CC BY
33
ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ
УЧЕТ В ИНВЕСТИЦИОННО-СТРОИТЕЛЬНЫХ КОМПАНИЯХ НА ОСНОВЕ МСФО
О. А. Шаповал,
Российская экономическая академия им. Г. В. Плеханова
Как известно, одной из особенностей строительного бизнеса является его инвестиционный характер. Вследствие вложения значительных средств в строительную отрасль западные, а сейчас уже и отечественные инвесторы требуют прозрачности и надежности получаемой от строительной организации информации. Информация финансового характера может быть получена инвестором из финансовых и бухгалтерских отчетов. В этой связи большинство инвестиционно-строительных организаций подготавливают свою финансовую отчетность в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.
Инвестиционно-строительная компания — это организация, которая имеет в собственности или на праве аренды земельный участок и привлекает денежные средства инвесторов для строительства (создания) на этом земельном участке многоквартирных домов, коттеджных поселков, офисных центров и (или) иных объектов недвижимости на основании полученного разрешения на строительство. При этом к иным объектам недвижимости относятся гаражи, объекты здравоохранения, общественного питания, предпринимательской деятельности, торговли, культуры и иные объекты недвижимости, за исключением объектов производственного назначения.
Строительная отрасль представляет собой сложную систему долгосрочных инвестиций и капиталовложений.
Система строительной компании характеризуется не только специфическими правилами строительства как такового, но также и необычной системой финансового учета. Долгосрочное строительство затрудняет признание выручки и финансовых результатов, а также оценку де-
ятельности строительной фирмы до окончания срока строительства. В соответствии с отдельными положениями международных стандартов бухгалтерского учета решение данной проблемы рассматривается как оценка выручки, так и прибыли по проценту завершенности работ.
В первую очередь необходимо отметить, что для предприятий этого сектора экономики существует регламентирующий документ — МСФО 11 «Договора на строительство» (IAS 11 «Construction Contracts»). Этот стандарт распространяется только на договоры подрядных строительных организаций и не распространяется на заказчиков. При этом в МСФО отсутствуют даже определения таких понятий, как заказчик, застройщик, инвестор. Еще одна из особенностей МСФО 11 «Договора на строительство» заключается в том, что он не распространяется на строительство многоквартирных домов, а распространяется на все прочие договора подряда. Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ) 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» регламентирует учет в российских строительных организациях. Это положение регулирует бухгалтерский учет долгосрочных договоров только в строительстве, не затрагивая другие отрасли, например, машиностроение и т. д.
Стандарт «Договора на строительство» дает определение договора подряда как договора, специально предусматривающего строительство объекта или комплекса объектов, которые взаимосвязаны или взаимозависимы по их конструкции, технологии и функциям, или по их конечному назначению, использованию. Также необходимо отметить, что к договорам подряда относятся договоры на оказание услуг, которые непосредственно связаны с сооружением объектов (например, на оказание услуг по управле-
нию проектом или услуг архитектора), а также договоры на разрушение или восстановление объектов и восстановление окружающей среды после разрушения объектов.
В международном стандарте МСФО 11 «Договора на строительство» определяются две формы договоров на строительство:
- договор с фиксированной ценой — это договор подряда, по которому подрядчик соглашается на фиксированную цену контракта или фиксированную ставку по каждой единице продукции, при этом ставка может повышаться в связи с ростом затрат;
- договор подряда «затраты плюс» — это договор подряда, по которому подрядчику возмещаются все допустимые или определяемые иным образом затраты, а также проценты от этих затрат или фиксированное вознаграждение. Положение по бухгалтерскому учету 2/94
«Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» в разделе «Учет расчетов по договору на строительство» также различает два вида договоров:
- на основе стоимости (цены), определяемой в соответствии с проектом (твердая цена), с учетом оговорок в договоре на строительство, касающихся порядка их изменения;
- на условиях возмещения фактической стоимости строительства в сумме принимаемых затрат, оцененных в текущих ценах, плюс согласованная договором на строительство прибыль подрядчика (открытая цена).
