CC BY
373
ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ
УДК 657.1
ПРИНЦИПЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ИХ ВЛИЯНИЕ НА УЧЕТНО-ОТЧЕТНУЮ ИНФОРМАЦИЮ: УКРАИНСКИЙ И МЕЖДУНАРОДНЫЙ ОПЫТ
К. В. БЕЗВЕРХИЙ,
кандидат экономических наук, главный бухгалтер E-mail: kosticbv@mail. ru ООО «Нъю-Парис» (г. Киев, Украина)
В статье рассмотрены принципы бухгалтерского учета на базе украинской и международной практики. Определено их влияние на учетно-отчетную информацию предприятия. Предложено расширить существующий перечень принципов, изложенных в отечественных нормативных правовых документах.
Ключевые слова: принципы бухгалтерского учета, учетно-отчетная информация, П(С)БУ, МСФО (МСБУ), существенность, экономичность.
Бухгалтерский учет как система базируется на ряде фундаментальных положений, которые, исторически развиваясь и трансформируясь, выработали определенный комплекс базовых принципов бухгалтерского учета, признанных ведущими теоретиками и практиками.
В настоящее время основные принципы бухгалтерского учета определяют как отечественную, так и международную учетную практику. На их основе формируется ряд целенаправленных правил отражения фактов хозяйственной жизни предприятия. Таким образом, принципы бухгалтерского учета определяют состав учетно-отчетной информации о финансово-хозяйственной деятельности предприятия и возможности
пользователей для ее анализа. В то же время для практики задекларированные принципы бухгалтерского учета носят исключительно декларативный характер, что также не в меньшей степени влияет на содержание отчетности предприятия, поскольку в этом случае ожидания пользователей могут существенно отличаться в связи с реальным положением дел. В связи с этим вопросы исследования принципов бухгалтерского учета и их влияния на учетно-отчетную информацию предприятия в нынешних изменчивых экономических условиях приобретают особую актуальность.
Вследствие этого целью данного исследования является обоснование принципов бухгалтерского учета и их влияния на учетно-отчетную информацию предприятия.
Стоит согласиться с мнением ведущего украинского ученого М. Пушкаря о том, что «...в Украине учет как система понятен только для специалистов, а управленцы в своем большинстве не знают и не хотят знать концепцию системы и ее возможности. В обществе в целом образ науки о бухгалтерском учете мало чем отличается от образа «черной магии», а потому ни среди ученых,
ни среди практиков других специальностей он не определяется как ценность. Более того, даже среди экономистов бухгалтерский учет не изучается как один из важнейших элементов таких наук, наряду с политической экономией, макроэкономикой, экономикой народного хозяйства, менеджментом, предпринимательством и прочими» [29, с. 113]. Поэтому, по нашему мнению, целесообразно показать влияние принципов бухгалтерского учета на учетно-отчетную информацию предприятия для потребностей управления.
С философской точки зрения принцип — это первоначало, лежащее в основе определенной совокупности фактов, теории, науки, чем следует руководствоваться в научном познании и практической деятельности [24, с. 34].
Большой толковый словарь современного украинского языка определяет принцип как основное исходное положение какой-либо научной системы, теории, идеологического направления и т. д. [6, с. 1125].
Принципы (от лат. principium — начало, основа, происхождение, первопричина) — исходные условия, совокупность исходных базовых положений, идей, согласно которым она функционирует [31, с. 164].
В соответствии с бухгалтерским словарем (под редакцией лидера Житомирской научной бухгалтерской школы профессора Ф. Ф. Бутынца) принципы бухгалтерского учета (англ. ассоипй^ principle) — правила, которыми следует руководствоваться, измеряя, оценивая и регистрируя хозяйственные операции, а также при отражении их результатов в финансовой отчетности [5, с. 144].
Под принципом бухгалтерского учета следует понимать фундаментальную основу организации, ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности.
В зарубежных странах бухгалтерский учет основывается на таких принципах: двойная запись, функционирование предприятия, денежный измеритель, себестоимость, единица учета, материальность, отчетный период, начисления, непрерывность, регистрация дохода или момент признания выручки, соответствие, осмотрительность, или консерватизм. В частности, в США определено девять принципов: двойная запись, измеритель, предприятие, непрерывность, себес-
тоимость, консерватизм, значимость, реализация, соответствие [7, с. 68].
В Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) установлены две основные концепции — непрерывности и начисления, а также одиннадцать качественных характеристик финансовой отчетности: уместность, достоверность, сопоставимость, понятность, нейтральность, осмотрительность, полнота, правдивое представление, превалирование сущности над формой, своевременность, совокупность [22, с. 7—12].
На основании обобщения взглядов ученых на виды и содержание принципов бухгалтерского учета А. Рабошук отмечает, что в учетно-экономи-ческой литературе выделяют 128 принципов бухгалтерского учета с подобным содержанием, но разным толкованием их сущности. Тем не менее другой украинский ученый-экономист А. Лагов-ский констатирует факт выделения только около 40 принципов [11, с. 6].
В странах Западной Европы выделяют следующие 11 принципов бухгалтерского учета и финансовой отчетности (табл. 1).
Согласно ст. 4 Закона Украины от 16.07.1999 № 996-Х1У «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» [25] и Положению (стандарту) бухгалтерского учета (П(С)БУ) 1 «Общие требования к финансовой отчетности», утвержденному приказом Минфина Украины от 31.03.1999 № 87 [8], современная система бухгалтерского учета и финансовой отчетности базируется на принципах осмотрительности, полного освещения, автономности, последовательности, непрерывности, начисления и соответствия доходов и расходов, превалирования сущности над формой, исторической (фактической) себестоимости, единого денежного измерителя, периодичности. Характеристика основных принципов бухгалтерского учета и финансовой отчетности приведена в табл. 2.
