CC BY
43
ПРИОБРЕТЕНИЕ НЕИСКЛЮЧИТЕЛЬНЫХ ПРАВ НА ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНУЮ СОБСТВЕННОСТЬ У ИНОСТРАННОГО ПРАВООБЛАДАТЕЛЯ. ВЫПЛАТА РОЯЛТИ
Л.Н. МЯКИНИНА,
консультант по налогам ЗАО «ВКЯ Интерком-Аудит»
бухгалтерский учет у российской организации-пользователя
Порядок учета прав на интеллектуальную собственность, приобретаемых по лицензионному договору или по договору коммерческой концессии, определяется в зависимости от того, вступает российская организация-пользователь во владение этими активами или нет.
Затраты на приобретение прав могут отражаться в бухгалтерском учете пользователя как:
• затраты по формированию стоимости нематериального актива;
• расходы будущих периодов;
• расходы текущего периода.
В том случае, когда права остаются во владении у правообладателя, пользователь приобретает только возможность использования данных объектов (право пользования). Платежи правообладателю, предусмотренные по договору независимо от их вида (разовые или периодические), подлежат учету у пользователя в составе затрат.
При таких обстоятельствах права пользования интеллектуальной собственностью, полученные по лицензионному договору, договору коммерческой концессии либо другому подобному договору, не должны приниматься к учету в качестве объектов нематериальных активов у пользователя (право-приобретателя). В соответствии с п. 26 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000 интеллектуальная собственность, полученная в пользование, подлежит учету на забалансовом счете, в оценке, принятой в договоре, по видам приобретенных неисключительных прав.
В Плане счетов, утвержденном приказом Минфина России от 31.10.2001 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению», нет забалансового счета для этих целей. Поэтому организация-правопри-
обретатель может предусмотреть в рабочем плане счетов, утвержденном приказом руководителя, забалансовый счет «Неисключительные права, полученные по договору коммерческой концессии (либо по лицензионному договору)», например счет 013.
Суммы роялти — единовременного платежа, выплачиваемого после регистрации договора, а также пошлины, вносимые за регистрацию договора, учитываются у правоприобретателя в составе себестоимости продукции, произведенной с использованием интеллектуальной собственности.
Для справки: размеры государственной пошлины, уплачиваемые при регистрации договоров на передачу исключительных и неисключительных прав, установлены ст. 333.30 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ).
Операции по договору в бухгалтерском учете пользователя (правоприобретателя) отражаются в зависимости от вида платежей.
В соответствии с п. 26 ПБУ 14/2000 платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде периодических платежей, включая авторские вознаграждения, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются организацией-пользователем в расходы отчетного периода, а платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде фиксированного разового платежа, включая авторское вознаграждение, отражаются в бухгалтерском учете организацией-пользователем как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.
Таким образом, если оплата полученного в пользование комплекса неисключительных прав производится путем перечисления разового платежа, то затраты на оплату должны быть квалифицированы как расходы будущих периодов и отражены на счете 97 «Расходы будущих периодов».
Аналогичный порядок признания расходов установлен п. 19 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99.
Согласно п. 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.
Расходы будущих периодов списываются в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции) в течение периода, к которому они относятся. Такой порядок предусмотрен п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в России, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (далее — приказ № 34н).
В том случае, когда срок пользования правами на интеллектуальную собственность договором не установлен, организация может установить предполагаемый срок их использования самостоятельно распоряжением руководителя.
В момент получения неисключительных прав пользования в учете пользователя делается следующая запись:
Д-т сч. 97 К-т сч. 76 — отражена стоимость полученных прав по лицензионному договору в составе расходов будущих периодов.
Одновременно с этим правоприобретатель учитывает стоимость приобретенных прав на забалансовом счете, к которому открывает аналитические счета по видам прав, полученных по договору Эти субсчета также должны быть включены в разработанный и утвержденный организацией рабочий план счетов.
Согласно п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ (далее — ЦБ РФ), действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей.
Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000, утвержденному приказом Минфина России от 10.01.2000 № 2н, датой совершения операции по расходам организации в иностранной валюте считается дата признания расходов. Датой признания расходов на право использования интеллектуаль-
ной собственности является дата вступления в силу договора на передачу прав на использование интеллектуальной собственности.
