CC BY
155
УДК 657.1.012.1
ПРИНЦИПЫ УЧЕТА, ОПРЕДЕЛЯЮЩИЕ ПРИМЕНЕНИЕ ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО СУЖДЕНИЯ БУХГАЛТЕРА В УСЛОВИЯХ ПЕРЕХОДА К МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
А. Р. ГУБАЙДУЛЛИНА,
аспирант кафедры финансового учета E-mail: ledi_albina@mail. ru Казанский государственный финансово-экономический институт
Платформой построения механизма формирования учетной информации в рамках Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) являются принципы. В статье изложены и проанализированы принципы и качественные характеристики, которым должна соответствовать учетная информация, а также выявлено, что на практике часто необходим компромисс между качественными характеристиками. Относительная важность характеристик в различных случаях—это дело профессионального суждения бухгалтера.
Ключевые слова: модели бухгалтерского учета, принципы, принцип непрерывности, принцип начисления, приоритет экономического содержания перед юридической формой, качественные характеристики информации, профессиональное бухгалтерское суждение, Международные стандарты финансовой отчетности.
Развитие и совершенствование рыночных отношений в России, расширение объектов финансово-хозяйственной деятельности, стремление органически влиться в мировую политическую и экономическую систему ведут к
необходимости изучения, анализа, теоретического осмысления и применения в практической деятельности мирового передового опыта в области бухгалтерского учета и отчетности.
Системы бухгалтерского учета и отчетности в мировой практике формировались в течение длительного периода и развивались прежде всего как совокупность национальных учетных систем. Однако, по мнению Л. А. Макаровой, наиболее значимым фактором воздействия на уровень развития бухгалтерского учета является правовая система. Так, в зависимости от правовой системы и степени влияния государства на различные стороны жизни общества большинство стран условно разделены на группы (правовые семьи), основными из которых являются:
— страны, применяющие систему общего права (англо-саксонскую), основанную на правовом прецеденте;
— страны континентального права (все страны континентальной Европы), имеющие разветвленное законодательство.
В государствах, относящихся к первой группе, можно говорить о формировании англо-американской модели бухгалтерского учета. В странах второй группы имеет место континентальная модель учета.
В странах общего права законы как бы указывают на пределы, в рамках которых физические и юридические лица имеют свободу действия. Так, практика бухгалтерской работы, основанная на профессиональном суждении (professional judgment), а не на регламентированных процедурах, возникла в англоязычных странах, базирующихся на принципах общего права, которое развивалось путем накопления опыта судебных решений.
При континентальной модели бухгалтерского учета законодательство базируется на римском праве. Данная правовая система обусловливает законы жестко детерминированного характера, при этом в большинстве стран учетные стандарты возводятся в ранг закона. Все мероприятия в области бухгалтерского учета детализируются и достаточно жестко регламентируются.
В англо-американской системе бухгалтерский учет рассматривается как средство обеспечения информацией финансового характера о хозяйствующих субъектах в целях ее использования для принятия управленческих решений. Отчеты компаний в этих странах отличаются значительной аналитичностью, а определение рентабельности хозяйственной деятельности (одна из характеристик эффективности работы управленческого персонала) является целью финансового учета. Иными словами, система бухгалтерского учета является важнейшим элементом инфраструктуры рыночной экономики, соединяющей воедино как частные, так и государственные организации.
Кардинальные общественные изменения в середине XX в., связанные с расширением и интеграцией международных финансовых рынков, вывели мировую экономику на качественно новый уровень — глобализацию. В сфере формирования финансовой отчетности вследствие специфики ее объектов процессы глобализации также нашли отражение. В этих условиях национальные системы учета и финансовой отчетности стали рассматриваться как не всегда обеспечивающие отражение мирохозяйственных явлений и процес-
сов, поскольку бухгалтерский учет развивался в различных странах разными путями под влиянием соответствующих социально-экономических условий.
Динамичность отношений, предполагающая постоянные изменения внешней и внутренней среды, привела к тому, что жесткая регламентация учетных процедур, присущая континентальной модели бухгалтерского учета, была не в состоянии учесть всевозможного разнообразия хозяйственных операций. В связи с этим значительная роль в представлении достоверной финансовой информации стала отводиться профессиональному суждению бухгалтера.