Предлагая систему глобального бухгалтерского учета, С. Голов выделяет следующие принципы: релевантная экономическая совокупность, начисление и (или) кассовый принцип, превалирование сущности над формой или формы над сущностью, релевантная оценка, чувствительность к риску, сбалансированные денежные и неденежные измерители, своевременность,
Таблица 1
Принципы бухгалтерского учета и финансовой отчетности в странах Западной Европы [4, ^ 587]
Принцип Бельгия Дания Франция Германия Люксембург Нидерланды Португалия Испания Велико-британия
Осмотрительность + + + + + + + + +
Непрерывно сть — + + + + + + + +
Начисление — — + + + + + + +
Историческая (фактическая) себестоимость + — + — — — + +
Последовательность — + + + + + + + +
Превалирование сущности над формой — + — — — + + — +
Существенность — + — — — + + + —
Сопоставимость + — + +
Недопустимость свертывания статей активов и обязательств — — + + + — — + —
Независимость финансовых лет — — + — — — — — —
Сопоставимость + —
Всего 3 5 8 6 5 6 7 8 5
Таблица 2
Основные принципы бухгалтерского учета и финансовой отчетности в соответствии с Законом Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» [25] и П(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности» [8]
Принцип Характеристика
1. Осмотрительность (консерватизм) (англ. circumspection) Применение в бухгалтерском учете методов оценки, которые должны предотвращать занижение оценки обязательств и расходов и завышение оценки активов и доходов предприятия
2. Полное освещение (англ. full coverage) Финансовая отчетность должна содержать всю информацию о фактических и потенциальных последствиях хозяйственных операций и событий, способных повлиять на решения, принимаемые на ее основе
3. Автономность (англ. business entity principle) Каждое предприятие рассматривается как юридическое лицо, отделенное от ее владельцев, в связи с чем личное имущество и обязательства собственников не должны отражаться в финансовой отчетности предприятия
4. Последовательность (англ. sequence) Постоянное (из года в год) применение предприятием избранной учетной политики. Изменение учетной политики возможно только в случаях, предусмотренных национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета, и должно быть обосновано и раскрыто в финансовой отчетности
5. Непрерывность (англ. Going-concern concept) Оценка активов и обязательств предприятия осуществляется исходя из предположения, что его деятельность будет продолжаться
6. Начисление и соответствие доходов и расходов (англ. accrual basis) Для определения финансового результата отчетного периода необходимо сравнить доходы отчетного периода с расходами, которые были осуществлены для получения этих доходов. При этом доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете и финансовой отчетности в момент их возникновения, независимо от даты поступления или уплаты денежных средств
7. Превалирование сущности над формой (англ. substance over form) Операции учитываются в соответствии с их сущностью, а не только исходя из юридической формы
8. Историческая (фактическая) себестоимость (англ. historic cost) Приоритетной является оценка активов предприятия, исходя из расходов на их производство и приобретение
9. Единый денежный измеритель (англ. single monetary measure) Измерение и обобщение всех хозяйственных операций предприятия в его финансовой отчетности осуществляются в единой денежной единице
10. Периодичность (англ. periodicity) Возможность распределения деятельности предприятия на определенные периоды времени с целью составления финансовой отчетности
последовательность (если иное не указано пользователем), репрезентативность.
Ведущий украинский ученый Н. Малюга отмечает, что «вследствие принципов определяется порядок организации и ведения бухгалтерского учета. Итак, методология бухгалтерского учета для нас понятна и привычна, к тому же хорошо разработанная, является не чем иным, как упорядоченной системой принципов бухгалтерского учета» [15, с. 425]. Принципы бухгалтерского учета выступают объектом регламентации — благодаря принципам определяется порядок организации и ведения учета. Методология бухгалтерского учета является упорядоченной системой принципов. С учетом первоосновы принципов они должны определяться на предметно-концептуальном уровне методологии бухгалтерского учета, а приемы, подлежащих регламентации, составляют ее нормативный уровень [15, с. 474].
Украинский ученый-экономист А. Петрук предлагает: «Принципы нужно поделить на предположения (гипотезы — автономность, непрерывность, последовательность, периодичность) и требования (диспозиции — осмотрительность, полное освещение, начисление и соответствие доходов и расходов, превалирование сущности над формой, историческая себестоимость, единый
денежный измеритель)». Нами поддерживается мнение А. Петрука в следующем: «Методологическая ошибка состоит в том, что эффективным может быть только комплексное применение принципов ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности. Разработка и принятие отечественных стандартов происходят с ориентацией на МСФО, основанные на шестнадцати принципах (еще четыре понимаются, хотя отдельно не названы). Следовательно, десять принципов в украинских стандартах не обеспечивают качества бухгалтерской информации» [18, с. 85].
В рамках решения проблемы принципов бухгалтерского учета такие украинские авторы, как В. Мервенецкая [16, с. 120], А. Рабошук и М. Шигун [32, с. 398], предлагают отделять уровни ведения учета и составления отчетности и выделять, соответственно, принципы организации бухгалтерского учета, принципы ведения бухгалтерского учета, принципы составления и предоставления финансовой отчетности. Однако при этом нет единого мнения относительно состава соответствующих принципов (табл. 3).
В противовес утверждениям вышеупомянутых авторов (табл. 3) профессор Ф. Ефимова приводит классификацию принципов бухгалтерского учета в Украине (рис. 1).
