Принципы проведения аудиторских проверок Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

УДК 657: 331

Н.И. Прыткоеа, Н.М. Тюкавкин* ПРИНЦИПЫ ПРОВЕДЕНИЯ АУДИТОРСКИХ ПРОВЕРОК

В статье изложены общие принципы проведения аудиторских проверок. Приведены единые требования, процесс проведения аудиторской проверки. Кроме этого, представлены принципы подготовки и общий план аудита.

Ключевые слова: аудит, отчетность, комплексность, непрерывность, стандарты, планирование, программа, план, структура.

Аудиторская организация должна начинать планировать аудит до написания письма-обязательства и до заключения договорных отношений с хозяйствующим субъектом о проведении аудита. Планирование аудита включает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур. Планирование предполагает разработку аудитором общего плана аудита с указанием предполагаемого объема, графиков и сроков проведения аудита, а также аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления комплекса аудиторских процедур, достаточных для формирования аудиторской организацией объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности проверяемой организации.

Планирование аудита проводится в соответствии с общими принципами проведения аудита, а также в соответствии со следующими частными принципами: оптимальность, комплексность, непрерывность.

Единые требования по планированию аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, применяемые в первую очередь к проверкам, которые аудитор проводит не первый год в отношении данного аудируемого лица, определены Федеральным стандартом аудиторской деятельности «Планирование аудита» № 3 [5]. Данное правило устанавливает, что и аудиторская организация, и аудитор обязаны планировать свою работу так, чтобы проверка была проведена эффективно.

При планировании аудита аудиторской организации необходимо выделить следующие основные этапы:

— предварительное планирование аудита;

— подготовку и составление общего плана аудита;

— подготовку и составление программы аудита.

На этапе предварительного планирования аудитор должен ознакомиться с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта и иметь информацию: о внешних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта, отражающих экономическую ситуацию в стране (регионе) в целом и ее отраслевые особенности; о внутренних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта, связанных с его индивидуальными особенностями.

Аудитору также следует ознакомиться с:

— организационно-управленческой структурой экономического субъекта;

— видами производственной деятельности и номенклатурой выпускаемой продукции;

— структурой капитала и курсом акций;

— технологическими особенностями производства продукции;

— уровнем рентабельности;

— порядком распределения прибыли, остающейся в распоряжении организации;

— существованием дочерних и зависимых организаций;

— организованной экономическим субъектом системой внутреннего контроля.

На этапе предварительного планирования аудиторская организация оценивает возможность проведения аудита. Если она считает возможным проведение аудита, то переходит к формированию штата для проведения аудита и заключает договор с экономическим субъектом. При этом следует учитывать:

а) бюджет рабочего времени для каждого этапа аудита: подготовительного, основного и заключительного;

б) предполагаемые сроки работы группы;

в) количественный состав группы;

г) должностной уровень членов группы;

д) преемственность персонала группы;

е) квалификационный уровень членов группы.

* © Прыткова Н.И., Тюкавкин Н.М., 2012

Прыткова Наталья Ивановна (natsamara@mail.ru), Тюкавкин Николай Михайлович (tnm-samara@mail.ru), кафедра экономики Самарского государственного университета, 443011, Российская Федерация, г. Самара, ул. Акад. Павлова, 1.

В соответствии с требованиями Федерального стандарта аудиторские фирмы до начала проверки обязаны составлять общий план и программу аудита.

Далее рассмотрим принципы подготовки общего плана и программы аудита:

— аудиторская организация является независимой в выборе приемов и методов аудита, отраженных в общем плане и программе, и несет полную ответственность за результаты своей работы в соответствии с общим планом и программой аудита;

— аудиторская организация должна основываться на предварительных знаниях об экономическом субъекте, а также на результатах проведенных аналитических процедур;

— выявив области, значимые для аудита, аудиторам следует варьировать сложность, объем и сроки проведения аналитических процедур в зависимости от объема и сложности данных бухгалтерской отчетности экономического субъекта;

— оценив эффективность системы внутреннего контроля, действующей у экономического субъекта, следует произвести оценку риска системы внутреннего контроля (контрольного риска);

— необходимо установить приемлемые уровень существенности и аудиторский риск, позволяющие считать бухгалтерскую отчетность достоверной;

— следует учитывать степень автоматизации обработки учетной информации;

— можно согласовать с руководством проверяемого экономического субъекта отдельные положения общего плана и программы аудита.

