CC BY
102
СТРУКТУРНО-ЛОГИЧЕСКИЙ ПОДХОД К ФОРМИРОВАНИЮ МОДЕЛИ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ
Кузьменко О.А, к.э.н., соискатель кафедры бухгалтерского учета и аудита, ФГБОУ ВПО «Поволжский государственный
технологический университет»
Шилова Л.Ф., д.э.н., зав. кафедрой бухгалтерского учета ФГБОУ ВПО «Тюменский государственный университет»
В статье рассматриваются вопросы формирования бухгалтерской отчетности с позиции ее структуры и логике построения. Исторически утвердившийся принцип выделения элементов отчетности представлен как основа формирования современной ее модели.
Ключевые слова: бухгалтерская отчетность, баланс, классификация, принципы.
STRUCTURAL AND LOGICAL APPROACH TO FORMING ACCOUNTING
Kuzmenko O., Ph.D., the applicant of Accounting and Audit chair FSBEIHPO «Volga State Technological University»
Shilova L., Doctor of Science, Economics, Assistant Professor of Department of Accounting, Analysis and Audit FSBEI HPO «Tyumen
State University»
The questions of the formation of accounting from the position of its structure and logic of construction. Historically embraced the principle of selecting items submitted statements as a basis of its current model.
Keywords: financial statements, balance sheet, classification, principles.
Логика формирования бухгалтерской отчетности теоретически опирается на концепцию движения капитала и классификацию хозяйственных средств и их источников. Структурная концепция бухгалтерской отчетности основана на выделении главных форм объединяющих показатели отчетности по принадлежности к: активам, капиталу, обязательствам, доходам, расходам, финансовым результатам. Эти известные истины, исторически развиваемые бухгалтерами разных, стран привели к довольно обширной классификации отчетности и в том числе классификации бухгалтерских балансов (рис. 1).
В основу построения бухгалтерского баланса положена классификация хозяйственных средств. В бухгалтерском балансе показывается состояние средств организации в денежной оценке на определенную дату. Эти средства классифицируются по составу, источникам формирования, размещению, юридической принадлежности и т.д. К наиболее важным в бухгалтерском учете относятся классификации хозяйственных средств по составу (виду) и источникам формирования Хозяйственные средства по составу подразделяются на внеоборотные и оборотные. К внеоборотным относятся активы, используемые в хозяйственном процессе длительное время (более 12 месяцев) и не меняющие (по существенным признакам) своей физической формы. Оборотные активы, напротив, потребляются в ходе производственного процесса и поэтому постоянно обновляются. В балансах прошлых лет в отдельном разделе актива обособлялся псевдоактив - убытки; последними нормативными документами этот псевдоактив показан в пассиве баланса как регулятив к источникам собственных средств [Ошибка! Источник ссылки не найден., с. 97] .
По источникам формирования хозяйственные средства подразделяются на собственные (закрепленные) и заемные (привлеченные). Собственные средства представляют собой собственный капитал, резервы и нераспределенную прибыль организации. Привлеченные средства не находятся в собственности организации, их используют временно в течение определенного срока, по окончании которого они возвращаются к собственникам.
Известно, что современный бухгалтерский баланс построен в соответствии с классификацией хозяйственных средств и включает числовые показатели в нетто-оценке, т.е. за минусом регулирующих статей. Состояние хозяйственных средств и их источников показывается на определенный момент, как правило, на первое число отчетного периода в стоимостном выражении. Принимая во внимание, что их группировка и обобщение в балансе приводится и на начало года, можно утверждать, что состояние показателей приведено не только в статике, но и в динамике. Это значительно расширяет границы познания сущности бухгалтерского баланса, его места в определении финансовой устойчивости экономического субъекта на рынке товаров, работ и услуг.
Бухгалтерскому балансу в мировой учетной практике отводится ос-новная роль, однако его структура, порядок расположения разделов и степень их детализации многообразны. МСФО не представляют форматов баланса, определяя лишь перечень статей, подлежащих
раскрытию. МСФО (IAS) 1 “Представле-ние финансовой отчетности” предусматривает раскрытие в ба-лансе трех важнейших элементов отчетности: активов, обяза-тельств, капитала (рис. 2).
Дополнительные линейные статьи, заголовки или промежу-точ-ные суммы должны представляться в балансе тогда, когда это-го требуют МСФО или когда это необходимо для достоверного отражения информации. Каждая компания, основываясь на ха-рактере своих операций, самостоятельно группирует в балансе активы и обязательства, разделяя их на долгосрочные и кратко-срочные.
