бухгалтерском учете организации в разрезе основных аспектов приведены в табл. 1. Поскольку порядок признания выручки относительно юридического аспекта имеет существенные ограничения в выборе момента отражения выручки, основная задача — найти точки соприкосновения юриди-
Таблица 1
хгалтерском учете организации
Аспект Критерий
Юридический Выручка должна признаваться при передаче результата работ по всему договору или отдельному этапу, предусмотренному договором, с одновременным переходом риска гибели или повреждения объекта
Бухгалтерский Выручка по договору и расходы по договору признаются способом «по мере готовности», если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен
Налоговый Выручка для целей налогообложения прибыли может быть распределена между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, одним из следующих способов: равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете, если договором не предусмотрены этапы
Начисление налога на добавленную стоимость (НДС) у подрядчика и принятие его к вычету у заказчика производится или при передаче результата работ с одновременным переходом риска гибели, или на основании платежного поручения на оплату выполненных подрядчиком, но не принятых заказчиком работ
ческих, бухгалтерских и налоговых требований и способ применения их в учетной политике.
Порядок признания выручки в бухгалтерском учете организации регламентирует Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99. Так, в п. 12 ПБУ 9/99 приведены условия, при одновременном выполнении которых выручка может быть признана в бухгалтерском учете. При выполнении работ по договорам с длительным циклом одно из этих условий, отраженное в подп. «г» п. 12 ПБУ 9/99, требует отдельного пояснения, а именно «право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана)». При выполнении работ обязанностью подрядчика является передача результата работ, причем признание дохода связано именно с приемкой работ, а не с переходом права собственности.
Согласно п. 3 ст. 753 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) в случае приемки результата этапа работ заказчик несет риск гибели или повреждения имущества, которые произошли не по вине подрядчика. Следовательно, одновременно с принятием результата работ заказчик должен принять на себя и риск повреждения возведенного или отремонтированного объекта.
Обычно на практике строительные организации объем выполненных работ ежемесячно оформляют актами по форме КС № 2 и справками по форме КС № 3, поскольку это дает возможность оперативно отслеживать выполненные за месяц объемы, фиксировать их для начисления заработной платы и списания материалов, а также вести нарастающий учет выполнения объемов, что предусмотрено формой КС-2. Однако, информационным письмом Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 24.01.2000 № 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда» установлено, что подписание промежуточных актов приемки работ не означает перехода к заказчику риска гибели объекта.
Если в договоре этапы работ не выделялись, то промежуточные акты по форме КС № 2 и справки о стоимости выполненных работ по форме КС № 3 подтверждают лишь выполнение промежуточных работ для проведения расчетов. Они не являются актом предварительной приемки
результата отдельного этапа работ, с которыми закон связывает переход риска на заказчика.
Необходимо отметить, что ст. 753 ГК РФ предусматривает два способа сдачи результатов работ от подрядчика заказчику: по окончании выполнения всех работ по договору либо поэтапно. При этом этап - это завершенный цикл строительно-монтажных работ (СМР), и в этом случае должны быть определены все существенные условия договора подряда применительно к каждому этапу: перечень работ и результаты работ, сроки выполнения и сроки сдачи-приемки. Кроме того, для корректного отражения результатов этапа в учете необходимо определение цены по договору в разрезе каждого этапа.
Выделение в договоре отдельных этапов на практике является проблемным и применяется редко, поскольку требует соответствующих организации и технологии выполнения работ. Во-первых, определение способа сдачи-приемки работ должно осуществляться заказчиком на стадии составления проектно-сметной документации, во-вторых, в реальной российской действительности строительство ведется одновременно по нескольким комплексам работ в связи с их определенной взаимозависимостью, и фактическое завершение работ отдельного этапа нередко происходит только одновременно с полным завершением строительства объекта.
Документально подтвержденная передача результата части работ, если она будет предусмотрена условиями договора подряда, должна признаваться для подрядчика их реализацией как в регистрах бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения. Но при этом в соответствии с п. 3 ст. 753 ГК РФ риск случайной гибели или повреждения принятого заказчиком этапа должен также перейти к нему.