Таблица 3
Группировка принципов бухгалтерского учета и финансовой отчетности в трудах украинских ученых-экономистов
Принцип Принципы организации бухгалтерского учета Принципы ведения бухгалтерского учета Принципы составления и представления финансовой отчетности
В. Мервенецкая [16, с. 120] А. Рабошук М. Шигун [32, с. 390] В. Мерве- нецкая [16, с. 120] А. Рабошук М. Шигун [32, с. 394] В. Мерве- нецкая [16, с. 120] А. Рабошук М. Шигун [32, с. 401]
1. Автономность — + + — — — — — —
2. Балансовое обобщение — — — + — — — — —
3. Непрерывность + — + — — — — — —
4. Соответствие доходов и расходов — — — + — + + + —
5. Документирование — — — + + — — — —
6. Уместность — — — — — — — — +
7. Достоверность — — — — — — — — +
8. Единый денежный измеритель + — — — — + — — —
9. Сопоставимость — — — — — — — — +
Окончание табл. 3
Принцип Принципы организации бухгалтерского учета Принципы ведения бухгалтерского учета Принципы составления и представления финансовой отчетности
В. Мерве- нецкая [16, с. 120] А. Рабошук М. Шигун [32, ь 390] В. Мерве- нецкая [16, с. 120] А. Рабошук М. Шигун [32, ь 394] В. Мерве- нецкая [16, с. 120] А. Рабошук М. Шигун [32, ь 401]
10. Значимость (существенность) — — — — — — — — +
11. Понятность — — — — — — — — +
12. Инвентаризация — — — + + — — — —
13. Интерпретация — — — — — — — — +
14. Историческая (фактическая) себестоимость — — — + — + + — —
15. Калькуляция — — — + — — — — —
16. Квалификация — — — — — + — — —
17. Контроль — — + — — — — — —
18. Начисление + — — — — + — + —
19. Непротиворечивость — — — — — + — — —
20. Осмотрительность — — — + — + + — —
21. Оценка — — — + + — — — —
22. Периодичность + — — — — + — + —
23. Полное освещение — — — + — + + — —
24. Согласованность — — — — — — — — +
25. Двойная запись — — — + + + — — —
26. Последовательность — + — + — + + — —
27. Превалирование сущности над формой — — — + — + + —
28. Рациональность — — + — — — — —
29. Реализация — — — — — + — —
30. Регистрация — — + — — — — —
31. Точность — — — — — — — — +
32. Целостность — — + — — — — —
Всего 4 2 6 12 4 13 6 3 8
Принципы бухгалтерского учета
определяющие, какая информация подлежит учету формирующие процедуру ведения учета регламентирующие способы учета в конкретных ситуациях
1. Единый денежный измеритель. 2. Полное освещение 1. Автономность. 2. Непрерывность. 3. Последовательность. 4. Периодичность. 5. Превалирование сущности над формой 1. Историческая (фактическая) себестоимость. 2. Начисление и соответствие доходов и расходов. 3. Осмотрительность
Рис. 1. Классификация принципов бухгалтерского учета в Украине по Ф. Ф. Бутынцу [4, а 588]
Предприятия как субъекты составления отчетности должны проводить непрерывную работу по минимизации ситуаций неопределенности, неизбежно сопутствующих финансово-хозяйственной деятельности, связанных с сомнительными долгами, допустимым сроком службы машин и оборудования, количеством возможных гаран-
тийных ремонтов. Подобная неопределенность признается посредством раскрытия характера таких ситуаций и соблюдения принципа осмотрительности при составлении отчетности предприятия. Соблюдение принципа осмотрительности не должно способствовать созданию скрытых резервов и избыточных запасов, сознательному
уменьшению активов или доходов, намеренному увеличению обязательств и расходов предприятия, поскольку в этом случае учетно-отчетная информация не будет нейтральной, что влечет утрату свойства надежности.
Сущность принципа осмотрительности состоит в том, что наиболее ликвидное имущество предприятия в отчетности должно оцениваться с учетом минимальной стоимости, исходя из двух оценок: рыночной стоимости или стоимости приобретения, а дебиторская задолженность — соответственно в сумме предполагаемого ее получения. На практике вышеуказанное реализуется путем создания резервов. Согласно Инструкции Минфина Украины от 30.11.1999 N° 291
«О применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций» обобщение информации о движении средств, которые по решению предприятия резервируются для обеспечения будущих расходов и платежей и включения их в расходы текущего периода (за исключением суммы обеспечения, которая включается в первоначальную стоимость основных средств) осуществляется на счете 47 «Обеспечение будущих расходов и платежей» [26], для которого открывают соответствующие субсчета (табл. 4).
Итак, следуя принципу осмотрительности, составители отчетности в первую очередь должны
Таблица 4
Характеристика счета 47 «Обеспечение будущих расходов и платежей» в разрезе субсчетов
Субсчет Характеристика
471 «Обеспечение выплат отпусков» Ведется учет движения и остатков средств на оплату очередных отпусков работникам. Сумма обеспечения определяется ежемесячно как произведение фактически начисленной заработной платы работникам и процента, исчисленного как отношение годовой плановой суммы на оплату отпусков к общему плановому фонду оплаты труда. На этом субсчете также обобщается информация об обеспечении обязательных отчислений (сборов) от обеспечения выплат отпусков на отчисления на общеобязательное государственное социальное страхование
472 «Дополнительное пенсионное обеспечение» Ведется учет средств для реализации программы пенсионного обеспечения
473 «Обеспечение гарантийных обязательств» Ведется учет движения и остатков средств, зарезервированных для обеспечения будущих расходов на проведение гарантийных ремонтов проданной продукции, на проведение ремонта предметов проката и т. п.
474 «Обеспечение прочих расходов и платежей» Ведется учет обеспечения других предстоящих расходов, которые не нашли отражения на других субсчетах счета 47 «Обеспечение будущих расходов и платежей», включая обеспечение выполнения обязательств по обременительным контрактам, на реструктуризацию и выполнение обязательств при прекращении деятельности
475 «Обеспечение призового фонда (резерв выплат)» Обобщается информация о призовом фонде — сумме, подлежащей выплате победителям лотереи в соответствии с обнародованными условиями ее выпуска и проведения, уменьшенной на размер джек-пота, не обеспеченного оплатой участия в лотерее
476 «Резерв на выплату джек-пота, не обеспеченного оплатой участия в лотерее» Обобщается информация о резерве на выплату джек-пота, не обеспеченного оплатой участия в лотерее
477 «Обеспечение материального поощрения» Ведется учет обеспечения расходов на материальное поощрение работников, в частности на выплату работникам вознаграждений, помощи, премий, подлежащих уплате в течение двенадцати месяцев после окончания периода, в котором работники выполнили работу, что дает им право на получение таких выплат в будущем
478 «Обеспечение восстановления земельных участков» Ведется учет создания по обоснованному расчету обеспечения расходов на демонтаж, перемещение объекта основных средств и приведение земельного участка, на котором он расположен, в состояние, пригодное для дальнейшего использования (в частности на предусмотренную законодательством рекультивацию нарушенных земель), по дебету субсчета отражается использование созданного обеспечения расходов на осуществляемые работы по демонтажу, перемещению объекта основных средств, рекультивации нарушенных земель
исходить из интересов пользователей, которые справедливо ожидают максимально правдивого отражения учетно-отчетной информации о деятельности предприятия.