Независимо от того, выделяются ли элементы баланса по срокам их погашения, организация обязана раскрывать суммы, погашение или возмещение которых ожидается до и после две-надцати месяцев, раздельно. Для описания активов долгосрочного характера используют термин “долгосроч-ный”
Элементы баланса должны разбиваться на подклассы по характеру и суммам дебиторской и кредиторской задолженности. Так, дополнительные линейные статьи в активе могут быть выде-лены в зависимости от методов оценки, функций, ликвидности. Например, в статье “Основные средства” целесообразно показать отдельно земельные ресурсы (отражаются по первоначальной стоимости) и прочие активы, относящиеся к амортизируемым, а также выделить недвижимость и активную часть фондов. Финан-совые активы заслуживают раздельного представления по функ-циональному назначению: акции, облигации, векселя и т. д. Обя-зательства могут показываться в балансе отдельными группами в зависимости от сроков погашения, размера и прочих характерис-тик. К примеру, могут выделяться в отдельные группы процент-ные (кредиты, займы) и беспроцентные (кредиторская задолжен-ность, беспроцентные займы) обязательства, возникшие в ре-зультате коммерческой или финансовой деятельности, со сроком погашения до и после двенадцати месяцев.
Известны вертикальная и горизонтальная формы баланса. При построении вертикального баланса балансовое уравнение примет следующий вид: А - О = К. Разница между активами и обязательствами называется нетто-активами или чистыми активами. Пример построения вертикального баланса представлен на рисунке 3.
В отдельных странах законодательные органы могут предпи-сы-вать, какой формат должен применяться, или предоставлять ком--паниям право его выбора. Так, горизонтальная форма применяется во Франции, Германии, Бельгии, Италии, Греции. Законодательством таких стран, как Люксембург, Нидерланды, Великобритания, Ирландия, Дания, организациям предоставлено право выбора формата.
Баланс в Российской Федерации имеет горизонтальную форму, в осно-ву которой положено формальное уравнение двойственности. Разделы актива выделяются в зависимости от сроков их ис-поль-зования - свыше 12 месяцев и до 12 месяцев. Выделение разделов в пассиве предполагает обособление собственного и заемного капитала с одновременным разделе-нием обязательств по срокам их погашения на долгосрочные и краткосрочные. Причем расположение разделов осуществляется в порядке снижения сроков
КЛАССИФИКАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКИХ БАЛАНСОВ
<SH
Критерии классификации
Виды балансов
по природной сущности
статическии, динамическии, органическии
по источникам составления
инвентарный, книжныи, генеральный, актуарный
по срокам составления
_Г
вступительный, текущии, заключительный, санируемый, промежуточный, ликвидационный, разделительный, объединительный
по времени
провизорныи, перспективный, директивный
по объему включаемой информации
самостоятельный, отдельный, единичный, сводный, консолидированный
по методу оценки статей коммерческий, налоговый
по содержанию
пробный, оборотный, сальдовый
■®с по форме (формату)
Л
Л
двусторонний, односторонний, разделенный, сводный, шахматный, горизонтальный, вертикальный
по характеру деятельности
балансы основной и неосновной деятельности
по реформированию ► реформированный, нереформированный
і©
по способу очистки (по полноте) —► нетто-баланс, брутто-баланс
Рис. 1. Классификация бухгалтерских балансов
погашения. Сначала показан собственный капитал, рассматриваемый как остаточный иск участников и удовлетворяемый, таким образом, в последнюю очередь. Затем представлены долгосрочные и, наконец, краткос-рочные обязательства. Расположение балансовых статей и разделов определено вер-тикальными и горизонтальными взаимосвязями баланса. В рос-сийском учете для отражения статей в активе используется прин-цип ликвидности (в частности, активы располагаются в порядке повышения их ликвидности). Горизонтальные связи разделов ба-ланса проявляются в симметричном расположении статей акти-вов и статей источников, за счет которых они, как правило, при-обретаются.
В современных условиях бухгалтерская от-четность предприятий становится основным средством коммуникации и важнейшим элементом информационного обес-печения финансового анализа, является основным средством информирования потенциальных инвесторов и кредиторов о финансовом состоянии предприятия и результатах финан-сово-хозяйственной деятельности. Данные, содержащиеся в отчетности, являются инструментом для привлечения дополнительных источников финансирования. А бухгалтерский баланс, будучи первой и основной формой финансовой отчетности любого экономического субъекта, определяет степень инвестиционной привлекательности организации.