В то же время для принятия обоснованных решений необходимо формировать отчетность по единым нормам и правилам, поэтому перед бухгалтерским сообществом встала проблема стандартизации. Стандартизация — направление деятельности в области бухгалтерского учета и финансовой отчетности, т. е. признания и оценки имущества и обязательств организаций, порядка представления и раскрытия информации, характеризующей их деятельность в финансовой отчетности. Для решения поставленной проблемы в 1973 г. бухгалтерскими организациями Австралии, Канады, Франции, Германии, Японии, Мексики, Нидерландов, Великобритании, Ирландии и США был создан Комитет по Международным стандартам финансовой отчетности — КМСФО (International Accounting Standards Committee).
В основу построения механизма формирования учетной информации в рамках МСФО положены принципы, обеспечивающие выполнение основной цели финансовой отчетности — представление достоверной информации заинтересованным пользователям. Принцип (от лат. principium — начало, основа) бухгалтерского учета — исходное теоретическое положение, которое используется для разработки и применения организационных и методических положений и правил бухгалтерского учета и отчетности.
Одним из базовых принципов в МСФО является принцип непрерывности деятельности (going concern concept). Непрерывность деятельности в современной экономике является идеей, определяющей восприятие деятельности компании как направленной на продолжение и развитие, а не как
заранее ограниченной определенными временными или целевыми рамками. В соответствии с ним предполагается, что субъект будет постоянно осуществлять свою деятельность, т. е. продолжит ее в обозримом будущем, он не намерен ликвидировать или значительно сокращать свои операции и не нуждается в этом.
По мнению кандидата экономических наук К. А. Степанова, данный принцип реализуется, как правило, во взаимосвязи ряда основных элементов, к которым относятся:
- изучение отношений собственности на предприятии и связь с системой учета, а также анализ влияния на нее таких изменений;
- выбор и обоснование системы оценки активов, обязательств и капитала;
- определение уровня и состава капитализируемых расходов;
- резервирование будущих финансовых результатов для обеспечения бесперебойной работы предприятия в условиях неопределенности и т. п.
Из содержания принципа следует, что финансовая отчетность будет иметь значение для оценки деятельности предприятия в перспективе. Поскольку цель финансовой отчетности — обеспечение пользователей отчетности информацией для разработки прогнозов относительно будущего предприятия, то принцип непрерывности применительно к оценке активов вряд ли должен рассматриваться как отражение существующего состояния или являться обоснованием исторической оценки (себестоимости). Однако, по мнению К. А. Степанова, именно это предположение приводит к возможности экстраполяции существующего положения дел предприятия на будущие отчетные периоды, что придает особый смысл требованиям, установленным МСФО.
Другой основополагающий принцип МСФО — принцип начисления, основанный на том, что доходы и расходы хозяйствующего субъекта отражаются по мере их возникновения, а не по мере фактического получения или выплаты денежных средств или их эквивалентов.
В соответствии с МСФО финансовая отчетность, составленная по принципу начисления, информирует пользователей не только о прошлых операциях, связанных с выплатой и получением денежных средств, но и об обязательствах заплатить
деньги в будущем и о ресурсах, представляющих денежные средства, которые будут получены в будущем. Таким образом, они обеспечивают предоставление информации о прошлых операциях и прочих событиях, чрезвычайно важной для пользователей при принятии экономических решений.
Применение же кассового метода не способствует предоставлению надежной информации о финансовом положении и результатах деятельности хозяйствующего субъекта. Отчетность, составленная на основе кассового метода, не соответствует таким характеристикам, как сопоставимость, осмотрительность и преобладание содержания над формой. Таким образом, использование кассового метода признания доходов и расходов, по мнению доктора экономических наук А. В. Суворова, ведет к получению искаженной оценки финансового положения хозяйствующего субъекта и его финансового результата за отчетный период.
Применение методологических принципов начисления и непрерывности деятельности является одной из идеологических основ МСФО. Кроме того, в системе международных стандартов Концептуальные основы дают общее определение качественных характеристик полезной финансовой информации, определяют основные (фундаментальные) характеристики (делающие информацию полезной) и улучшающие качественные характеристики (увеличивающие полезность информации) и определяют единственное ограничение на полезную финансовую отчетность — величина затрат.
Качественные характеристики полезной финансовой информации — это типы информации, которые, вероятно, будут наиболее полезны существующим и потенциальным инвесторам, заимодавцам и другим кредиторам для принятия решений об отчитывающемся предприятии на основе информации в финансовой отчетности.