Учетно-отчетная информация предприятия должна быть полной, исходя из существенности и затрат на ее получение. Неполное освещение может сделать учетно-отчетную информацию ложной или дезориентирующей и, соответственно, ненадежной и несовершенной с точки зрения ее уместности. Учетно-отчетная информация может быть уместной, т. е. может повлиять на принятие пользователями соответствующих решений, тем не менее она может быть настолько ненадежной, что принятие ее во внимание может дезориентировать ее пользователя. Например, если обоснованность и размер иска о возмещении убытков, рассматриваемого в суде, оспаривается, то для предприятия нецелесообразно признавать всю сумму иска в балансе, хотя, возможно, уместно будет раскрыть сумму и обстоятельства, связанные с иском.
Принцип автономности заимствован теорией бухгалтерского учета у гражданского права. Идея этого принципа заключается в том, чтобы подчеркнуть и отразить в бухгалтерском учете юридическую самостоятельность предприятия как субъекта хозяйственных отношений и, соответственно, субъекта бухгалтерского учета относительно лиц, которые являются его участниками (учредителями). Суждение о принципе автономности предприятия — это идеи теории статического баланса (М. Берлинер) [33]. Суть состоит в том, что наиболее важной учетно-отчет-ной информацией для ее пользователей являются данные о платежеспособности предприятия, которые дают возможность предприятию получить кредиты. Соответственно, задачей учетно-отчет-ной информации в данном конкретном случае является обеспечение функционирования института кредитования в экономике.
С учетом вышеизложенного цель статистического баланса — показать возможности предприятия относительно уплаты собственных долгов. Предполагается, что актив баланса рассматривается как имущество, которое способно обеспечить покрытие долгов предприятия, а пассив — как их перечень перед собственниками (учредителями, участниками) и другими креди-
торами предприятия. Цель составления баланса в этом случае — оценить достаточность активов предприятия на дату составления баланса, чтобы оплатить собственные долги.
Принцип автономности предполагает включение в актив баланса предприятия только собственное имущество, что позволяет в наибольшей степени удовлетворить интересы кредиторов предприятия как пользователей отчетности в ущерб интересам собственников и других кредиторов, для которых приоритетным направлением анализа учетно-отчетной информации является оценка рентабельности деятельности предприятия.
Принцип последовательности предполагает, что выбранные предприятием методологические варианты учета будут сохраняться в течение длительного срока. Этим принципом предусматривается обеспечение сопоставимости учетных данных. Тем не менее хозяйственная деятельность предприятия со временем изменяется, и руководству предприятия надлежит следовать изменениям путем модификации собственной учетной политики. Согласно п. 45 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» «предприятие сохраняет представление и классификацию статей в финансовой отчетности от одного периода к другому, в случае если:
а) не является очевидным (вследствие существенного изменения в характере операций предприятия или осмотра его финансовой отчетности), что другое представление или иная классификация будут более уместными с учетом критериев выбора и применения учетной политики в МСФО (IAS) 8;
б) МСФО не требует изменения в представлении» [17]. Согласно пп. 19, 23, 25 (П(С)БУ) 1 «Общие требования к финансовой отчетности», утвержденного приказом Минфина Украины от 31.03.1999 87 [8], и п. 22 П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах», утвержденного приказом Минфина Украины от 28.05.1999 № 137 [20], учетная политика предприятия раскрывается в примечаниях к финансовой отчетности. В письме Минфина Украины от 21.12.2005 № 31-34000-10-5/27793 «Об учетной политике» отмечается, что учетная политика предприятия и ее изменения раскрываются в примечаниях к годовой финансовой отчетности в
описательной форме или путем приложения копии распорядительного документа об установлении и изменении учетной политики [27].
В России согласно пп. 24, 25 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, предусмотрено, что информация об изменении учетной политики подлежит раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности организации [2]. Мы не разделяем мнения М. Щирбы о том, что «в системе управленческого учета изменение учетной политики может применяться к фактам хозяйственной деятельности с момента их возникновения, исходя из потребностей управленческого персонала предприятия» [30, е. 213].
Поддерживаем мнение Е.А. Лаговской о нецелесообразности выделения управленческого учета в отдельный вид учета в силу информационной ограниченности данной системы, а тем более, в отдельную область знаний [11, е. 223]. Учетно-отчетная информация формируется в системе хозяйственного учета предприятия для управления согласно специфическим требованиям ее пользователей. По нашему мнению, нецелесообразно обозначать управленческий учет как отдельную систему учета, а также отдельно употреблять термин «управленческий учет», ведь весь хозяйственный учет внутри предприятия направлен на обеспечение нужд управления, поэтому и является «руководством». Для этого предлагаем использовать понятие «внутрихозяйственный (управленческий) учет» как подсистему бухгалтерского учета предприятия.
Как отмечают Л. Куликова и К. Степанов, «под принципом непрерывности деятельности предприятия необходимо понимать основной принцип ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, в соответствии с которым высказывается предположение, что предприятие будет осуществлять свою деятельность в будущем, оно не собирается или не имеет необходимости ликвидации, прекращения или существенного сокращения финансово-хозяйственной деятельности или обращений за защитой от кредиторов. При этом активы и обязательства учитываются на основе того, что пред-
приятие сможет выполнить свои обязательства и реализовать свои активы в ходе своей деятельности в установленном порядке» [1, с. 180—181].
Непрерывность деятельности предприятия представляет собой не только бухгалтерский методологический принцип, но и идею, что определяет восприятие хозяйственной жизни предприятия в современной экономике, которая направлена на продолжение и развитие, а не ограничена заранее определенными временными рамками. Идея этого принципа заключается в том, что при формировании методологии бухгалтерского учета и составлении отчетности не принимается во внимание тот факт, что деятельность предприятия со временем прекращается, и выносится предположение, что предприятие будет нормально функционировать (хотя бы в ближайшем будущем), т. е. не прекратит свою деятельность.