Следует признать справедливым мнение о том, что классификация балансов и появление все новых и новых критериев для этой классификации обусловлены целями управления организации и, возможно, конкретными управленческими решениями. На практи-
ке такие решения чаще всего связаны с оценкой имущества, отражаемого в балансе, оценкой имущественных комплексов, деловой репутацией предприятия, оценкой стоимости бизнеса. Например, деловая репутация (гудвилл) требует признания и отражение в учете нематериальных активов. Часто эти нематериальные активы, включают оборотные и необоротные, обладающие материальной субстанцией. Вопрос признать приобретенный актив в составе гудвилла или вне его, т.е. в качестве затрат, является вопросом дискутируемым в разных научных школах
Остаточная стоимость, по которой нематериальный актив отражается в балансе, способствует определению суммарной стоимости нематериального актива, конечного срока его службы и суммы начисленной амортизации. В зарубежной литературе все чаще рассматривается вопрос о текущей (приведенной стоимости) для нематериальных активов для использования ее на стадии первоначальной регистрации (признание) и начала полезной службы актива [2, с. 45]. Для этого в зарубежной практике используют две методики: корректировку ставок дисконтирования и определение ожидаемой текущей (приведенной) стоимости. Второй метод требует определения и оценки денежных потоков, направлен на выбор ставки доходности. От бухгалтерского баланса, в котором нематериальный актив отражен по стоимости приобретения, требуется связь с теми аналитическими данными, которые позволяют объяснить экономические различия между активами:
- оценку будущего денежного потока;
- прогноз возможных вариантов объемов и временных ха-
Активы
• Основные средства
• Нематериальные активы
• Инвестиции, учтенные по методу участия
• Запасы
• Торговая и другая дебиторская задолженность
• Задолженность покупателей и заказчиков и другая дебиторская задолженность
• Денежные средства и их эквиваленты
• Налоговые требования
Обязательства
• Торговая и другая
кредиторская
задолженность
• Налоговые обязательства
• Долгосрочные обязательства, включая проценты
• Резервы
+
Капитал
• Выпущенный капитал
• Доли меньшинства
• Резервы
Рис. 2. Раскрытие элементов баланса согласно МСФО
рактеристик денежных потоков;
- текущую стоимость денег;
- цену компенсации;
- иные факторы, включая неликивдность.
Получение нужной аналитики должно быть предопределено задачами организации бухгалтерского учета, поставленными управлением для конкретного участка учета, в данном случае учета нематериальных активов.
Большое значение имеет информация баланса для проведения процедуры слияния бизнеса (объединение предприятий в результате их реорганизации, купли-продажи и др.). В российском бухгалтерском учете для формирования такого баланса используется методика расчета цены предприятия (бизнеса) по стоимости чистых активов. Эта же методика используется для контроля за обес-
___________________Разделы и статьи________________
Внеоборотные активы________________________________
Основные средства________________________________
Нематериальные активы______________________________
Долгосрочные финансовые вложения___________________
Оборотные активы_________________________________
Запасы_____________________________________________
Дебиторская задолженность__________________________
Краткосрочные финансовые вложения__________________
Денежные средства__________________________________
Краткосрочные обязательства________________________
Кредиторская задолженность поставщикам_____________
Краткосрочные кредиты и займы______________________
Задолженность перед участниками по выплате доходов
Чистые оборотные активы____________________________
Долгосрочные обязательства_________________________
Долгосрочные кредиты и займы_______________________
Чистые активы______________________________________
Капитал и резервы__________________________________
Уставный капитал___________________________________
Резервный капитал__________________________________
Добавочный капитал_________________________________
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)_______
Итого капитал и резервы____________________________
Рис. 3. Бухгалтерский баланс (вертикальный формат)
печением соответствия сформированного уставного капитала (номинальной стоимости акций) фактической их (акций) величине. От решения вопроса достаточен ли сформированный и оплаченный уставный капитал зависят решения акционеров: производить ли дополнительную эмиссию акций, размещать ли их на вторичном рынке, выкупать или нет размещенные на рынке акции для сохранения их в течении определенного периода на балансе предприятия и др.
Влияние на формирование современных балансовых концепций оказывают институциональные теории, с позиции которых в бухгалтерской науке выделяют формальные и неформальные институты.
Под формальными следует, по нашему мнению, понимать правила и стандарты (законодательно-нормативную базу в целом), регулирующие организацию, ведению учета и работу бухгалтерских служб. Под неформальными институтами надо понимать общепринятые ценности (постулаты, категории, понятия и т.д.) в бухгалтерской науке, а также общепринятые профессионально-этические нормы, используемые бухгалтерами в повседневной деятельности, ориентированной в том числе на реализацию основополагающих принципов учета и формирования отчетности. Такой подход позволяет отразить логическую связь основных институтов бухгалтерского учета схемой (рис. 4).