В зависимости от того, как качественные характеристики влияют на отчетность, выделяют две группы:
1) основные (фундаментальные) характеристики (fundamental qualitative characteristics):
а) уместность (relevance);
б) справедливое представление (faithful representation);
2) улучшающие характеристики (enhancing qualitative characteristics):
а) сопоставимость (comparability);
б) проверяемость (возможность проверки — verifiability);
в) своевременность (timeliness);
г) понятность (understandability).
Основные характеристики обеспечивают
полезность информации, без них информация не является полезной. Ни справедливое представление неуместной информации, ни несправедливое представление уместной информации не являются полезными для пользователей. Процесс применения основных характеристик может быть описан следующей последовательностью:
- идентифицировать экономическое явление, информация о котором потенциально является полезной для пользователей;
- идентифицировать ту информацию об экономическом явлении, которая будет наиболее уместна, если доступна, и может быть справедливо представлена;
- определить, доступна ли данная информация и может ли она быть справедливо представлена.
Уместная финансовая информация — это информация, которая способна изменять решения, принимаемые пользователями. Информация может быть способна изменять решения, даже если некоторые пользователи решают не использовать данную информацию или уже знают о ней из других источников. На уместность информации влияют содержание информации и существенность информации.
Содержание информации, формируемой в финансовой отчетности, должно отвечать потребностям ее пользователей. Что касается способности изменять решения пользователей, то информация должна иметь прогнозную ценность (predictive value), подтверждающую ценность (confirmatory value) или и то и другое.
Информация имеет прогнозную ценность, если она может быть использована как «входная» или «вводная» информация для процесса, который применяется пользователями для прогнозирования будущих результатов или исходов. При этом информация может не являться собственно прогнозом для того, чтобы иметь прогнозную ценность.
Несмотря на то, что в действующих на сегодняшний день Концептуальных основах МСФО не продекларирован принцип приоритета экономического содержания перед юридической формой, он непосредственно отражается на содержании и способен повлиять на решения, принимаемые пользователями. Так, большинство хозяйственных операций, которые подлежат отражению на счетах бухгалтерского учета, основаны на нормах гражданского законодательства. В отдельных случаях, когда между юридическим и экономическим осмыслением факта хозяйственной деятельности существует противоречие, необходимо отступить от юридических норм и отдать предпочтение экономическому содержанию операции с целью формирования достоверной информации для пользователей.
Рассмотрим характерный для российской практики пример отражения в учете операций, связанных с продажей недвижимости. Переход к покупателю права собственности на недвижимость по договору ее продажи согласно ст. 551 Гражданского кодекса РФ подлежит государственной регистрации, выручка от продажи недвижимости в бухгалтерском учете будет признана после регистрации договора купли-продажи, несмотря на то, что имущество могло быть передано в момент подписания договора, т. е. риски и выгоды перешли к покупателю. Ситуация имеет характерные последствия, если передача имущества имела место в одном отчетном периоде, а регистрация договора купли-продажи произведена в другом. Бухгалтерский баланс продавца в этом случае будет включать завышенную величину активов, величину капитала без учета влияния результата от продажи недвижимости, а в отчете о прибылях и убытках будет отсутствовать информация о доходах и расходах, связанных с продажей объекта.
Другим примером может служить договор финансовой аренды (лизинг), согласно которому все риски и выгоды переходят к арендатору, поэтому лизинговое имущество должно отражаться на балансе лизингополучателя. Действующие российские положения по бухгалтерскому учету не регламентируют порядок учета лизингового имущества, а в соответствии с Федеральным законом от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» лизинговое имущество
отражается на балансе либо лизингодателя, либо лизингополучателя.
Кроме того, согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Федеральный закон № 129-ФЗ) «все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться сопроводительными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет». В соответствии с п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 (утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н) одним из условий признания выручки в бухгалтерском учете является тот факт, что «организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом». Пунктом 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н) установлено, что расход признается в бухгалтерском учете, в случае если он «производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота».
Таким образом, момент возникновения дохода или расхода определяется содержанием документа, идентифицирующего факт хозяйственной деятельности, и выполнением условий их признания, предусмотренных соответственно ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, что снижает прогнозную ценность информации.
Данное требование является довольно трудным для применения в учетной практике и, на наш взгляд, должно реализовываться посредством анализа соответствия отражаемой в учете хозяйственной операции фактическому движению активов и погашению обязательств организации, что непосредственно относится к сфере профессионального суждения бухгалтера.