На практике все эти специфические моменты определяют и особенности учета и налогообложения.
Минфин России в письме от 05.03.2009 № 03-07-11/52 отмечает, что если заказчик фактически не принял к учету переданный ему результат работ, то он не имеет права принять к вычету предъявленный ему по форме КС № 3 и счету-фактуре НДС. Проблема вычета «входного» НДС обусловлена тем, что ст. 171 Налогового кодекса
РФ (НК РФ) определяет основанием для вычета приобретение товаров, работ, услуг, которое по договору подряда происходит либо поэтапно, либо по окончании договора.
Соответственно, подрядчик, не передавший результат работ, не обязан применять ни п. 12 ПБУ 9/99, ни п. 1 ст. 39 НК РФ, т. е. у подрядчика не возникает обязанности отражения реализации СМР ни в регистрах бухгалтерского учета, ни для целей налогообложения. Начисление НДС у подрядчика и принятие его к вычету у заказчика должно производиться не на основании актов по форме КС № 2 (не являющихся по условиям договора подтверждением передачи результата работ), а на основании платежного поручения на оплату выполненных подрядчиком (но не принятых заказчиком) работ.
Размер выручки для целей налогообложения прибыли признается в порядке, аналогичном правилам российских ПБУ (п. 2 ст. 249 НК РФ): выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
Для целей обложения налогом на прибыль по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п. 2 ст. 271 НК РФ).
Организация вправе признать доходы пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете. В соответствии с разъяснениями налоговых органов (письмо УМНС России по Московской области от 11.03.2004 № 04-27/04173 «О порядке налогового и бухгалтерского учета доходов по договорам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода», письмо Минфина России от 24.08.2004 № 03-03-01-04/1/7, письмо Минфина России от 13.10.2006 № 03-03-04/4/160) цена договора подряда может быть распределена между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, одним из следующих способов: равномерно или пропорционально доле
фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете, если договором не предусмотрены этапы.
Учетной политикой для целей налогообложения следует утвердить метод признания выручки по договорам строительного подряда, который позволит избежать отклонений по сумме выручки для целей бухгалтерского и налогового учета и будет применяться последовательно от одного налогового периода к другому.
По мнению авторов, для решения проблемы отражения в учетной политике всех аспектов при формировании информации о выручке строительного производства особое значение имеет Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008), которое начало действовать 01.01.2009 вместо утратившего силу Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94. Положение по бухгалтерскому учету 2/2008 имеет гораздо больше общего с МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство», действующим с 1978 г. и в новой редакции применяемым с 01.01.2005. В разделе «Цель» МСФО (IAS) 11 подтверждается необходимость разработки специального стандарта по учету строительных договоров именно потому, что даты начала и окончания работ по договору подряда приходятся на различные отчетные периоды.
Следует отметить, что МСФО (IAS) 11 в отличие от ПБУ 2/2008 не предусматривает ограничение применения стандарта только для долгосрочных договоров (сроком более 1 года) и позволяет применять единый подход к учету всех договоров подряда независимо от срока их исполнения, что является важным при формировании управленческой информации по данным бухгалтерского учета. Для этого можно использовать возможность выбора варианта учета, предусмотренного п. 7 ПБУ 1/2008, а также ПБУ 9/99, где не устанавливается ограничение по срокам начала и окончания работ для признания выручки от выполнения по договорам с длительным циклом изготовления по мере готовности.
С точки зрения основополагающей концепции МСФО, определяющей приоритет экономического содержания над правовой формой, одним из
наиболее важных и принципиальных изменений, нашедших место в ПБУ 2/2008 по сравнению с ПБУ 2/94, является критерий признания доходов по строительным договорам. В ПБУ 2/2008 (в отличие от ПБУ 2/94) предусмотрен только один способ признания выручки — «по мере готовности». Анализ целей положений по бухгалтерскому учету договоров строительного подряда позволил выявить следующую тенденцию. Если в ПБУ 2/94 основное внимание уделялось методам и критериям определения и распределения по периодам расходов на строительство, то ПБУ 2/2008 устанавливает особенности порядка формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации и о доходах, и о расходах, и о финансовых результатах по договорам строительства, что полностью соответствует МСФО (IAS) 11.