Рассмотрим содержание основных институтов, отраженных на рисунке, и их логическую взаимосвязь.
Постулаты бухгалтерского учета появились, пожалуй, с утверждением двойной записи, которую многие считают величайшим изобретением человеческого разума. Развитие ее под влиянием обстоятельств хозяйственной жизни и внутренней логики легче всего воспринимается по критериям Р. де Рувера, объясняющим эволюцию двойной записи пятью постулатами: “1) дебет и кредит располагаются на одной и той же странице один против другого; 2) производится сверка равенства дебета кредиту, несовпадения поясняются; 3) учет ведется в единой счетной монете; 4) наличествуют счета как персональные, так и не персональные; 5) производятся различные виды операций (с денежными суммами, товарами и ценностями)”, цитату из работы которого привел Я.В.Соколов [3, с. 271]. Понятно, что в перечисленных пяти положениях есть правила, относящиеся к ведению учета, и принцип использования единого денежного измерителя. Однако исторически сложилось, что эти правила не оспариваются практикой применения в различных учетных системах, поэтому их можно признать постулатами.
Рис. 4. Институциональная модель бухгалтерского учета
В большей степени к постулатам, отражающим отношение к двойной записи, относится резюме Я.В.Соколова:
- “Двойная запись - это отражение в бухгалтерском учете принципа целостности.
- Двойная запись составляет основы методологии счетоведения и счетоводства в условиях патримональной, диграфической бухгалтерии.
- Дебет и кредит представляют собой учетные координаты, из чего следует: каждый факт хозяйственной жизни должен быть зарегистрирован дважды; с формальной точки зрения возможны четыре типа операций; четыре квадранта, образуемые учетными координатами, позволяют сделать выбор между четырьмя учетными полями. ...” [3, с. 278].
Все другие постулаты бухгалтерского учета можно связать с использованием двойной записи. Например, ., который вывел два постулата:
- сумма сальдо активных счетов в единой системе счетов равна сумме сальдо пассивных счетов;
- сумма дебетовых оборотов всех счетов, используемых в отчетном периоде, равна сумме кредитовых оборотов этих же счетов за тот же период.
Эти постулаты имеют отношение в практике бухгалтерского учета к сальдовой оборотной ведомости, составление которой является предварительным этапом формирования баланса. Аналогичные постулаты, имеющие отношения к самой форме баланса и к ее составлению, звучат следующим образом:
- суммарный итог (валюта) актива баланса на отчетную дату всегда равен суммарному итогу (валюте) пассива баланса на эту же дату;
- любая хозяйственная операция, отраженная методом двойной записи на бухгалтерских счетах, не нарушает равенства итогов актива и пассива баланса (принцип деления всех хозяйственных операций на четыре типа).
Принципы организации учета и формирования отчетности являются “фундаментом учета”. Основополагающим выделяют принцип действующего предприятия и принцип начисления. Такой подход определен международными стандартами финансовой отчетности, и во многих странах при разработке национальных бухгалтерских стандартов его придерживаются. Принцип действующего предприятия означает, что большинство хозяйствующих единиц создается для деятельности, продолжительность которой будет большей, чем “некоторый определенный период”, или хозяйствующая единица будет продолжать свою деятельность достаточно долго, тем самым обусловливая непрерывность деятельности. Реализация этого принципа обеспечивает возможность пользователей финансовых отчетов делать собственные оценки перспектив развития этой организации.
Принцип начисления предполагает, что финансовые результаты возникают в том отчетном периоде, к которому эти результаты относятся, независимо от времени оплаты и возникновения обязательств. Этот принцип предполагает использование наряду со счетом прибылей и убытков счетов доходов и расходов будущих периодов (противоположным методу начисления в бухгалтерской практике считается кассовый метод). Кроме основополагающих принципов, в учетных системах выделяют группы других принципов, имеющих отношение к ведению учета либо к качеству информации. Последние называют требованиями.
В таблице 1 приведен пример сравнения принципов организации бухгалтерского учета в трех национальных учетных системах.
Применение понятий “допущение” и “требование” вместо общепринятого “принцип бухгалтерского учета” связано с необходимостью подчеркнуть условную разницу между “базовыми” и “основными” принципами бухгалтерского учета. Допущение как “базовый принцип” предполагает определенные условия, создаваемые организацией при постановке бухгалтерского учета. Требование как “основной принцип” означает соблюдение принятых правил организации и ведения учета.