Результаты проводимых аудиторской организацией процедур при подготовке общего плана и программы следует детально документировать, так как данные результаты являются основанием для планирования аудита и могут использоваться в течение всего процесса аудита.

Затраты времени на планирование работы зависят от масштабов деятельности аудируемого лица, сложности аудита, опыта работы аудитора с данным лицом, а также знания особенностей его деятельности [1; 2].

Аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки. Общий план должен служить руководством в осуществлении программы аудита. Он должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита. Вместе с тем форма и содержание общего плана аудита могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором.

В общем плане аудиторская организация должна предусмотреть сроки проведения аудита и составить график проведения аудита, подготовки отчета (письменной информации руководству экономического субъекта) и аудиторского заключения. В процессе планирования затрат времени аудитору необходимо учесть:

а) реальные трудозатраты;

б) расчет затрат времени в предыдущем периоде (в случае проведения повторного аудита) и его связь с текущим расчетом;

в) уровень существенности;

г) проведенные оценки рисков аудита.

При разработке общего плана аудита аудитору следует принимать во внимание:

а) деятельность аудируемого лица, в том числе:

— общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица;

— особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое состояние, требования к его финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита;

— общий уровень компетентности руководства;

б) системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том числе:

— учетную политику, принятую аудируемым лицом, и ее изменения;

— влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;

— планы использования в ходе аудиторской проверки тестов средств контроля и процедур проверки по существу;

в) риск и существенность, в том числе:

— ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, определение наиболее важных областей для аудита;

— установление уровней существенности для аудита;

— возможность (в том числе на основе аудита прошлых лет) существенных искажений или мошеннических действий;

— выявление сложных областей бухгалтерского учета, в том числе таких, где результат зависит от субъективного суждения бухгалтера, например при подготовке оценочных показателей;

г) характер, временные рамки и объем процедур, в том числе:

— относительную важность различных разделов учета для проведения аудита;

— влияние на аудит наличия компьютерной системы ведения учета и ее специфических особенностей;

— существование подразделения внутреннего аудита аудируемого лица и его возможное влияние на процедуры внешнего аудита;

д) координацию и направление работы, текущий контроль и проверку выполненной работы, в том числе:

— привлечение других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний аудируемого лица;

— привлечение экспертов;

— количество территориально обособленных подразделений одного аудируемого лица и их пространственную удаленность друг от друга;

— количество и квалификацию специалистов, необходимых для работы с данным аудируемым лицом;

е) прочие аспекты, в том числе:

— возможность того, что допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица может оказаться под вопросом;

— обстоятельства, требующие особого внимания, например существование аффилированных лиц;

— особенности договора об оказании аудиторских услуг и требования законодательства;

— срок работы сотрудников аудитора и их участие в оказании сопутствующих услуг аудируемому лицу;

— форму и сроки подготовки и представления аудируемому лицу заключений и иных отчетов в соответствии с законодательством, правилами (стандартами) аудиторской деятельности и условиями конкретного аудиторского задания.

В общем плане рекомендуется предусмотреть [3]:

— формирование аудиторской группы, численность и квалификацию аудиторов, привлекаемых к проведению аудита;

— распределение аудиторов в соответствии с их профессиональными качествами и должностными уровнями по конкретным участкам аудита;

— инструктирование всех членов команды об их обязанностях, ознакомление их с финансовохозяйственной деятельностью экономического субъекта, а также с положениями общего плана аудита;

— контроль руководителя за выполнением плана и качеством работы ассистентов аудитора, за ведением ими рабочей документации и надлежащим оформлением результатов аудита;

— разъяснение руководителем аудиторской группы методических вопросов, связанных с практической реализацией аудиторских процедур;

— документальное оформление особого мнения члена аудиторской группы (исполнителя) при возникновении разногласий в оценке того или иного факта между руководителем аудиторской группы и ее рядовым членом.

Аудиторская организация определяет в общем плане и роль внутреннего аудита, а также необходимость привлечения экспертов в процессе проведения аудита.

Аудитор вправе обсуждать отдельные разделы общего плана аудита и определенные аудиторские процедуры с работниками, а также с членами совета директоров и членами ревизионной комиссии аудируемого лица для повышения эффективности аудита и координации аудиторских процедур с работой персонала организации. При этом аудитор несет ответственность за правильную и полную разработку общего плана и программы аудита.