Отражение в бухгалтерской (финансовой) отчетности активов и обязательств по первоначальной стоимости не всегда позволяет учесть влияние таких макроэкономических факторов, как обесценивание национальной валюты, инфляционный фон, что может привести к серьезному искажению информационной ценности отчетнос-
ти и ее прогнозных характеристик. В связи с этим необходим поиск иных подходов учета влияния макроэкономических факторов на оценку активов и обязательств в соответствии с прогнозом движения денежных средств и индивидуальными предпочтениями акционеров, т. е. использование дисконтированной стоимости.
Дисконтированная стоимость как вид оценки позволяет определить стоимость активов и обязательств с позиций концепции временной стоимости денег. Смысл дисконтирования заключается в том, что текущая стоимость будущих финансовых потоков может существенно отличаться от их номинальной стоимости. Теория стоимости денег говорит, что одна и та же сумма, выплачиваемая в разные моменты времени, имеет разную стоимость по двум причинам:
— риск неполучения;
— возможность альтернативных инвестиций.
Дисконтирование применяется для сравнительной оценки эффективности инвестиционных проектов, в том числе для определения стоимости компании в целом. Механизм дисконтирования позволяет корректно сравнивать альтернативные денежные потоки. Несмотря на то, что техника дисконтирования является единой для всех случаев ее применения, расчет используемой при этом ставки дисконтирования и определение периода дисконтирования отличаются в каждом конкретном случае и относятся к юрисдикции профессионального суждения бухгалтера.
Одним из аспектов уместности, специфичным для каждого предприятия, является существенность (materiality). Информация является существенной, если ее пропуск или неправильная интерпретация могут повлиять на решения пользователей, принятые на основе финансовой информации о конкретном отчитывающемся предприятии. Существенность информации связана с сущностью статьи, величиной, отражаемой в финансовой отчетности и отображающей стоимость (сумму) соответствующего актива или обязательства, к которым относится информация, в контексте финансовой отчетности конкретного предприятия. Исходя из этого, не специфицируется конкретное количественное значение существенности.
Таким образом, характеристика уместности включает:
прогнозную ценность; подтверждающую ценность; существенность.
Для того чтобы быть полезной, финансовая информация должна не только представлять уместные экономические явления, но и справедливо представлять экономические явления, если это является ее целью. Следовательно, информация должна быть:
полной (complete); нейтральной (neutral); свободной от ошибок (free from errors). Полное отображение включает всю информацию, необходимую пользователям для понимания отражаемого явления, в том числе все необходимые описания и объяснения. Принцип полноты предполагает, что учетная информация должна содержать максимум того, что необходимо знать заинтересованным лицам, и включать в себя все необходимые комментарии, чтобы не дезориентировать того, кто будет ею пользоваться. Информация должна быть достаточно полной и иметь все необходимые факты для обеспечения ясного понимания финансовой отчетности. В отчетности должны получить отражение все факты деятельности хозяйствующего субъекта за отчетный период.
Что касается отечественной учетной практики, то Федеральным законом № 129-ФЗ установлено, что все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.
Нейтральное отображение — то, в котором отсутствуют пристрастные оценки в части выбора и представления финансовой информации. Речь не идет о преднамеренной фальсификации данных. Федеральный закон № 129-ФЗ и положения по бухгалтерскому учету предоставляют достаточно возможностей влиять на финансовое положение организации. Учетная политика может выступать как инструмент управления затратами, финансовыми результатами, значением статей отчетности и финансовым состоянием, а также действенным инструментом практического разрешения противоречий нормативных актов по бухгалтерскому учету. К основным факторам, обусловливающим необходимость применения
профессионального суждения в данном случае, на наш взгляд, следует отнести:
а) вариантность способов ведения бухгалтерского учета, регламентированную нормативными актами;
б) ограниченность круга ситуаций финансово-хозяйственной деятельности, описанных законодательством по бухгалтерскому учету;
в) множество индивидуальных особенностей отдельных предприятий;
г) внедрение в российскую систему учета понятий и категорий, используемых в МСФО, без специальной методики их определения.
Например, при выборе способа начисления амортизации внеоборотных активов бухгалтеру важно учесть, что применение ускоренных методов амортизации увеличит коэффициент текущей ликвидности, коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами и фондоотдачу и уменьшит такие показатели, как рентабельность продаж, рентабельность активов. Размер начисляемой в текущем периоде амортизации при наличии остатков незавершенного производства и непроданной готовой продукции на конец отчетного периода может также влиять на их оценку.