Средства в расчетах с иностранной компанией-правообладателем в иностранной валюте показываются в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату признания расхода или на дату перечисления валютных средств, и переоценивается на каждую отчетную дату до момента погашения задолженности. На конец текущего периода подлежит учету курсовая разница между рублевой оценкой валютной задолженности по курсу, установленному ЦБ РФ на отчетную дату, и их рублевой оценкой по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату принятия к учету или на дату проведения последней переоценки.
Таким образом, курсовая разница признается во внереализационных доходах или расходах при каждой переоценке средств в расчетах в иностранной валюте на отчетную дату, а также на дату погашения задолженности.
В соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 расходы по платежам за право использования интеллектуальной собственности являются расходами по обычным видам деятельности как расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции и реализацией товаров (работ, услуг). Указанные расходы включаются в себестоимость проданной продукции или расходов на продажу, которые определяются для целей формирования организацией финансового результата по обычным видам деятельности.
Сумма расходов по лицензионному договору равномерно списывается на затраты. Списание производится ежемесячно равными долями, в течение всего срока использования, начиная с месяца, в котором начато использование интеллектуальной собственности.
В бухгалтерском учете при этом делается следующая запись:
Д-т сч. 20,44К-т сч. 97 — списывается на расходы часть стоимости приобретенных прав пользования, приходящихся на отчетный период.
Когда в соответствии с договором правоприобретатель выплачивает правообладателю периодические платежи в виде роялти, то эти роялти в полном размере пользователь списывает на затраты.
В зависимости от условий договора роялти может быть определено либо в виде ежемесячной (ежеквартальной) постоянной суммы, либо как расчетная величина в зависимости от критериев, установленных сторонами, например в процентах от выручки продукции, реализованной пользователем в рамках договора.
Сумма начисленного роялти в бухгалтерском учете пользователя отражается записями (табл. 1).
Если договором предусмотрена комбинированная форма оплаты — разовый платеж в момент получения неисключительных прав и периодические платежи в течение срока пользования, то расходы, связанные с получением прав, необходимо учитывать как расходы будущих периодов в размере разового платежа и с последующим списанием в течение срока действия договора.
Эти расходы будут отнесены на затраты в течение срока пользования. Одновременно роялти списываются на себестоимость продукции, выпускаемой в рамках договора. Дополнительные услуги, оказываемые правообладателем в связи с передачей неисключительных прав, организация-правоприобретатель списывает на затраты на основании актов выполненных работ.
При таком осуществлении платежей в бухгалтерском учете пользователя операции по договору будут отражены следующими записями (табл. 2).
Пример 1. Российская торговая организация заключила лицензионный договор с иностранным партнером, не состоящим на налоговом учете в России, на получение права на использование товарного знака, являющегося его собственностью сроком на 8 мес стоимостью 15 000 дол. США. В лицензионном договоре указано, что он вступает в силу с момента перечисления всего лицензионного платежа. Курс доллара, установленный ЦБ РФ на день перечисления валюты, составляет 32 руб.
В бухгалтерском учете российской организации будут сделаны следующие проводки (табл. 3).
Таблица 1
Корреспонденция счетов содержание операции
Дебет Кредит
20, 44 76 Отражена стоимость роялти за отчетный период
76 52 Перечислены роялти иностранному правообладателю
76 91-1 Отражена положительная курсовая разница при понижении курса валюты, установленного ЦБ РФ на дату оплаты, по сравнению с курсом на дату принятия к учету обязательства, выраженного в иностранной валюте
91-2 76 Отражена отрицательная курсовая разница при повышении курса валюты, установленного ЦБ РФ на дату оплаты, по сравнению с курсом на дату принятия к учету обязательства, выраженного в иностранной валюте
Таблица 2
Корреспонденция счетов содержание операции
Дебет Кредит
97 76 Отражена стоимость полученных прав по лицензионному договору в составе расходов будущих периодов
76 52 Перечислены валютные средства, предусмотренные по договору, иностранному правообладателю
20,44 97 Списывается на расходы часть стоимости приобретенных прав пользования, приходящихся на отчетный период
20, 44 76 Отражена стоимость роялти за отчетный период
76 52 Перечислены роялти иностранному правообладателю
76 91-1 Отражена положительная курсовая разница при понижении курса валюты, установленного ЦБ РФ на дату оплаты, по сравнению с курсом на дату принятия к учету обязательства, выраженного в иностранной валюте
91-2 76 Отражена отрицательная курсовая разница при повышении курса валюты, установленного ЦБ РФ на дату оплаты, по сравнению с курсом на дату принятия к учету обязательства, выраженного в иностранной валюте
Таблица 3
Корреспонденция счетов сумма, руб. содержание операции
Дебет Кредит
76 68 96 000 Удержан из доходов иностранной организации, налог с доходов иностранного лица у источника ((15 000 дол. США х 20 % х 32 руб.)