В процессе изучения особенностей методик формирования учетной информации в российских строительных организациях в результате проведенного анализа определено принципиальное соответствие подходов ПБУ 2/2008 и МСФО (IAS) 11 по основным аспектам признания выручки по договорам строительного подряда
(см. рисунок).
Российский стандарт в отличие от подп. «с» п. 12 МСФО (IAS) 11 не предусматривает уменьшения величины выручки на сумму штрафных санкций, возникающих в результате задержки в выполнении договора по вине подрядчика. Поскольку порядок штрафных санкций, налагаемых на подрядчика, ПБУ 2/2008 не регламентирован, применяется общий порядок, и указанные расходы учитываются в составе прочих для целей бухгалтерского учета (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99) и внереализационных для целей налогового учета (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Выручка по договору корректируется на суммы отклонений, претензий и поощрительных платежей, если существует уверенность, что такие суммы будут признаны заказчиками или иными лицами, указанными в договоре, которым они предъявлены, и сумма их может быть достоверно определена (п. 9 ПБУ 2/2008 соответствует пп. 12—15 МСФО (IAS) 11).
Необходимыми и достаточными условиями достоверного определения финансового результата исполнения договора являются (п. 18 ПБУ
Основные компоненты выручки
ПБУ 2/2008, п. 8 МСФО (IAS) 11, пп. 11, 12
Стоимость работ по определенной в договоре цене работ Первоначальная сумма выручки, согласованная в договоре
Отклонения в связи с возникающими в ходе исполнения договора согласованными сторонами изменениями стоимости работ по договору, обусловленными либо использованием более дорогостоящих строительных материалов и конструкций, либо выполнением работ, более сложных по сравнению с предусмотренными в технической документации (увеличение выручки по договору), либо неисполнением каких-либо работ, предусмотренных в технической документации (уменьшение выручки по договору) Отклонения или претензии, которые увеличивают или уменьшают выручку по договору в периоде, следующем за периодом, в котором договор был первоначально согласован
Отклонения, которые увеличивают выручку за счет увеличения объема работ
Отклонения в сумме выручки по договору с фиксированной ценой в соответствии с положениями, предусматривающими увеличение выручки при увеличении затрат
Предъявляемые организацией к заказчикам требования (претензия): о возмещении затрат, не учтенных в смете, которые организация была вынуждена понести в связи с действиями (бездействием) указанных лиц; о возмещении разумных расходов и т. д. (увеличение выручки)
Выплачиваемые организации дополнительно сверх сметы по условиям договора суммы (поощрительные платежи), например за сокращение сроков строительства и др. (увеличение выручки по договору)
Штрафы, возникшие в результате задержки выполнения договора со стороны подрядчика (уменьшение выручки)
Основные компоненты выручки по ПБУ 2/2008 и МСФО (IAS) 11
2/2008 соответствует п. 24 МСФО (IAS) 11):
— уверенность, что организация получит экономические выгоды, связанные с договором;
— возможность идентификации и достоверного определения понесенных расходов по договору.
Для договоров с фиксированной ценой в дополнение к вышеизложенным необходимыми и достаточными условиями достоверного определения финансового результата исполнения договора также являются (п. 19 ПБУ 2/2008 соответствует пп. 22, 23 МСФО (IAS) 11):
— возможность достоверного определения общей суммы выручки по договору;
— возможность идентификации и достоверного определения расходов, необходимых для завершения работ по договору;
— возможность определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату;
— соизмеримость фактической величины расходов по договору с ранее произведенными оценками этих расходов.
Если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен, выручка по договору и расходы по договору признаются способом «по мере готовности» (п. 17 ПБУ 2/2008 соответствует п. 25 МСФО (IAS) 11).
Способ «по мере готовности» предусматривает, что выручка по договору и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату (п. 17 ПБУ 2/2008 соответствует пп. 22, 32 МСФО (IAS) 11).
Описание метода «по мере готовности» (пп. 17—26 ПБУ 2/2008) соответствует МСФО (IAS) 11 (пп. 25-26).