Требования МСФО 11 «Договора на строительство» применяются к каждому договору на строительство. Однако при определенных обстоятельствах данный Стандарт необходимо применять к отдельным компонентам одного договора или к группе договоров для того, чтобы отразить сущность договора или группы договоров. Когда договор включает ряд объектов, сооружение каждого из них должно отражаться как отдельный договор подряда, если на сооружение каждого объекта было представлено отдельное предложение, по каждому контракту велись отдельные переговоры, подрядчик и заказчик имели возможность принять или отклонить часть контракта, относящуюся к каждому объекту, затраты и доходы по каждому объекту могут быть определены.
Согласно МСФО 11 «Договора на строительство» в договоре с фиксированной ценой четко определяется сумма выручки, согласованная между заказчиком и подрядчиком и поступающая под-
рядчику в виде расчетов. Кроме того, в договоре определяются форма и порядок расчета.
В договоре «затраты плюс» предполагаемая выручка от основной деятельности рассчитывается как сумма предполагаемых затрат и фиксированного процента от них. Так как выручка, обусловленная выполнением договора, получена от операционной деятельности строительной организации, то ее можно считать выручкой от продажи работ. Независимо от типа договоров в своей первоначальной оценке выручка подвержена влиянию различных неопределенностей, которые могут как уменьшить, так и увеличить ее. Поэтому доходы по договору подряда должны включать как первоначальную сумму дохода, которая согласована в контракте, так и отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи в той степени, в которой они могут привести к возникновению дохода.
Доход по договору подряда измеряется по справедливой стоимости полученного или ожидаемого возмещения. Под справедливой стоимостью в МСФО понимается сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку независимыми друг от друга сторонами.
На величину выручки по договору подряда могут оказывать воздействие различные факторы, значение которых определяется результатом будущих событий. В связи с этим размер выручки от периода к периоду может изменяться и, таким образом, пересматриваться.
Для расчета выручки строительной организации, которая соответствует произведенным за отчетный период затратам, необходимо иметь информацию об их размере. Согласно МСФО 11 «Договора на строительство» затраты, которые возникают в результате выполнения договора подряда, подразделяются следующим образом:
- на затраты, непосредственно относящиеся к конкретному договору (заработная плата рабочих на строительной площадке, стоимость материалов для строительства, амортизация основных средств, использованных при выполнении договора и т. д.);
- на затраты, относящиеся к строительной деятельности в целом, которые обоснованно можно отнести на конкретный договор;
- на прочие затраты, которые в соответствии с
условием договора возмещаются заказчиком.
Согласно ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» затраты подрядчика складываются из всех фактически произведенных расходов, связанных с производством подрядных работ, выполняемых им согласно договору на строительство. Это использование в процессе строительства объекта материальных и трудовых ресурсов, основных средств и нематериальных активов, а также других видов ресурсов. Кроме того, в затраты подрядчика включаются также ожидаемые расходы (обязательства), связанные со строительством и его финансированием.
В связи с особенностями деятельности, осуществляемой по договорам на строительство, дата начала договора и дата завершения работ по договору на строительство обычно относятся к разным отчетным периодам. Таким образом, главным вопросом в учете договоров на строительство является распределение доходов по отчетным периодам, в которых производились работы. На протяжении времени действия договора на строительство необходимо осуществлять регулярную проверку его стоимости и расчетов.
В инвестиционно-строительных компаниях признание доходов проводится на основе метода оплаты процента выполнения работ по договору. По этому методу доходы по договору подряда признаются пропорционально затратам, понесенным в процессе достижения данной стадии завершенности. Этот метод представляет полезную информацию о ходе продвижения работ по договору подряда и результатах деятельности за отчетный период. Российские правила бухгалтерского учета также допускают применение данного метода, но МСФО 11 «Договора на строительство» требует использования конкретных правил признания доходов и прибыли. Например, рассматриваемый стандарт разрешает признание прибыли только при условии наличия надежной оценки результатов договора. МСФО 11 «Договора на строительство» также требует полного признания убытков по договорам подряда по мере вероятности их возникновения.