68 51 96 000 Перечислен в бюджет налог с доходов иностранных юридических лиц
76 52 12 000 дол. США 384 000 Перечислен лицензионный платеж в долларах США, рублевый эквивалент (15 000 дол. США — 3 000 дол. США) х 32 руб.
97 76 480 000 Отражены расходы по лицензионному договору 15 000 дол. США х 32 руб.
Ежемесячно в течение срока договора
44 97 60 000 Списываются расходы на право использования товарного знака, приходящиеся на отчетный период (480 000 / 8)
НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
Как следует из ст. 128 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ), информация, результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность), к работам и услугам не относятся.
В то же время подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ деятельность по передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав и иных аналогичных прав, а также по осуществлению сбора, обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации отнесена к деятельности по оказанию услуг.
Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ понятия и термины гражданского законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этой отрасли законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Принимая во внимание то, что в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ оказание услуг одним лицом другому лицу признается реализацией услуг, операции по реализации услуг по передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, авторских прав, предоставлению прав на использование охраняемых патентом изобретений, полезных моделей, а также на использование коммерческой информации (ноу-хау) подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.
Для признания операций реализации услуг в качестве объекта обложения НДС необходимо установить, что местом их осуществления является территория РФ. В связи с тем, что «нематериальность» услуги в международных операциях не позволяет зафиксировать пересечение границ, существует ряд особенностей для признания места их реализации-потребления.
Как основное правило, регламентированное подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, услуги считаются оказанными по месту нахождения поставщика услуги. Специальные правила определения места реализации услуг для целей налогообложения предусмотрены в подп. 1 — 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.
Подпунктом 4 п. 1 ст. 148 НК РФ предусмотрена норма, согласно которой местом реализации услуг по передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав признается территория РФ, в случае, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории РФ.
Указанная норма позволяет сделать вывод, что в случае, если получатель прав на объекты интеллек-
туальной собственности — иностранный партнер, то у российской организации по данной операции объекта налогообложения не возникает.
Необходимо также отметить, что применение вышеуказанного пункта считалось правомерным до выхода письма Минфина России от 30.08.2004 № 03-04-08/58 как в отношении услуг, связанных с передачей исключительных прав, так и с передачей (переуступкой) неисключительных прав. Такая ситуация складывалась на основании письма УМНС России по г. Москве от 19.09.2001 № 02-14/42801 «О порядке применения подп. 4 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса Российской Федерации», где указывается, что местом реализации услуг по передаче в собственность или переуступке исключительных, неисключительных прав признается территория РФ, в случае если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории РФ.
Новая позиция в этом вопросе, высказанная представителями Минфина России в письме Минфина России от 30.08.2004 № 03-04-08/58, заключается в следующем. Положения указанного подпункта следует применять только в отношении операций по передаче в собственность или переуступке прав на объекты интеллектуальной собственности (включая программное обеспечение), осуществляемых на основании заключенных договоров, предусматривающих прекращение права у одного правообладателя и возникновение его (права) у другого правообладателя, т. е. по тем договорам, по которым происходит отчуждение права (порождение правопреемственности).
Если же по условиям договора на право использования интеллектуальной собственности обладатель права остается прежним, но он разрешает другому лицу ее использование в тех или иных пределах, то отчуждения права (передачи в собственность, переуступки) на основании таких договоров не происходит.
Таким образом, место реализации работ (услуг) по реализации неисключительных прав на использование интеллектуальной собственности, осуществляемых на основании договоров, по которым отчуждения прав не происходит, следует определять в соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, которым установлено, что местом реализации работ (услуг) будет признаваться территория РФ, если организация, оказывающая эти услуги, осуществляет деятельность на территории РФ.