При определении стадии завершенности работ на отчетную дату возможно использование следующих способов (п. 20 ПБУ 2/2008 соответствует подп «а» п. 30 МСФО (IAS) 11):
— по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору (например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и т. п.) в общем
объеме работ по договору);
— по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе).
Способ определения выручки раскрывается в бухгалтерской отчетности (п. 27 ПБУ 2/2008) и должен быть закреплен в учетной политике предприятия (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)).
Технология строительства предусматривает одновременное выполнение определенного комплекса работ, производимых в одном отчетном периоде и имеющих разные единицы измерения их натурального выражения, поэтому при строительстве объектов с большим количеством видов работ применение способа подсчета доли выполненного на дату объема работ может вызвать определенные технические и организационные трудности.
На наш взгляд, более удобен в применении второй способ определения степени завершенности по договору, рассмотренный далее в примере формирования экономических показателей. Авторами разработан «Отчет по выполнению технико-экономических показателей» по объекту строительства (см. табл. 2). При этом методика применения способа «по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору» подразумевает формирование исходных расчетных данных с соблюдением следующих правил (п. 21 ПБУ 2/2008 соответствует подп. «а» п. 30, пп. 31, 38 МСФО (IAS) 11): -фактически понесенные на отчетную дату расходы (см. табл. 2, столбец 7) подсчитываются только по выполненным работам (см. табл. 2, столбец 3);
-расходы, понесенные в счет предстоящих работ по договору, авансовые платежи организациям, выступающим в качестве субподрядчиков по договору, не включаются в сумму понесенных на отчетную дату расходов;
-расчетная величина общих расходов по договору исчисляется как сумма всех фактически понесенных на отчетную дату расходов (см. табл. 2, столбец 7) и расчетной (прогнозной) величи-
ны расходов, которые предстоит понести для завершения работ по договору (см. табл. 2, столбец 8).
Расчет выручки к начислению (см. табл. 2, столбец 5) производится по каждому договору (объекту). В случае необходимости в аналитической информации возможно начисление выручки также в разрезе видов (комплексов) работ, как показано в форме, или по строительно-монтажным подразделениям, но для этого необходимы соответствующие исходные данные по фактическим и плановым расходам.
Для расчета степени завершенности необходимо оценить прогнозную величину расходов (см. табл. 2, столбец 8), которые будут понесены при выполнении остатка работ (см. табл. 2, столбец
4). Чтобы это сделать по каждому договору (объекту) строительства, еще до начала строительства должна быть определена и утверждена плановая стоимость строительства по видам работ. Обычно в строительных организациях плановая стоимость строительства может быть определена по сметам, однако могут быть варианты оценки стоимости строительства и составления бюджетов объектов и другими методами, например исходя из укрупненных расценок по видам работ или по удельным показателям рыночной стоимости отдельных видов работ. В любом случае, имея плановую стоимость строительства на любом этапе выполнения работ, есть возможность оценить затраты на остаток работ к выполнению.