При определении стадии выполнения по понесенным затратам к дате составления отчетности в расчет включаются только затраты по договору подряда, которые относятся к выпол-
ненной работе. Во внимание не принимаются такие затраты, как затраты, относящиеся к будущей деятельности по договору подряда, а также авансовые платежи субподрядчикам.
Что касается российских правил бухгалтерского учета, то ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» предусматривает два метода определения финансового результата по договорам подряда: первый — «доход по стоимости работ по мере их готовности», т. е. затраты, приходящиеся на выполненные работы, могут быть определены прямым или расчетным путем. Данный метод применяется только в случае, если объем выполненных работ и затраты по данным работам могут быть в достаточной мере оценены. Данный метод сопоставим с МСФО 11 «Договора на строительство».
Второй метод — «доход по стоимости объекта строительства» предусматривает определение финансового результата при полном завершении работ и не сопоставим с МСФО 11 «Договора на строительство».
Стандарт МСФО 11 «Договора на строительство» раскрывает такие особенности строительного бизнеса, как долгосрочный и переходящий характер, многоэтапность, сумму по договору подряда, метод, используемый для определения выручки по договору подряда, общую сумму понесенных затрат, использование расчетных (сметных) показателей, применение авансовых, промежуточных и премиальных платежей, отклонение планируемых и фактических сроков исполнения работ, отклонения сметной стоимости работ от фактической.
Данный стандарт дает единственный надежный критерий определения финансового результата на конец отчетного периода — степень фактической завершенности работ. Этот критерий определяет показатели, дающие возможность оперативного контроля за ходом выполнения работ.
Определение выручки и затрат по договору на строительство рассмотрим на следующем примере.
Допустим, что подрядчик заключает договор на три года на строительство объекта с фиксированной ценой $30 000. Согласно первоначальной оценке стоимость договора составляла $22 500.
К концу первого года стоимость договора увеличилась до $25 200.
В течение третьего года заказчик утверждает сумму отклонений, в результате чего происходит увеличение выручки по договору на $1 500, а также увеличение затрат по договору на $750 (см. табл. 1). К концу второго года выполнения работ сумма понесенных затрат включает стоимость приобретенных материалов для использования в течение третьего года, которая составляет $900. Определение степени завершенности (стадии выполнения) договора происходит путем подсчета доли произведенных на отчетную дату затрат в расчетной величине общих затрат по договору.
Итоги по периодам выполнения строительных работ по договору представлены в табл. 1, из которой видно, как складывается общая сумма выручки (включая отклонения за соответствующий период), а также производится расчет затрат по договору (исходя из условий примера,
Таблица 1
Финансовые данные по периодам выполнения
строительных работ по договору (дол.)
Данные Год первый Год второй Год третий
Первоначальная сумма выручки по договору 30 000 30 000 30 000
Отклонение - - 1 500
Общая сумма выручки по договору 30 000 30 000 31 500
Затраты по договору на текущую дату 7 500 16 020 25 950
Затраты на завершение работ по договору 15 000 9 180 -
Общая сумма затрат по договору 22 500 25 200 25 950
Оцененная прибыль 7 500 4 800 5 550
Стадия завершенности работ по договору 33 % 60 % 100 %
Сумма выручки, затрат и прибыли, признанная
приведенных ранее, а также суммы отклонений или дополнительных расходов) в расчете на три года действия договора на строительство. Стадия завершенности работ определяется как отношение фактических затрат к плановым.
Стадия завершенности работ по второму году (60 %) определяется путем исключения из произведенных на отчетную дату затрат суммы 900 дол., потраченной на приобретение материалов для использования в течение третьего года.
Сумма выручки, затрат и прибыли, признанная в отчете о прибыли и убытках за три года, представлена в табл. 2, из которой видно, как происходит расчет выручки в каждом отчетном периоде (как произведение общей суммы выручки с условием всех отклонений на процент выполнения, предварительно рассчитанный), а также расходов (как произведение общей суммы затрат по договору на процент выполнения, предварительно рассчитанный) и, наконец, прибыли (как разница между полученной суммой выручки и рассчитанных расходов).
Информация по договору на строительство в отчетности раскрывается следующим образом.