Выбор способов ведения учета бывает сопряжен с необходимостью отдать предпочтение тому или иному требованию. Например, способы, обеспечивающие полноту учета фактов хозяйственной жизни, могут отвечать или не вполне отвечать такому требованию, как рациональность. Для обеспечения своевременности информации порой бывает необходимо поступиться полнотой и надежностью данных; в то же время ожидание того момента, когда все детали хозяйственной операции станут точно известны, позволяет достичь надежности информации, но может сделать ее бесполезной для своевременного принятия решений пользователями.
В подобных ситуациях руководство и специалисты организации должны оценить степень влияния избираемого способа на полезность финансовой информации и решить, какому требованию отдать предпочтение. Относительная важность отдельных требований в разных хозяйственных условиях определяется профессиональным суждением.
Отсутствие ошибок означает, что при описании экономического явления отсутствуют ошибки или пропуски и при выборе и применении процесса получения отчетной информации отсутствуют ошибки в процессе. Отсутствие ошибок не означает абсолютной точности или правильности во всех отношениях. Например, оценка нематериальных активов при отсутствии активного рынка не может быть абсолютно правильной или неправильной. Однако представление этой оценки в отчетности может быть справедливым, если четко описано, что величина представляет собой оценку, объяснены сущность и ограничения процесса оценки и не было допущено ошибок при выборе и применении процесса получения оценки.
Проверяемость—достаточно новая качественная характеристика, не содержащаяся в предыдущей версии Концептуальных основ МСФО, но имевшая место в американских концептуальных основах. Проверяемость помогает обеспечить уверенность пользователей в том, что информация справедливо представляет экономическое явление, которое она имеет своей целью представлять. Проверяемость означает, что различные хорошо осведомленные и независимые наблюдатели могут достичь консенсуса, хотя не обязательно полного согласия, что определенное отражение информации является справедливым представлением. Количественная информация не обязательно должна быть единственной оценкой для того, чтобы ее можно было проверить. Ряд возможных величин и соответствующие вероятности также могут быть проверяемыми.
Проверка может быть прямой и косвенной. Прямая проверка означает подтверждение величины или иного представления за счет «прямого наблюдения» (например, инвентаризация). Косвенная проверка означает проверку вводных данных для модели, формулы или иной техники расчетов и пересчет исходных данных с использованием той же методологии.
При отсутствии возможности проверить прогнозную информацию достаточно раскрыть предположения, лежащие в основе такой информации, методы ее получения и другие факты и обстоятельства, которые поддерживают информацию.
Финансовая отчетность хозяйствующего субъекта должна содержать достаточную информацию, подготовленную таким образом, чтобы
она могла легко интерпретироваться пользователями. Качество информации, содержащейся в финансовой отчетности, определяется именно ее понятностью (understandability). Поэтому финансовая отчетность составляется с учетом того, что пользователь обладает необходимыми знаниями и способностью анализировать предоставляемую учетную информацию.
Для того чтобы пользователь имел возможность проанализировать финансовую отчетность, ему необходимо знать, каким образом отчетность составлялась, какие принципы соблюдались, какие предположения были сделаны, каким образом осуществлялась оценка тех или иных статей и т. д. Это достигается с помощью комментариев, предоставляемых в составе отчетности. Комментарии к финансовой отчетности позволяют повысить качество информации, предоставляемой пользователю, и, следовательно, повысить качество решений, принимаемых на основе анализа данной информации.
Международные стандарты предписывают следовать принципу сопоставимости информации (comparability), согласно которому измерение и отражение финансовых результатов и других событий должны осуществляться по методологии, единой для всей компании на протяжении ее существования, равно как и для разных компаний. Пользователи учетной информации должны иметь возможность сопоставлять финансовую отчетность хозяйствующего субъекта за разные периоды, чтобы определять тенденции изменения его финансового положения, а также иметь возможность сравнивать финансовую отчетность разных хозяйствующих субъектов с тем, чтобы оценивать результаты их деятельности, финансовое положение и его изменения.
Несмотря на то, что экономическое явление может быть справедливо представлено несколькими способами, разрешение альтернативных методов учета для одного и того же экономического явления уменьшает сравнимость. Выполнение этого требования обеспечивается тем, что пользователи должны быть информированы об учетной политике, принятой организацией, любых изменениях в такой политике и влиянии этих изменений на финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации.