При расчете выручки к начислению (см. табл. 2, столбец
5) сначала определяется степень завершенности как отношение
а я
Г4
о
Г4
о
«
я
«
<и
4
V
н «
О
с
х =
и <и т х
г
о X о
а
т ■
о В
5 X
И
<и н
2
X <и X
ч
о X
2 и о X
н <и т н
о
тк е ъеб
О
и к и т с
и р
е тек
а ара
х е ы н в ти
И
* 8 1
о/0 'чхэончи-эд -вхнэс! ивнхэьхо с? сз ,0 5, 1,1
о/0 'чхэон -Ч1ГЭ()ВХНЭс1 кеннэях -эl/oяeиodп |я!|||л|| -эвс! / ивяээьихявф 13 (10 / 3) 5,00 —3,33 6,25 —1,58
о/0 'чхэончи-эд -вхнэс! иетшэяхэСоя -eиodп ивяонв1гц . р <о ,0 5, 1,1 ео
'чшчд^п ивнхэьхо Р ^ 10 000 48 947 93 750 152697 |
'Ч1Т1Ч<)^11 |я!|||л|| ивяээьихявф Р 2 1 (3 10 000 —30 000 50 000 30 000 I
'ч1т1ч<)^11 ивяонв1гц С? - 1 10 000 50 000 200 000 260 000 |
•д^эд 'ихэом -иохээдээ иояонеттп Г0|| |0(||| / ЯОХВХЭО 00 0 20 000 850 000 870 000 |
'^чхэоми -охээдээ ивннэяхэСоя -eиodп ивяээьихявф г- 190 000 930 000 750 000 1 870 000 |
КИНЭН1ГОШЧЯ чхэоми -охээдээ ивннэяхэСоя -еи(^11 ивяонв1гц 0? чо + 190 000 950 000 000 009 I 2 70 000 |
'800г/г АЗЛ °н вин -нэ1гэинвн 'юдь&Ьчд 5 (2 х 7 / 6) 200 000 978 947 843 750 2 022697 |
'^ЭДояохо!/ оп (ниили -1Г0П1ЧЯ я яохвхэо 3) ^ 1 (2 0 100 000 1 000 000 11100 0001
•д^ЭД '^Мояохо!/ 011 ИИНЭШТОШЧЯ 0 1011 3 200 000 900 000 800 000 1 900 000 I
'^ояохоС вмм^ 200 000 1 000 000 000 008 I 3 000 000 I
Этапы / виды работ 1 Подготовка площадки Работы нулевого цикла Монтажные работы \Итого
фактических расходов к плановой себестоимости (расчетной величине общих расходов). А затем произведением степени завершенности на общую стоимость работ по договору рассчитывается значение для начисления выручки. В приведенном примере работы по подготовке площадки имеют степень завершенности, равную единице (190 000 руб. / 190 000 руб.), т. е. они завершены и остаток работ равен нулю, а все запланированные расходы фактически понесены. В этом случае начисленная выручка будет равна сумме по договору 200 000 руб. (200 000х 90 000 / 190 000).
Работы нулевого цикла имеют степень завершенности меньше единицы (930 000 руб. / 950 000 руб.), выручка к начислению составит 978 947 руб. (см. табл. 2, столбец 5) (1 000 000 руб. х 930 000 руб. / 950 000 руб.), а сумма выполненных работ нулевого цикла (по промежуточным актам, подписанным с заказчиком) составляет 900 000 руб.
Таким образом, согласно приведенной форме отчета сумма выручки, начисленной всего по объекту с начала строительства и по сентябрь 2012 г. включительно, составляет 2 022 697 руб. и отличается от суммы выполнения (подписано с заказчиком за этот же период — 1 900 000 руб.).
Сумма выручки, рассчитанная по договорам строительного подряда, включается в состав доходов от обычных видов деятельности (п. 7 ПБУ 2/2008).
В действующем Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденном приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, отсутствует счет, предназначенный для отражения разницы между величиной, не предъявленной к оплате начисленной выручки, которая признана в отчете о прибылях и убытках за предыдущие и (или) текущий отчетные периоды, и величиной начисленной выручки по предъявленным к оплате промежуточным счетам (п. 29 ПБУ 2/2008). Если рассматривать счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам», то по формальным признакам, изложенным в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, он не соответствует требованиям ПБУ 2/2008, поскольку предназначен для обобщения информации о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих
самостоятельное значение, а этапы, выделенные в соответствии с условиями договора, не совпадают со стадиями завершенности работ, определенными в соответствии с ПБУ 2/2008.
По мнению авторов, для реализации требований п. 29 ПБУ 2/2008 и отражения указанной разницы в балансе, за неимением альтернативного варианта, возможно использовать счет 46, на котором следует учитывать:
— в качестве актива (если разница положительная и выручка больше выполнения) — не предъявленную к оплате начисленную выручку (см. табл. 2, столбец 5);
— в качестве обязательства—задолженность перед заказчиками (если разница отрицательная) (см. табл. 2, столбец 3).
Таким образом, счет становится активно-пассивным, и сальдо по нему отражается:
— положительное по строке 1260 «Прочие оборотные активы» формы № 1 «Бухгалтерский баланс»;
— отрицательное по строке 1550 «Прочие краткосрочные обязательства» формы № 1 «Бухгалтерский баланс».