В связи с тем, что в рассматриваемом разделе российская организация приобретает неисключительные права на использование интеллектуальной собственности у иностранной организации, осуществляющей деятельность за пределами территории Рос-
сийской Федерации, местом реализации таких услуг территория Российской Федерации не признается.
Учитывая изложенное, операции по приобретению российскими организациями у иностранных лиц неисключительных прав на использование интеллектуальной собственности не подлежат обложению НДС на территории РФ.
Несмотря на то, что противоположную позицию занимает МНС России в письме от 19.09.2001 № 02-14/42801 «О порядке применения подп. 4 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса Российской Федерации», считая, что в рассматриваемом случае местом реализации является Россия и, следовательно, НДС при импорте неисключительных прав на использование интеллектуальной собственности платить нужно, по нашему мнению, точка зрения Минфина России не лишена преимуществ.
Во-первых, данная позиция более выгодна налогоплательщикам. Во-вторых, согласно подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов). При этом именно на Минфин России возложена обязанность по нормативно-правовому регулированию в сфере налоговой деятельности. На это указано в п. 1 Положения о Министерстве финансов РФ, утвержденного постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 №329 «О Министерстве финансов Российской Федерации».
Ну и в-третьих, в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
обратите внимание, вступила в действие новая редакция ч. 2 НК РФ, в которую Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ были внесены изменения.
Коснулись данные изменения и ст. 148 НК РФ, в связи с чем порядок определения места реализации работ (услуг) с 01.01.2006 несколько изменился.
В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если покупатель работ (услуг) осущест-
вляет деятельность на территории РФ. Положения данного подпункта применяются, в частности:
• при передаче, предоставлении патентов, лицензий, торговых марок, авторских или иных аналогичных прав;
• при оказании услуг (выполнении работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации;
• при оказании услуг по обработке информации, к которым относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации. Проанализировав внесенные в подп. 4 п. 1
ст. 148 НК РФ изменения, заметим, что в абз. 3 слова «в собственность или переуступке» заменены словом «предоставлению».
То есть, если раньше услугами, оказанными на территории России, признавались лишь услуги по передаче в собственность или переуступке указанных прав, то теперь аналогичное правило распространяется не только на передачу, но и на услуги по предоставлению в пользование патентов, лицензий, торговых марок, авторских и иных аналогичных прав.
Таким образом, снят постоянно вызывающий споры вопрос о том, где облагать налогом выплаты по роялти и иные аналогичные платежи, по исключительным и по неисключительным правам. Например, платежи по франшизе, с передачей неисключительных прав нескольким потребителям, или кинопродукция, предоставляемая иностранными контрагентами в российский прокат, подлежат налогообложению НДС.
обратите внимание, передача прав на объекты интеллектуальной собственности никоим образом не должна отождествляться с передачей материальных носителей информации, на которых отображен тот или иной результат интеллектуального труда. Очень важно в этом случае правильно составить договор, поскольку при передаче материальных носителей порядок налогообложения НДС применяется аналогичный порядку реализации товаров.
налог на прибыль
При передаче неисключительных прав на использование объектов интеллектуальной собственности российской организации, иностранная организация-правообладатель становится получателем доходов от источников в РФ.
Плательщики налога на прибыль определены в ст. 246 НК РФ, где наряду с российскими организациями поименованы и иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ.
Порядок налогообложения иностранных организаций зависит от признания осуществления ее деятельности на территории РФ через постоянное представительство или при отсутствии такового.
Основные принципы налогообложения, не связанные с деятельностью иностранной организации в Российской Федерации через постоянное представительство, следующие:
• доход подлежит налогообложению в РФ при условии, что источник дохода находится на территории РФ;
• удержание налога предусмотрено у источника выплаты;
• ставки и порядок налогообложения применяются с учетом правил и норм, предусмотренных в международных соглашениях России с иностранным государством.
Для квалификации источника дохода не имеет значения, с каких счетов осуществляется его выплата иностранной организации. Следовательно, удержание налога производится при наличии налогооблагаемых операций, также в случае выплаты иностранным организациям доходов от источников в РФ, непосредственно с корреспондентских счетов российских банков в иностранных банках или со счетов российских организаций в иностранных банках. Аналогичная ситуация складывается, если непосредственно оплата производится другой иностранной организацией (источником выплаты), но в счет погашения ею задолженности перед российской организацией.