Таблица 1. Принципы организации бухгалтерского учета в США, Великобритании и России
Принципы американского учета Принципы британского учета Принципы российского учета
1. Двойственность 2. Измеритель 3. Предприятие 4. Непрерывность 5. Себестоимость 6. Консерватизм 7. Значимость 8. Реализация 9. Соответствие 1. Двойственность 2. Денежное выражение 3. Целостность предприятия 4. Работающее предприятие 5. Стоимость 6. Осмотрительность (консерватизм) 7. Существенность 8. Реализация 9. Накопление (приведение в соответствие) 10. Постоянство 11. Допущение стабильности валюты 12. Открытость 13. Объективность Допущения, применяемые в бухгалтерском учете: 1. Имущественная обособленность 2. Непрерывность деятельности 3. Последовательность применения учетной политики 4. Временная определенность фактов хозяйственной деятельности Требования, применяемые в бухгалтерском учете: 5. Полнота 6. Своевременность 7. Осмотрительность 8. Приоритет содержания перед формой 9. Непротиворечивость 10. Рациональность
Несмотря на различия в классификационных подходах к принципам, в основе организации российского учета имеется много общего с международной системой учета. Это следует из характеристики принятых в России принципов организации бухгалтерского учета.
Основные категории и понятия, используемые в учете, прописаны в законодательстве практически всех стран. В России таким законом является Федеральный закон “О бухгалтерском учете”, в котором приведены понятия: бухгалтерский учет, объекты бухгалтерского учета, руководитель организации, синтетический учет, аналитический учет, план счетов бухгалтерского учета, бухгалтерская отчетность.
В новой редакции Федерального закона № 402-ФЗ “О бухгалтерском учете” бухгалтерская финансовая отчётность трактуется как “информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированная в соответствии с требованиями” закона. Структурно бухгалтерская финансовая отчетность включает: бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах и приложений к нему. Изменения
названия формы отчета “Отчет о прибылях и убытках” на “Отчет о финансовых результатах” предполагает более глубокое раскрытие информации о финансовых результатах деятельности организации. В отсутствии федеральных стандартов по бухгалтерскому учету трудно судить какие требования будут предъявлены к бухгалтерской отчетности в следующих отчетных периодах. Поэтому проблема формирования модели будущей бухгалтерской отчетности требует более глубоких исследований.
Литература:
1. Ковалев В.В. Введение в финансовый менеджмент. - М.: Финансы и статистика, 1999. - 768 с.: ил.
2. Майкл Дж. Мард, Джеймс Р. Хитчнер, Стивен Д. Хайден Справедливая стоимость в финансовой отчетности; Пер. с. англ. -М.: Маросейка, 2010. - 248 с.
3. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 2000. - 496 с.: ил.
4. Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ “О бухгалтерском учете”.
ОСНОВНЫЕ ТЕНДЕНЦИИ РЕФОРМИРОВАНИЯ НАЛОГОВОЙ ПОЛИТИКИ В УСЛОВИЯХ ГЛОБАЛИЗАЦИИ ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Голуб Д.С., генеральный директор ООО «Новые технологии»
В статье проведен анализ современной налоговой политики в разных странах мира, выявлены основные тенденции реформирования налоговой политики в условиях глобализации экономической деятельности
Ключевые слова: реформирование, налоги, налоговая политика, глобализация
MAJOR TRENDS OF TAX POLICY REFORM IN A GLOBALIZED ECONOMIC ACTIVITY
Golub D., General Director of «New Technology»
The analysis of modern tax policy in different countries, the main trends identified reform of tax policy in the context of globalization of economic activity.
Keywords: reform, tax policy, tax policy, globalization
Усиление интеграции мировой экономики, обусловленной беспрецедентным сокращением расходов на транспорт и связь, ликвидацией искусственных барьеров на пути движения товаров, услуг, капитала, знаний и (в меньшей степени) людей через государственные границы существенно повысило требования к качеству государственного управления, методам обеспечения реализации властных полномочий в распоряжении политическими, экономическими и социальными ресурсами страны в целях развития.
Под влиянием новых социально-политических, экономических и культурных условий государства осуществляют реформирование налоговых систем и удешевляют налоговое администрирование. Снижение налогов стало важной мерой преодоления экономического спада, начавшегося с середины 2007 года после финансового и банковского кризиса, берущего начало на ипотечном рынке США. Правительства стран Группы 20-ти (19 стран, включая Россию +ЕС) для преодоления текущего мирового финансового кризиса выбра-