Следует отметить, что для подрядчика затраты, осуществляемые в процессе строительства объекта, уже не являются его собственным имуществом, так как объект строится на земельном участке, права на который принадлежат заказчику (застройщику), и разрешение на строительство и на ввод объекта в эксплуатацию также получает заказчик (застройщик), поэтому отражение положительного сальдо счета 46 по строке 1260 «Прочие оборотные активы» формы № 1 «Бухгалтерский баланс» более корректно с точки зрения методологии бухгалтерского учета в отличие от применения строки 1210 «Запасы» для отражения затрат как незавершенного производства.
На основании проведенного сравнительного анализа подходов к признанию выручки по договорам строительного подряда в российском и международном стандартах учета есть все основания полагать, что применение правил российского бухгалтерского учета, соответствующих МСФО, с целью отражения выручки в отчетных периодах позволяет достичь одновременного соблюдения всех аспектов (юридического, бухгалтерского и налогового) при формировании информации о
выручке строительного производства.
Вступивший в силу с 01.01.2013 Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Федеральный закон № 402-ФЗ), на наш взгляд, представляет собой законодательную основу для использования принципов и правил международного учета с целью формирования бухгалтерской и управленческой информации.
Во-первых, Федеральный закон № 402-ФЗ ввел новое определение понятия «бухгалтерский учет». Теперь это формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных Федеральным законом № 402-ФЗ, в соответствии с требованиями, установленными тем же Федеральным законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности. Напомним, что в Федеральном законе от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Федеральный закон № 129-ФЗ) под бухгалтерским учетом понималась упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.
Во-вторых, по правилам Федерального закона № 129-ФЗ бухгалтерская отчетность — это единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам. В то же время Федеральный закон № 402-ФЗ определяет бухгалтерскую (финансовую) отчетность как информацию о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированную в соответствии с требованиями, установленными законом.
Очевидно, что функция формирования учетной информации на основании определенных законом требований имеет более широкое и важное значение по сравнению с функцией сбора и регистрации данных бухгалтерского учета, а значит, и в большей степени способствует принятию обоснованных управленческих решений на основании надежной информации о финансовом
состоянии компании.
В-третьих, важным моментом, касающимся темы статьи, является введение Федеральным законом № 402-ФЗ нового понятия — «внутренний контроль». На основании ст. 2 этого Федерального закона осуществлять внутренний контроль совершения фактов хозяйственной жизни должен каждый экономический субъект. На наш взгляд, это подтверждение необходимости и один из способов реализации процесса сближения инструментов бухгалтерского и управленческого учета и развития системы контроллинга. Например, система мониторинга ключевых показателей может найти свое применение в качестве одного из методов контроля над корректностью формирования документированной и систематизированной информации.
В-четвертых, следует отметить еще одно новое понятие, вводимое Федеральным законом № 402-ФЗ, — «стандарт бухгалтерского учета», определяемый как документ, устанавливающий минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы ведения бухгалтерского учета. Федеральным законом № 402-ФЗ предусмотрены стандарты бухгалтерского учета четырех уровней: федеральные, отраслевые, рекомендации в области бухгалтерского учета и стандарты экономического субъекта. Указанный Федеральный закон также дает определение международного стандарта как стандарта бухгалтерского учета, применение которого является обычаем в международном деловом обороте независимо от конкретного наименования такого стандарта. Кроме того, согласно п. 4 ст. 20 Федерального закона № 402-ФЗ один из принципов регулирования бухгалтерского учета — применение международных стандартов в качестве основы разработки федеральных и отраслевых стандартов. Таким образом, предпринята попытка законодательно определить принципы развития бухгалтерского учета в России, соответствующие международным стандартами бухгалтерской отчетности.
Все указанные моменты также подтверждают необходимость сближения бухгалтерского и управленческого учета и дают возможность разработать соответствующую методику использования бухгалтерской и управленческой информации в
системе контроллинга предприятия.