Вместе с тем, если иностранной организацией оказана услуга по предоставлению прав на использование результатов интеллектуальной деятельности в РФ другой иностранной организации, порядок налогообложения будет строиться по тем же принципам. Несмотря на то, что источник выплаты считается «иностранным», источник дохода признается «российским», и доход подпадает под налогообложение в РФ.
Источник выплаты доходов налогоплательщику ст. 11 НК РФ определяется, как организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход.
Перечень доходов, облагаемых у источника выплаты, утвержден ст. 309 НК РФ, определяющей особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в РФ и получающих доходы от источников в РФ.
В подп. 4 п. 1 указанной статьи НК РФ в числе таких доходов указаны доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности, т. е. платежи, получаемые в качестве возмещения:
• за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания;
• за использование или за предоставление права использования любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса;
• за использование или за предоставление права использования информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта.
В соответствии со ст. 310 НК РФ, устанавливающей особенности исчисления и уплаты налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, удерживаемого налоговым агентом, обязанность исчислить и удержать налог с таких доходов при каждой выплате доходов возлагается на организации, выплачивающие доходы иностранным организациям от источников в РФ.
Не всегда источник выплаты и источник дохода представлены в одном лице. Такая ситуация возможна, например, когда операции осуществляются с участием посредников. Так, в соответствии со ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. При этом по указанной сделке приобретает права и становится обязанным комиссионер, даже если комитент назван в сделке и вступает с третьим лицом в отношения по исполнению сделки. При таких обстоятельствах, когда стороной по договору с иностранной организацией выступает комиссионер, у него возникает обязательство выплатить доход иностранной организации, а значит, и удержать налог. Таким образом, именно источник выплаты дохода становится налоговым агентом, принимая на себя обязанности по исполнению данной функции, установленные ст. 24 НК РФ.
Налог на доходы иностранных организаций от источников в РФ исчисляется по ставке 20 % и удерживается организацией-пользователем с полной суммы выплачиваемого иностранной организации-правообладателю дохода без учета НДС.
Обратите внимание, удержанная сумма налога на доходы иностранной организации от источника в
РФ должна быть уплачена в бюджет в течение 3 дней после перечисления дохода иностранной организации. В соответствии с п. 1 ст. 310 НК РФ, перечисление налога производится либо в валюте выплаты этого дохода, либо в валюте РФ по официальному курсу ЦБ РФ на дату перечисления налога.
Для применения ставки налога необходимо учитывать, что нормы международного права имеют приоритетное значение над нормами российского законодательства. Как следует из ст. 7 НК РФ, если между Россией и страной постоянного местопребывания иностранной организации заключен договор об избежании двойного налогообложения, то при налогообложении доходов такой иностранной организации применяются правила международного договора. Исходя из этого, можно сделать вывод, что ставка налога корректируется международным соглашением между Россией и страной местонахождения получателя дохода.
В соответствии с международными договорами (соглашениями) выплаты доходов от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности (лицензионных платежей, роялти), включая доходы от использования авторских прав, изобретений, торговых марок и т. п., могут не облагаться налогом в РФ или облагаться по пониженным ставкам. В то же время для применения норм международных соглашений обязательным условием является предъявление иностранной организацией налоговому агенту подтверждения того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Россия имеет действующий международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения.
В документах, подтверждающих постоянное местопребывание, проставляется печать (штамп) компетентного (или уполномоченного им), в смысле соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения, органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица этого органа. Указанные документы подлежат легализации в установленном порядке либо на таких документах должен быть проставлен апостиль (специальный штамп).
При этом направление иностранной организацией заполненных форм в налоговые органы РФ и получение разрешения на неудержание налога от российских налоговых органов не требуется.
Предоставление налоговому агенту вышеперечисленных документов допускается не в оригинале, а в нотариально заверенных копиях таких документов.
Такие документы, как свидетельства о регистрации на территории иностранных государств (сертификаты об инкорпорации), выписки из торговых реестров и т. п., не могут рассматриваться в качестве документов, подтверждающих в налоговых целях постоянное местонахождение организации в иностранном государстве.