Рассмотрен первый год работ по договору.
Затраты по двум годам на текущую дату были оплачены денежными средствами. Все промежуточные счета были оплачены, и авансы получены денежными средствами. Затраты по второму году включают затраты на материалы, приобретенные для использования в будущем отчетном периоде.
В первом году работ заказчик произвел авансовый платеж подрядчику за предстоящую работу.
Таблица 2
в отчете о прибыли и убытках за три года (дол.)
Данные На отчетную дату Признано за предыдущие годы Признано за отчетный год
Год первый
Выручка (30 000 х 33 %) 9 999 - 9 999
Расходы (22 500 х 33 %) 7 500 - 7 500
Прибыль 2 499 - 2 499
Год второй
Выручка (30 000 х 60 %) 18 000 9 999 8 001
Расходы (25 200 х 60 %) 15 120 7 500 7 620
Прибыль 2 880 2 499 381
Год третий
Выручка (31 500 х 100 %) 31 500 18 000 13 500
Расходы 25 950 15 120 10 830
Прибыль 5 550 2 880 2 670
Таблица 3
Состояние незавершенных договоров
№ п/п Данные Год первый Год второй Всего Расчет(построчно из данной таблицы)
1 Выручка по договору 4 800 3 000 7 800
2 Расходы по договору 3 750 3 300 7 050
3 Ожидаемые убытки - 180 180
4 Признанные прибыли за минусом признанных убытков 1 050 (480) 570 1- (2+3)
5 Затраты по договору за текущий период 5 100 3 300 8 400 2+7
6 Затраты, признанные как расходы по договору за текущий период 3 750 3 300 7 050 2
7 Затраты по договору, относящиеся к будущим отчетным периодам 1 350 1 350
8 Выручка по договору 4 800 3 000 7 800 1
9 Промежуточные платежи 4 800 2 550 7 350
10 Выручка по договору, по которой не выставлены счета - 450 450 8-9
11 Авансы 750 - 750
Таблица 4
Суммы, подлежащие раскрытию (дол.)
Данные Сумма Расчет из табл. 3
Выручка по договору, признанная в текущем периоде 7 800 1
Затраты по договору и признанная прибыль (за минусом признанных убытков) на отчетную дату 8 970 4+5
Авансы полученные 750 11
Общая сумма, причитающаяся с заказчиков за выполненную работу по договору, отражается в балансе в качестве актива 1 350 7 (также см. табл. 5)
Общая сумма, подлежащая выплате заказчикам за выполненную работу по договору, отражается в балансе как обязательство (180) 3 (также см. табл. 5)
Таблица 5
Данные Год первый Год второй Всего Расчет (построчный из табл. 3)
Затраты по договору на отчетную дату 5 100 3 300 8 400 5
Признанная прибыль за минусом признанных убытков 1 050 (480) 570 4
Промежуточный итог 6 150 2 820 8 970 4+5
Промежуточные платежи 4 800 3 000 7 800 1
Причитается с заказчиков 1 350 - 1 350 7
Подлежит выплате заказчикам - (180) (180) 3
Состояние незавершенных договоров на конец первого года представлено в табл. 3.
Согласно МСФО 11 «Договора на строительство» раскрытию подлежат суммы, представленные в табл. 4.
Расчет двух последних сумм табл. 4 представлен в табл. 5.
Необходимо отметить, что раскрытие информации по договору на строительство производится в соответствии с требованием МСФО 11 «Договора на строительство», в котором четко определены критерии раскрытия основных показателей за отчетный и предыдущие периоды.
Таким образом, несмотря на некоторое сходство данных учетных документов — МСФО 11 и ПБУ 2/94 — в них содержится достаточно различий, которые не только усложняют процесс ведения учета в инвестиционно-строитель ных компаниях, но и делают этот процесс более затратным для компаний. Скорейшее сближение данных документов или полное принятие МСФО 11 «Договора на строительство», что является более предпочтительным вариантом, по мнению многих специалистов, позволит облегчить труд российских инвестиционно-строительных компаний по подготовке отчетности, требуемой западными инвесторами.