Одна из стратегических целей управления любым бизнесом — это увеличение его стоимости для собственников. Для достижения запланированных показателей и оценки эффективности управления применяется показатель экономической добавленной стоимости. По мнению авторов, проблема с использованием этого и других стратегических показателей развития предприятия заключается в отсутствии инструментов для оперативного контроля. Эта проблема может быть решена с использованием системы контроллинга предприятия и должна предусматривать периодический мониторинг достижения запланированного значения по показателю экономической добавленной стоимости. Поскольку основным элементом этого показателя является рентабельность, рассчитываемая за определенный период, авторами предлагается в качестве инструмента «Отчет по выполнению технико-экономических показателей» по объекту строительства с целью использования для периодического мониторинга рентабельности по объектам учета (см. табл. 2).
Для мониторинга полного процесса выполнения работ все показатели «Отчета по выполнению технико-экономических показателей» по объекту строительства необходимо рассчитывать нарастающим итогом с начала строительства объекта с внутренней детализацией данных по отчетным периодам.
Контрольной точкой для анализа результатов за отчетный период является расчетный показатель «фактическая/расчетная производственная рентабельность» (см. табл. 2, столбец 13). При сравнении этого показателя с показателем запланированной рентабельности можно своевременно определить, насколько рентабельность выполненных и принятых (по промежуточным актам) заказчиком работ соответствует запланированной. При этом мониторинг проводится первым этапом по объекту в целом, а затем по отдельным видам работ в разрезе каждого объекта. Следует особо отслеживать момент завершения по конкретному виду работ, о чем свидетельствует показатель в столбце 2 табл. 2, равный нулю, потому что в этот момент фактическая/расчетная рентабельность должна быть не меньше запланированной. В противном случае необходим дополнительный анализ
с выявлением причин, а также принимаются соответствующие управленческие решения.
Например, анализ расчетной рентабельности по состоянию на дату отчета (см. табл. 2) по видам работ позволяет сделать следующие выводы:
— по завершенному виду работ «Подготовительные работы» (показатель в столбце 2 равен нулю) фактическая рентабельность 5 % (столбец 13) равна плановой (столбец 12), что свидетельствует о полном соответствии фактических затрат плановым или расчетным затратам, относящимся к определенному объему работ (на практике встречается довольно редко и является эталоном планирования расходов);
— по виду «Работы нулевого цикла» фактическая рентабельность (—3,3 %) меньше планового показателя, к тому же она отрицательная, что сигнализирует о перерасходе плановых затрат на выполненный объем работ. Поскольку до окончания выполнения работ в отчетности будет отражаться финансовый результат исходя из плановой рентабельности, т. е. 5 %, необходим оперативный анализ ситуации и принятие своевременных управленческих решений для достижения запланированных показателей;
— по виду «Монтажные работы» также необходимо определить причины снижения показателя фактической рентабельности по сравнению с плановой.
Возможными причинами выявленных отклонений являются:
1) ошибки планирования (расчета) затрат, необходимых для выполнения определенного объема работ;
2) ошибки распределения затрат в учете между объектами или видами работ;
3) фактический перерасход норм использования ресурсов, необходимых для осуществления видов работ;
4) в фактических затратах отражены затраты не только на полностью выполненные работы, но и имеющие отношение к незавершенному производству.
Возможные управленческие решения по устранению причин отклонений. С целью устранения ошибок в планировании и учете затрат на строительство необходимо рассматривать как методики и инструменты планирования и отражения затрат с учетом особенностей строительства,
так и возможности усовершенствования бизнес-процессов планирования и учета, но это — тема отдельной статьи.
Что касается возможного фактического перерасхода норм использования ресурсов и списания затрат на производство еще не выполненных объемов, необходимо выборочно проанализировать, действительно ли имеют место такие случаи, и организовать систему контрольных точек, не допускающих превышения запланированных ресурсов и определяющих незавершенное производство. Например, в случае с материалами это ежемесячный контроль производственно-техническим отделом отчетов прорабов по списанию израсходованных материалов на соответствие выполненным работам и нормам расхода соответствующих материалов. Аналогичный контроль должен быть организован в части предоставляемых объемов по закрытию заработной платы и затрат на работу спецтехники.
Для дополнительного мониторинга и более подробного анализа процессов расходования основных ресурсов возможно использование подуровней отчета по выполнению технико-экономических показателей, т. е. формирование данных по каждому виду работ в разрезе основных статей затрат (материалы, зарплата, расходы на спецтехнику и пр.).