На базе общего плана аудита в аудиторских фирмах разрабатывают программу аудита, которая определяет характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита.

Общий план аудита и программа аудита должны по мере необходимости уточняться и пересматриваться в ходе аудита, т. к. планирование аудитором своей работы осуществляется непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания в связи с меняющимися обстоятельствами или неожиданными результатами, полученными в ходе выполнения аудиторских процедур. Причины внесения значительных изменений в общий план и программу аудита должны быть документально зафиксированы [4]

Основными этапами проведения аудита являются следующие [5; 6].

1. Определение объема аудита.

Аудитор должен получить достаточное представление обо всех сторонах финансово-хозяйственной деятельности объекта проверки, об организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля на предприятии, чтобы адекватно спланировать проверку и получить данные, достаточные для составления объективного аудиторского заключения.

2. Планирование аудита.

Планировать проведение аудита следует на основе предварительного анализа проверяемого предприятия, оценки масштаба предстоящих работ и применяемого внутреннего контроля. Необходимо определить процедуры, которые следует использовать в процессе проверки, а также целесообразность привлечения к работе других аудиторов, экспертов и вспомогательного персонала и спланировать их деятельность, получив согласие клиента.

Использование работы других специалистов не снимает с аудитора ответственности за аудиторское заключение.

2. Оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Аудитор должен дать оценку системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля, используемым на проверяемом предприятии, чтобы определить вероятность возникновения ошибок, влияющих на достоверность финансовой отчетности. На основе такой оценки определяют содержание, масштаб и количество аудиторских процедур.

4. Аудиторские доказательства (данные аудита).

В ходе проверки аудитор собирает доказательства того, что финансовые отчеты составлены в соответствии с действующим законодательством и нормативами бухгалтерского учета и являются достоверными.

5. Аудиторская документация.

Важнейшие аудиторские доказательства (данные аудита) должны быть документированы. При необходимости аудитор может составлять рабочие документы, необходимые для аудиторских процедур (ведомости, схемы и т. п.). Аудиторская документация является собственностью аудитора, однако информация, содержащаяся в ней, конфиденциальна и не подлежит использованию и (или) разглашению без согласия клиента.

6. Аудиторское заключение и аудиторский отчет.

Аудитор излагает итоги проверки и выводы в аудиторском отчете и заключении, обязательно определяя достоверность финансовых отчетов, их соответствие действующему законодательству и

нормативным документам, касающимся учета и отчетности. Составление заключения с ограничениями, отрицательного заключения или отказа аудитора от заключения должны быть обоснованы.

Библиографический список

1. ФЗ «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 г. № 307-Ф3. URL: http:// www.consultant.ru/popular/ auditor.

2. Постановление Правительства РФ от 06.02.2002 г. № 80 «О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в РФ». URL: http:// www.referent.ru/1/47574.

3. Постановление Правительства РФ от 29.03.2002 г. № 190, в ред. 26.01.2007. № 50 «О лицензировании аудиторской деятельности в РФ». URL: http:// www.base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req= doc;base=LAW;n=65896.

4. Приказ Минфина РФ от 27.10.99 г. № 69н «Порядок представления отчета аудиторскими организациями и аудиторами, имеющими лицензии на осуществление аудиторской деятельности». URL: http:// www.base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req= doc;base=LAW;n=25294.

5. Федеральные стандарты аудиторской деятельности. URL: http:// www.minfin.ru/ru/accounting/audit/ standarts/standarts_audit.

6. Экономический анализ / сост. Н.М. Тюкавкин, А.Н. Сорочайкин. Самара: Издательство «Самарский университет», 2012. 136 с.

N.I. Prytkova, N.M. Tyukavkin * PRINCIPLES OF PERFORMING AUDIT

In the article the general principles of performing audit are set forth. The general principles are given; the process of performing audit is presented. Apart from that the principles of preparing are presented and general plan of audit are suggested.

Key words, audit, account, complexity, continuity, standards, planning, program, plan, structure.

* Prytkova Natalia Ivanovna (natsamara@mail.ru), Tyukavkin Nikolai Mihailovich (tnm-samara@mail.ru), the Dept. of Economics, Samara State University, Samara, 443011, Russian Federation.