Своевременность (timeliness) связана с необходимостью должного соотнесения надежности и уместности информации. С одной стороны, для соответствия требованию уместности необходимо полностью собрать информацию по всем имевшимся фактам хозяйственной деятельности. С другой стороны, получение полной информации может привести к задержке при предоставлении финансовой отчетности и, соответственно, повлиять на уместность информации. Поэтому основной задачей бухгалтера является поиск оптимального соотношения между этими двумя требованиями.
Отражение финансовой информации в отчетности требует затрат (cost constraint), и важно, чтобы эти затраты были оправданы выгодами от отражения данной информации. Затраты — общее ограничение на информацию, которая может быть представлена в финансовой отчетности. Рассматриваются несколько типов затрат и выгод. Применяя затратное ограничение, необходимо оценивать, превышают ли выгоды от отражения в отчетности определенной информации затраты на ее предоставление и использование.
Таким образом, большинство качественных характеристик в рамках Концептуальных основ МСФО обосновывает наличие оценочной информации, что свидетельствует о существенной роли профессионального суждения, которое является элементом культуры бухгалтерской профессии.
Следует отметить, что прямое определение понятия «профессиональное суждение» в российских нормативных актах по бухгалтерскому учету отсутствует, тем не менее имеют место отдельные косвенные указания на уместность его применения в практике российских предприятий. Так, согласно ст. 13 Федерального закона № 129-ФЗ в пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием.
В Положении по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) (утвержденном приказом Минфина России от 06.05.1999 № 43н) говорится о том, что «если при составлении бухгалтерской отчетности применение правил настоящего Положения не
позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то организация в исключительных случаях (например, национализация имущества) может допустить отступление от этих правил».
Кроме того, согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 (утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н) «если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерского учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности». Следовательно, несмотря на требование формировать бухгалтерскую отчетность исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету, Федеральный закон № 129-ФЗ и рассмотренные ПБУ предусматривают принципиальную возможность отступления от этих правил.
Отсутствие определения термина «профессиональное суждение» в законодательстве приводит к тому, что его понимание и соответственно трактовка должны вырабатываться профессиональным сообществом. Профессор Я. В. Соколов подразумевал под профессиональным суждением добросовестно высказанное профессиональным бухгалтером мнение о хозяйственной ситуации, полезное как для ее описания, так и для принятия действенных управленческих решений. Как отмечал Я. В. Соколов, бухгалтер начинает вырабатывать профессиональное суждение, отталкиваясь от нормативных документов, если же в нормативных документах он находит требования, которые ему представляются хоть и не ошибочными, но недостаточными, он не только вправе, но и обязан согласно п. 4 ст. 13 Федерального закона № 129-ФЗ в пояснительной записке изложить свою версию оценки тех или иных фактов хозяйственной жизни, относительно которых возникли вопросы.
Профессор Л. З. Шнейдман определяет профессиональное суждение как мнение, заключение,
являющееся основанием для принятия решения в условиях неопределенности и базирующееся на знаниях, опыте и квалификации соответствующих специалистов. М. Е. Лианский под профессиональным суждением понимает обоснованное мнение профессионального бухгалтера в отношении способов квалификации и раскрытия информации о финансовом состоянии, финансовых результатах организации и их изменениях. Н. В. Генералова предлагает рассматривать профессиональное суждение в его широком и узком значении. В широком смысле профессиональное суждение состоит в идентификации бухгалтером всех фактов хозяйственной жизни; в узком — фактов хозяйственной жизни при отсутствии конкретных нормативных указаний, в условиях неопределенности и при несогласии с конкретными нормативными указаниями.
Профессор С. А. Рассказова-Николаева обосновывает, что профессиональное суждение — это способность принимать решение в условиях неопределенности и нести за него ответственность. Рассматривая профессиональное суждение как средство регулирования бухгалтерского учета, С. А. Рассказова-Николаева предлагает выделить две его категории: первую — в отношении неопределенности регулирующих правил, вторую — в отношении объекта суждения — учета или отчетности, процесса формирования информации или ее представления. Первая категория профессионального суждения применяется бухгалтером в случае, когда нормативные акты имеют границы неопределенности, т. е. законодательством определены рамки, в пределах которых возможен выбор оптимального решения из предложенных альтернатив. Вторая категория профессионального суждения имеет место в случае несовершенства нормативных актов по бухгалтерскому учету, и в этом случае бухгалтер берет на себя ответственность по принятию решения.