В соответствии с подп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ в случае выплаты доходов российскими банками по операциям с иностранными банками подтверждение факта постоянного местонахождения иностранного банка в государстве, с которым имеется международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, не требуется, если такое местонахождение подтверждается сведениями общедоступных информационных справочников. К таким общедоступным информационным источникам относятся, в частности, международные справочники «The banker's Almanac» (издание «Reed information services» England) или международный каталог «International bank identifier code» (издание S. W. I. F. T., Belgium & International Organization for Standartization, Switzerland).
Обращаем ваше внимание на то, что конкретный период (календарный год), в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание, должен соответствовать тому периоду, за который причитаются выплачиваемые иностранной организации доходы. В связи с чем при наличии долговременного лицензионного договора с условием осуществления лицензионных выплат в течение действия договора необходимо каждый год предоставлять в налоговые органы новое подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации для получения освобождения от налогообложения или применения пониженных ставок.
Таким образом, когда нет международного налогового соглашения, организацией-пользователем производится удержание как налога на доходы, так и НДС в момент осуществления выплат иностранной организации-правообладателю, если использование предоставленных прав происходит на территории РФ.
У организации-пользователя, являющегося плательщиком налога на прибыль от собственной деятельности, лицензионные выплаты по договору за минусом НДС могут относиться к расходам, уменьшающим доходы, для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль. Так, ст. 264 НК РФ определены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией: • периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуаль-
ной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности); • расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных. Если в договоре на использование программ установлен срок, на который передаются права на использование данного программного продукта или базы данных, то указанные расходы подлежат равномерному учету в уменьшение налоговой базы в течение действия договора. Отсутствие срока в договоре позволяет признать в расходах для целей налогообложения всю сумму по договору на основании первичного документа, подтверждающего передачу прав пользования данными объектами.
Таким образом, место реализации работ (услуг) по реализации неисключительных прав на использование интеллектуальной собственности, осуществляемых на основании договоров, по которым отчуждения прав не происходит, следует определять в соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, которым установлено, что местом реализации работ (услуг) будет признаваться территория РФ, если организация, оказывающая эти услуги, осуществляет деятельность на территории РФ.
Пример 2. Российская организация приобретает права пользования патентом у Латвийской
организации-правообладателя, не имеющей постоянного представительства в РФ, на 2 года.
Лицензионная выплата по договору предусмотрена в размере 118 000 евро (с учетом НДС) и выплачивается разовым платежом. Курс евро, установленный ЦБ РФ, составил на дату передачи исключительного права и на дату оплаты 35 руб. за 1 евро.
В связи с тем, что международный договор с Латвией не заключен, российский пользователь удерживает налог на доходы, а также НДС.
Тогда общая стоимость услуг по предоставлению прав на использование патента с учетом налога определяется в размере рублевого эквивалента в сумме 4 130 000 руб. (118 000 евро х 35 руб.). В момент осуществления платежа удерживается НДС в сумме 630 000 руб. [(118 000 евро х 18/118 = 18 000 евро) х 35 руб.], в этом же размере применяется налоговый вычет по НДС. Налог на доходы у источника определяется с дохода без учета НДС по ставке 20 % в размере 700 000 руб. [(118 000 евро-18 000 евро) х 20 % = 20 000 евро) х 35 руб.]. К перечислению иностранному партнеру-правообладателю причитается 118 000-18 000-20 000 = 80 000 евро, или 80 000 евро х 35 руб. = 2 800 000 руб. Расходы в размере 2 800 000 + 700 000 = 3 500 000 руб. признаются равномерно в уменьшение налоговой базы в течение 2 лет.
Более подробно с вопросами, касающимися учета в научных организациях, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «наука, проектирование с точки зрения научных организаций и потребителей».
Издательский дом «Финансы и Кредит» оказывает услуги по изданию книг, брошюр, монографий, учебников, учебно-методической и художественной литературы. Издание осуществляется за счет средств автора. Срок изготовления монографий объемом 10 печатных листов в мягкой обложке составляет 35 дней.
Тел./факс:
ч»
(495)621-69-49, (495)621-91-90
Http:/www.financepress.ru е-таП: [email protected]
У