Это является по крайней мере предположением, ведь любое предприятие с течением времени рано или поздно прекращает свою деятельность, т. е. ликвидируется. Согласно п. 25 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» «составляя финансовую отчетность, управленческий персонал должен оценивать способность предприятия продолжать свою деятельность на непрерывной основе. Предприятие составляет финансовую отчетность на основе непрерывности, если только руководство не намеревается ликвидировать предприятие или прекратить деятельность или не имеет реальной альтернативы таким мерам. Если при оценке руководство располагает информацией о существенных неопределенностях, связанных с событиями или условиями, которые могут вызывать существенное сомнение в способности предприятия продолжать деятельность на непрерывной основе, предприятие должно раскрывать информацию о такой неопределенности. Если предприятие не составляет финансовую отчетность на основе допущения о непрерывности, оно должно раскрыть этот факт вместе с основой, на которой составлена финансовая отчетность, и с причинами, по которым деятельность предприятия не рассматривается как непрерывная» [17].
Согласно п. 26 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» «оценивая целесообразность предположения о непрерывности, руководство учитывает всю имеющуюся инфор-
мацию о будущем — как минимум на 12 месяцев с конца отчетного периода, но не ограничивается этим периодом» [17]. Принцип непрерывности определяется следующим образом: предприятие будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, у него отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, а следовательно, обязательства будут погашаться в установленном предприятием порядке.
Недостатком принципа непрерывности, по нашему мнению, является характеристика, присущая практически всем принципам учета — его последовательное выполнение формирует определенные границы информативности отчетности, выход за которые означает отказ от соблюдения его требований.
Украинский ученый-экономист С. Легенчук отмечает необходимость дифференциации принципа непрерывности для двух видов активов [13, с. 251]:
— при оценке активов, для которых оценка на основе сложения расходов является нормальной и совпадает с их ценностью, использовать историческую себестоимость;
— при оценке активов, для которых оценка на основе сложения затрат не является нормальной, использовать ту оценку, которая отражает их ценность (экономическую сущность).
Согласно п. 27 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» «предприятие составляет свою финансовую отчетность (кроме информации о движении денежных средств) по принципу начисления» [17]. Это означает, что бухгалтер регистрирует факты хозяйственной жизни предприятия, финансово влияющие на предприятие, в том отчетном периоде, в котором эти факты имеют место, независимо от того, когда предприятием были получены денежные средства. Также согласно п. 28 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» «если применяется принцип начисления в бухгалтерском учете, предприятие признает такие статьи как активы, обязательства, собственный капитал, доходы и расходы (элементы финансовой отчетности), когда они соответствуют определению и критериям признания для этих элементов в Концепции» [17].
Принцип начисления представляет собой вариант ответа на один из важнейших вопросов бухгалтерской методологии, который заключается в том, с какого момента можно рассматривать факт хозяйственной жизни, имевший место для целей бухгалтерского учета. Факт должен признаваться (отображаться) в бухгалтерском учете не с момента движения денежных средств, который с ним связан, а с момента этого факта. Идея принципа начисления заключается в том, чтобы раздвинуть временные рамки учетно-отчетной информации и показать не только проведенные, но и будущие денежные потоки предприятия, предоставляя тем самым базу для прогнозирования относительно будущего состояния дел предприятия. При учете по методу начисления регистрируются не только денежные операции, но и операции по покупке в кредит, неденежного обмена, стоимостные изменения и переквалификация активов или обязательств, а также другие операции, события и обстоятельства, не связанные с денежными потоками предприятия текущего отчетного периода, но обусловливающие их в обозримом будущем.
Метод начисления неразрывно связан с концепцией соответствия, следуя которой понесенные расходы относятся на расходы отчетного периода путем непосредственного их сопоставления с полученными выгодами (заработанным доходом). Иными словами, соответствие — это одновременное признание доходов и расходов, что совместно является прямым результатом одной операции и одного события. Так, расходы на приобретение товаров становятся расходами того отчетного периода, когда вышеупомянутые товары будут реализованы. В случае, когда причинно-следственные связи «затраты — выгоды» явно не идентифицируются, начисление расходов осуществляется методом отнесения, т. е. привязкой расходов к отчетному периоду, например путем систематического их распределения. В частности, расходы на оплату аренды помещения, внесенную авансом, относят на расходы соответствующего периода по мере его наступления, расходы на приобретение объекта основных средств — на расходы отчетного периода путем начисления амортизации по определенной схеме в течение всего срока полезного использования объекта основных средств.
Таким образом, начисление выступает основной методологии определения доходов и расходов предприятия, т. е. исчисления финансового результата хозяйственной деятельности предприятия. Принцип начисления и соответствия доходов и расходов инициирован в сельском хозяйстве. Согласно абз. 2 п. 12 П(С)БУ 30 «Биологические активы», утвержденного приказом Минфина Украины от 18.11.2005 J№ 790, сельскохозяйственную продукцию после ее первоначального признания оценивают и согласно подп. 19.1 п. 19 П(С)БУ 30 «Биологические активы» во время ее оприходования по справедливой стоимости определяют финансовый результат (прибыль или убыток) [21]. Следовательно, предприятия, деятельность которых осуществляется в сфере производства сельскохозяйственной продукции, формируют финансовый результат по факту производства, а не на стадии реализации, как это присуще другим видам экономической деятельности.
С. Легенчук отмечает, что «принцип превалирования сущности над формой не возник одновременно с изобретением двойной бухгалтерии, а является инструментом, который был теоретически обоснован вследствие необходимости обеспечения соответствия теории бухгалтерского учета его практике. Возникновение принципа связано с необходимостью формулирования ad hoc гипотез для обеспечения устойчивости двойной системы бухгалтерского учета в конце XIX века в Англии» [12, с. 128].
Т. Кучеренко указывает, что «принцип превалирования сущности над формой не только определяет методические подходы при составлении финансовой отчетности, но и подтверждает целесообразность применения справедливой стоимости и ставит под сомнение целесообразность выделения принципа автономности» [10, с. 100].