По мнению С. А. Рассказовой-Николаевой, система нормативного регулирования бухгалтерского учета должна давать возможность вполне однозначной трактовки отдельных ее положений исходя из принципов и структуры ее построения. Ситуация, когда действующее законодательство противоречиво излагает норму в отношении одного и того же способа ведения бухгалтерского учета
и при этом невозможно однозначно определить правильность той или иной трактовки нормативного акта, также представляет собой область профессионального суждения бухгалтера, при этом рекомендуется воспользоваться инструментом учетной политики.
По нашему мнению, профессиональное суждение, являющееся основой предоставления достоверной финансовой информации, можно охарактеризовать как обоснованное мнение профессионального бухгалтера, высказанное в условиях неопределенности при квалификации, стоимостном измерении, классификации и оценке значимости фактов хозяйственной жизни для целей бухгалтерской отчетности, основанное на доступной на данный момент времени полной, достоверной и объективной информации, а также особенностях функционирования хозяйствующего субъекта. Важно отметить, что представленная на основе профессионального суждения информация должна соответствовать потребностям пользователей при принятии экономических решений.
При выработке профессионального суждения также важно правильно сформировать и раскрыть предпосылки, используемые для его вынесения. При этом предпосылки должны соответствовать друг другу, исторической учетной и релевантной информации по видам экономической деятельности, учитывать известные изменения и тренды в компании и виде экономической деятельности в целом, а также отражать планы и намерения менеджмента. По мнению А. Обермейстера, правильно сформированные предпосылки являются важнейшей составляющей учетных оценок и суждений, так как любые вычисления без этого будут некорректны.
На наш взгляд, с целью предотвращения субъективного подхода при выработке профессионального суждения бухгалтерское сообщество должно самое пристальное внимание уделять разработке, обоснованию и актуализации принципов, выполнение которых должно обеспечивать признание информации как достоверной и полной.
Таким образом, система бухгалтерского учета, несмотря на ее регулируемый характер, имеет способность самоорганизации, важнейшее свойство которой состоит в разрешении противоречий, посредством которых система не разрушается, а
существует и переходит из одного качественного состояния в другое. Профессиональное суждение выступает при этом инструментом либерализации системы бухгалтерского учета, происходит совершенствование стандартов по бухгалтерскому учету и разрешаются противоречия действующих стандартов.
Список литературы
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
3. Крылова Т. Б. Первые итоги внедрения МСФО за рубежом // Международный бухгалтерский учет. 2008. № 2 (110).
4. Макарова Л. А. Изучение GAAP: Основы основ. URL: http//www. gaap. ru/biblio/gaap-ias/ basics/002.asp/.
5. Международные стандарты финансовой отчетности. URL: http://eifrs. iasb. org/eifrs/ PDFArchive?id=123.
6. Николаев И. Р. Проблема реальности баланса. Л.: Экономическое образование, 1926.
7. Николаева С. А. Профессиональное суждение в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. 2000. № 12.
8. Поленова С. Н. Предпосылки международной стандартизации бухгалтерского учета и отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2008. № 6 (114).
9. Пятов М. Л., Смирнова И. А. Принципы начисления и непрерывности в МСФО. URL: http://www. buh. ru/document-1145.
10. Ситникова В. А. Реализация принципов бухгалтерского учета и отчетности в отечественной и международной практике / В. А. Ситникова, С. А. Сладкова // Современный бухучет. 2007 № 11.
11. Соколов Я. В., Соколов В. Я. История бухгалтерского учета: учебник. М.: Финансы и статистика, 2004. 272 с.
12. Соловьева О. В. Концептуальные основы финансовой отчетности в соответствии с МСФО: последние изменения // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 40 (190) , 41 (191) .
13. Суворов А. В. Требования к раскрытию учетной информации по МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2008. № 6 (114) — 10 (118).
ИЗДАТЕЛЬСКИЕ УСЛУГИ
Издательский дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ»
занимается выпуском специализированных финансово-экономических и бухгалтерских журналов, а также
монографий, деловой и учебной литературы Минимальный тираж - 500 экз.
По вопросам, связанным с изданием книг, обращайтесь в отдел монографий
(495) 721-85-75 post@fin-izdat.ru
48
МЕЖДУНАРОДНЫЙ бухгалтерским учет