Для контроля за корректностью начисления выручки СМР по ПБУ 2/2008 предлагается введение в отчет показателя отчетной рентабельности, которая в процессе строительства должна соответствовать плановой, а по завершению строительства объекта и закрытия объекта в бухгалтерском учете, когда принятое заказчиком выполнение будет соответствовать договорной цене строительства, выручка будет начислена в размере принятого выполнения (сальдо счета 46 будет равно нулю), отчетная рентабельность будет равна фактической. Принимаемые решения должны обеспечить наименьшее отклонение фактической расчетной рентабельности от плановой по каждому объекту и виду работ, поскольку в отчетных периодах при начислении выручки по ПБУ 2/2008 именно плановая рентабельность является отчетной и в соответствии с ней отражаются финансовые результаты и рассчитываются стратегические показатели.
Анализ результатов мониторинга помогает также своевременно определить необходимость пересмотра плановой себестоимости строительства при существенном изменении объемов или видов выполняемых работ. Это позволит вырав-нять отражение выручки и финансового результата по периодам строительства в соответствии с откорректированными прогнозными затратами, а также определить сверхнормативное использование ресурсов. Особенно это актуально при определении убыточности объекта. Согласно п. 36 МСФО (IAS) 11, если превышение совокупных затрат по договору над совокупной выручкой по договору вероятно, ожидаемый убыток признается как расход немедленно.
При большом количестве объектов и значительном объеме выполняемых строительных работ целесообразно использование информационных баз данных, позволяющих автоматизировать процессы планирования, отражения и анализа учетных данных в строительстве.
На основании проведенного исследования можно сделать следующие выводы.
-процесс сближения российского и международного учета подтвержден действующими российским и международным стандартами по договорам строительного подряда и получил законодательное закрепление в Федеральном законе от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;
- применение основополагающей концепции МСФО, определяющей приоритет экономического содержания над правовой формой, позволяет использовать бухгалтерские правила признания выручки по договорам строительного подряда для формирования систематизированной информации о финансовом положении с учетом юридического, бухгалтерского и налогового аспектов;
-бухгалтерские правила учета выручки по строительным договорам, соответствующие международным стандартам, также могут использоваться при формировании методики периодического мониторинга ключевых показателей, определяемых учетной политикой;
-применение периодического мониторинга позволит обеспечить максимальное приближение в каждом отчетном периоде фактических результатов работы к плановым, повысить вероятность достижения запланированных результатов по
итогам окончания строительства каждого объекта, своевременно сигнализировать о необходимости принятия управленческих решений в системе контроллинга строительного предприятия и, следовательно, достичь стратегических плановых показателей.
Список литературы
1. Верещагин С. А. Все о бухгалтерском учете в строительстве. 3-е изд. М.: Эксмо, 2012. 400 с.
2. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
3. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 11 «Договоры на строительство» // приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н.
4. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
5. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ.
6. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
8. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н.
9. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008): приказ Минфина России от 24.10.2008 № 116н.
Вниманию руководителей, финансовых директоров, бухгалтеров, аудиторов, преподавателей, аспирантов и студентов вузов!
Журнал «Международный бухгалтерский учет»
ISSN 2073-5081
Выпускается с 1999 года. Включен в перечень ВАК.
Журнал реферируется ВИНИТИ РАН. Включен в Российский индекс научного цитирования (РИНЦ).
Формат A4, объем 64 - 72 с. Периодичность - 4 раза в месяц.
ПОДПИСКА ПРОДОЛЖАЕТСЯ!
Индекс по каталогу «Почта России» Индекс по каталогу «Роспечать» Индекс по каталогу «Пресса России»
34136 48997 83847
За дополнительной информацией обращайтесь в отдел реализации Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» телефон/факс: (495) 721-85-75, E-mail:podpiska@fin-izdat.ru
Возможна подписка на электронную версию журнала, а также приобретение отдельных статей:
Научная электронная библиотека: eLibrary.ru Электронная библиотека: dilib.ru
www.fln-izdat.ru