Согласно принципу превалирования сущности над формой методология бухгалтерского учета должна предполагать возможность раскрыть пользователям отчетности в первую очередь экономическое, а не юридическое содержание фактов хозяйственной жизни предприятия и его положения дел в целом. В подп. 4.6 п. 4 Концептуальной основы финансовой отчетности, утвержденной Советом по МСФО 01.09.2010, предоставляется следующее толкование вышеуказанного принци-
па: «Оценивая, соответствует ли статья определению актива, обязательства или собственного капитала, необходимо обратить внимание на сущность и экономическую реальность, а не только на их юридическую форму. Например, в случае финансовой аренды сущность и экономическая реальность таковы, что арендатор приобретает экономическую выгоду от пользования арендованными активами на протяжении большей части срока их полезного использования в обмен на принятие обязательства заплатить за право пользования сумму, которая приблизительно равна справедливой стоимости актива и связанных с ним затрат. Следовательно, финансовая аренда ведет к возникновению статей, которые соответствуют определению актива и обязательства и признаются в балансе арендатора» [9].
Согласно п. 6 ПБУ 1/2008 «отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности необходимо исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономической сущности и условий хозяйствования (требование приоритета сущности над формой)» [2]. Каждый факт хозяйственной жизни предприятия, который отражается в бухгалтерском учете, имеет как экономические, так и юридические характеристики. С точки зрения юриспруденции в первую очередь имеют значение права и обязательства лиц — участников хозяйственных процессов, связанных с фактом хозяйственной жизни предприятия, а с экономической точки зрения — влияние данного факта на финансовые результаты деятельности предприятия. Отображение данных характеристик является задачей бухгалтерского учета. При этом достаточно распространенной является ситуация, когда экономические и юридические характеристики факта хозяйственной жизни противоречат друг другу. Формируя методологию бухгалтерского учета, необходимо сделать выбор: допустимо ли отражение данного факта хозяйственной жизни предприятия в бухгалтерском учете с точки зрения экономики и права.
Абсолютно идентичные с экономической точки зрения хозяйственные операции могут иметь разные юридические характеристики. Например, операции по приобретению товаров для заказчика за определенное вознаграждение могут быть оформлены как договором поставки, так и
договором комиссии. Экономическая сущность вышеуказанных операций не изменится, а вот объем прав и обязанностей участников договора может существенно различаться. В первом случае предприятие, приобретая товары, будет их владельцем, а во втором случае — с момента приобретения они будут собственностью заказчика.
Итак, если методология бухгалтерского учета будет основана на юридических характеристиках, то вышеприведенные хозяйственные операции в первом случае будут отображаться на балансе предприятия-исполнителя, а во втором — на забалансовых счетах. Соблюдение принципа приоритета сущности над формой основано на тезисах, что получение информации об экономических характеристиках финансового состояния предприятия для ее пользователей имеет большую приоритетность в сравнении с владением информацией о его юридических характеристиках.
Принцип исторической (фактической) себестоимости — вариант оценки активов соответствует теории динамического баланса (И. Шер) [3]. Оценка активов по исторической (фактической) себестоимости прежде всего отвечает целям определения рентабельности. Вычисляя прибыль, сопоставляют полученные доходы с декапитали-зированными расходами, благодаря которым эти доходы были получены. С такой точки зрения это капитализированные затраты предприятия, т. е. затраты, которые еще не принесли ему доходов. Активы в этом случае рассматриваются в качестве инвестиций предприятия, которые предположительно должны окупиться. Именно историческая (фактическая) себестоимость отражает сумму расходов на формирование конкретного актива — сумму денежных средств, затраченных предприятием.
При решении задачи определения рентабельности оценка по исторической (фактической) себестоимости противоречит целям определения платежеспособности предприятия. В случае, когда опираясь на данные отчетности, предполагают определение уровня платежеспособности предприятия, актив рассматривается как обеспечение долгов. Иными словами, интересуют не те цены, по которым имущество было когда-то приобретено, а цены, по которым его сегодня возможно продать, чтобы рассчитаться по долгам предприятия. Как
правило, в качестве альтернативы себестоимости в данном случае являются рыночные цены.
Теория динамического баланса предполагает оценку платежеспособности, исходя из принципа непрерывности деятельности предприятия. В этом случае мы исходим из отсутствия необходимости распродажи активов для погашения наличествующих обязательств. Это определяет подход к оценке платежеспособности путем сопоставления наиболее ликвидного имущества предприятия (оборотных активов) и текущих обязательств (краткосрочной кредиторской задолженности). Вышеприведенная ситуация схематически может быть показана следующим образом (рис. 2).
Соответствие коэффициента общей (текущей) платежеспособности идее определения платежеспособности предприятия, исходя из допущения непрерывности деятельности, представляется весьма сомнительным. Если предприятие в ближайшем будущем будет нормально функционировать, у него не будет необходимости продавать свои запасы, чтобы рассчитаться с собственными долгами. Обеспечением текущих долгов в этом случае будут выступать «сегодняшние» и «завтрашние» деньги — денежные средства, их эквиваленты и дебиторская задолженность. Таким образом, идея необходимости переоценки активов по рыночным ценам не находит логического обоснования. Это доказывает тот факт, что при проведении анализа финансового состояния предприятия на основании допущения непрерывности деятельности оценка активов по исторической (фактической) себестоимости может соответствовать задачам определения как рентабельности, так и платежеспособности предприятия.
Согласно принципу единого денежного измерителя каждый факт хозяйственной жизни предприятия должен быть оценен в денежном выражении и в этой оценке отражен на счетах бухгалтерского учета. Л. Ловинская указывает, что «в бухгалтерском учете деньги выполняли учетную роль с начала их использования в качестве измерителя, поскольку именно в бухгалтерском учете деньги неизменно присутствовали как инструмент расчета стоимости отдельных объектов и их системного обобщения. Это же касается и использования денежного измерителя в статистическом обобщении экономической информации,
Рис. 2. Схематическое отображение подхода к оценке платежеспособности
в частности в системе национальных счетов» [14, с. 29—30]. Выбор варианта оценки фактов хозяйственной жизни предприятия, и, как следствие, элементов учетно-отчетной информации — важнейшая дилемма современной бухгалтерской практики. Именно принцип единого денежного измерителя лежит в основе анализа учетно-от-четной информации предприятия, анализ которой представляет собой соотношение определенных элементов: оборотных активов и текущих обязательств, прибыли и активов, собственных источников средств и кредиторской задолженности и пр. Следовательно, именно принцип единого денежного измерителя способствует сопоставимости учетно-отчетной информации предприятия.
Принцип периодичности означает, что хозяйственная деятельность предприятия может подразделяться на определенные периоды с целью подготовки отчетности. Например, предприятие составляет налоговую декларацию по налогу на прибыль за квартал, полугодие, три квартала, год. Для финансовой отчетности отчетным периодом является календарный год. Промежуточная (месячная, квартальная) отчетность, которая охватывает определенный период, составляется нарастающим итогом с начала отчетного года.
По нашему мнению, для формирования качественной учетно-отчетной информации в системе бухгалтерского учета и отчетности необходимо использовать следующие принципы: существенность и рациональность. Принцип существенности характеризуется тем, что при отображении учетно-отчетной информации в учете и отчетности нужно исходить из следующих данных:
содержание хозяйственной операции, важность и целесообразность. Несущественная учетно-отчетная информация должна отражаться в учете неразвернуто, например в разрезе выделенных отдельных субсчетов (аналитический учет), а в отчетности — в отдельно созданных (добавленных в форму) статьях.
Чрезмерная детализация учетно-отчетной информации усложняет процесс ее получения и использования. Например, для субъектов малого предпринимательства целесообразно применять План счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций субъектов малого предпринимательства [19], т. е. вести упрощенную форму бухгалтерского учета, а не применять полный План счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций [26] и вести в полной журнально-ордерной форме. Соответственно, следует не детализировать без необходимости учетно-отчетную информацию и не усложнять ведение бухгалтерского учета.
Согласно указанной выше Концептуальной основе финансовой отчетности «Информация является существенной, если ее отсутствие или неправильное предоставление может повлиять на решения, которые принимают пользователи на основе финансовой информации о конкретном субъекте хозяйствования, который отчитывается по результатам деятельности. Иными словами, сущность — это характерный для каждого субъекта хозяйствования аспект уместности, основанный на характере и (или) величине статей, к которым имеет отношение эта информация в контексте финансового отчета отдельного субъекта хозяйствования» [9].
Согласно письму Минфина Украины от 29.07.2003 № 04230-108 «О существенности в бухгалтерском учете и отчетности» «существенность — характеристики учетной информации, которые определяют ее способность влиять на решения пользователей финансовой отчетности» [28]. Также п. 3 П(С)БУ 1 «Общие требования к
финансовой отчетности» установлено: «Существенная информация — это информация, отсутствие которой может повлиять на решение пользователей финансовой отчетности. Существенность информации определяется соответствующими положениями (стандартами) бухгалтерского учета и руководством предприятия» [8].
Принцип существенности широко применяется в украинской практике. Так, в балансе (форма № 1), отчете о финансовых результатах (форма № 2), отчете о движении денежных средств (форма № 3), отчете о собственном капитале (форма № 4), примечаниях к годовой финансовой отчетности (форма № 5), приложении к примечаниям к годовой финансовой отчетности «Информация по сегментам» (форма № 6) учетно-отчетную информацию приводят в тысячах гривен. Точность в гривнах, в которых отражается вышеприведенная отчетность, не имеет существенного значения для пользователей в понимании финансового состояния предприятия. Но для субъектов малого предпринимательства, которые составляют финансовую отчетность в соответствии с П(С)БУ 25 «Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства», утвержденным приказом Минфина Украины от 25.02.2000 № 39 (форма № 1-м (мс), форма 2-м (мс)), предусмотрено составление финансовой отчетности в тысячах гривен с одним десятичным знаком. Итак, для субъектов малого предпринимательства учетно-отчетная информация, которая отражается в отчетности, имеет существенность до одного десятичного знака.
Существенность зависит от объемов статьи и ошибки, допущенной при определенных обстоятельствах в связи с пропуском или неправильным отображением. Таким образом, существенность выступает преимущественно определенным порогом или критерием отсечения, а не основной качественной характеристикой, которая должна быть присуща информации, чтобы она стала полезной [23, с. 120]. В хозяйственной деятельности предприятия применение принципа существенности также может быть рассмотрено на примере его нематериальных активов, поскольку активы предприятия могут существовать в материальной форме на таких носителях как DVD-диск, флеш-носитель и т. п., а также в виде разрешения, лицензии, патента, сертификата. В данном случае,
по нашему мнению, целесообразно рассматривать актив в целом, выделив его элементы (материальные и нематериальные) и определив, какой из элементов является существенным.
Также, по нашему мнению, необходимо рассмотреть принцип экономичности учетно-от-четной информации (рациональности, прагматичности), который заключается в том, что затраты на получение учетно-отчетной информации не должны превышать экономического эффекта от использования этой информации. Применение принципа экономичности учетно-отчетной информации предполагает поиск наиболее оптимальных методов отображения такой информации при условии наименьшего расходования ресурсов. Соблюдение принципа экономичности учетно-отчетной информации означает обеспечение бухгалтерской службой рациональной организации учета на предприятии.
Среди практиков и теоретиков бухгалтерского учета нет единого мнения относительно соответствия принципов бухгалтерского учета современным требованиям, связанным с информационными технологиями. Поэтому логично расширить существующий перечень принципов, изложенных в украинских П(С)БУ, которые не будут противоречить им, в то же время такие принципы расширят информационную базу для принятия управленческих решений. Так, принцип существенности позволяет оптимизировать учет-но-синтетическую обработку учетно-отчетной информации, выделить релевантную информацию без чрезмерной аналитичности, достаточную для анализа финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Принцип экономичности предусматривает установление баланса между средствами, потраченными на формирование учетно-отчетной информации, и экономической выгодой от ее использования.
Список литературы
1. Куликова Л. И., Степанов К. А. Принцип непрерывности деятельности предприятия в бухгалтерском учете и отчетности. Казань: Казан. гос. ун-т, 2009. 214 с.
2. Об утверждении положений по бухгалтерскому учету: приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н.
3. Шерр И. Ф. Бухгалтерия и баланс. 4-е изд. / пер. с нем. С. И. Цедербаума. М.: Экономическая жизнь, 1926. 576 с.
4. Бутинець Ф. Ф. Теорiя бухгалтерского обль ку: тдручник: вид. 2-ге, доп. i перероб. Житомир: ЖГП, 2000. 640 с.
5. Бухгалтерський словник / за ред. проф. Ф. Ф. Бутинця. Житомир: ПП «Рута», 2001. 224 с.
6. Великий тлумачний словник сучасно! ук-рашсько! мови (з дод. i доп.) / уклад. i голов. ред.
B. Т. Бусел. К.: 1ртнь; ВТФ «Перун», 2005. 1728 с.
7. Економiчна енциклопедiя: у 2 т.. Т. 3. К.: Ви-давничий центр «Академiя», 2002. 952 с.
8. Загальш вимоги до фшансово! звiтностi: положення (стандарт) бухгалтерського облiку (IAS) 1: наказ Мiнфiна Укра!ни вiд 31.03.1999 № 87.
9. Концептуальна основа фшансово! звiтностi ввд 01.09.2010. URL: http://www. zakon2.rada. gov. ua/laws/show/929_009.
10. Кучеренко Т. С. Принцип превалювання сутностi над формою // Облш i контроль на тдпри-емствах АПК: стан та перспективи розвитку: у 2 ч. Ч. I. Матерiали III Мiжнар. наук.-практ. конф. 10—11 жовтня 2008 р. К.: КНЕУ, 2008. С. 98—100.
11. Лаговська О. А. Бухгалтерський облш для управлшня: гносеолопчний та епiстемологiчний конфлшти: монографiя. Житомир: ЖДТУ, 2011. 344 с.
12. Легенчук С. Ф. Принцип превалювання сутност над формою: iсторiя виникнення та мiсце в сучаснш бухгалтерськiй доктрин // Вюник Жито-мирського державного технологiчного ушверситету: Економiчнi науки. 2011. № 2 (56). Ч. 1. С. 126—128.
13. Легенчук С. Ф. Теорiя i методолопя бухгалтерського облшу в умовах постшдуст^ально! еконо-мши: монографiя. Житомир: ЖДТУ, 2010. 652 с.
14. Ловтсъка Л. Г. Ощнка в бухгалтерському облiку: монографiя. К.: КНЕУ, 2006. 256 с.
15. Малюга Н. М. Бухгалтерський облш в Ук-ра!ш: теорiя й методолопя, перспективи розвитку: монографiя. Житомир: ЖДТУ, 2005. 548 с.
16. Мервенецъка В. Ф. Щодо розмежування передумов оргашзацп облiкового процесу, принци-тв ведення бухгалтерського облiку та принцитв складання фшансово! звiтностi // Облш i контроль на пiдприемствах АПК: стан та перспективи розвитку: у 2 ч. Ч. 1. Матерiали III Мiжнар. наук.-практ. конф. 10—11 жовтня 2008 р. К.: КНЕУ, 2008.
C.118—121.
17. Мiжнародний стандарт бухгалтерського обл^ (IAS) 1 «Подання фшансово! звггностЬк
URL: http://www. minfin. gov. ua/ffle/link/320282/ffle/ IAS %2001.pdf.
18. Петрук О.М. Регулювання бухгалтерського облiку в Укра!ш: теорiя, методологiя, практика: мо-нографiя. Житомир: ЖДТУ, 2006. 152 с.
19. План рахунив бухгалтерського обл^ ак-тивiв, катталу, зобов'язань i господарських опера-цiй суб'екпв малого тдприемниптва: наказ Мiнфiна Укра!ни вiд 19 квiтня 2001 № 186.
20. Положення (стандарт) бухгалтерського облiку (IAS) 6 «Виправлення помилок i змiни у фiнансових звггах»: наказ Мiнфiна Укра!ни вiд 28.05.1999 № 137.
21. Положення (стандарт) бухгалтерського обл^ (IAS) 30 «Бюлопчт активи»: наказ Мiнфiна Украши вад 18.11.2005 № 790.
22. Поабник з бухгалтерського облiку: проект TACIS Свропейського союзу «Навчальна програма з бухгалтерського облiку в Укра!ш» // Делегацiя Свропейсько! комiсi! в Укра!ш, Молдовi та Бiлорусi. К., 2004. 554 с.
23. Прийняття рiшень в аналiзi та контролi катталу торговельних тдприемств: монографiя / А. Д. Бутко, О. Л. Шерстюк, А. М. Пташник та iн. К.: Ки!в. нац. торг.-екон. ун-т, 2012. 276 с.
24. Присухт С. I. Фiлософiя: навч. по«б.: у 2 ч. Ч. 2. Система фшософп у визначеннях, поясненнях, схемах, таблицях. К.: КНЕУ, 2006. 168 с.
25. Про бухгалтерський облш та фшансову звгг-шсть в Укра!м: ЗаконУкра!ни вiд 16.07.1999№996-XTV.
26. Про затвердження Плану рахунив бухгалтерського облiку та Ыструкцп про його застосуван-ня: наказ Мшфша Укра!ни вiд 30.11.1999 № 291.
27. Про облшову полпику: лист Мiнфiна Укра!-ни вад 21.12.2005 № 31-34000-10-5/27793.
28. Про суттевють в бухгалтерському облiку i звiтностi: лист Мiнфiна Укра!ни ввд 29.07.2003 № 04230-108.
29. ПушкарМ. С. Фiлософiя облiку: монографiя. Тернотль: Карт-бланш, 2002. 157 с.
30. ПушкарМ. С., ЩирбаМ. С. Теорiя i практика формування облшово! полiтики. Тернотль: Карт-бланш, 2009. 260 с.
31. Словник бухгалтера i аудитора / за ред. Я. Кавторева. Харьшв: Фактор, 2009. 352 с.
32. ШигунМ. М. Розвиток моделювання системи бухгалтерського облiку: теорiя i методологiя: моно-графiя. Житомир: ЖДТУ, 2009. 632 с.
33. Berliner М. Buchhaltungs und Bilanzlehre. Hannover, 1924. S. 63.
