CC BY
154
Налоговая политика
принцип определенности в элементной структуре налога
И.А. ПЕРОНКО, доктор экономических наук, профессор
Н.Н. ТЮПАКОВА, кандидат экономических наук, профессор кафедры «Налоги и налогообложение» Кубанский государственный аграрный университет
г. Краснодар
В современной России проблемы совершенствования налоговой системы приобрели особую актуальность. По мнению ряда исследователей, в налоговой сфере остается еще множество нерешенных проблем, и введение Налогового кодекса РФ не позволило снять с повестки дня вопрос о необходимости дальнейшего реформирования налоговой системы.
В настоящее время в Российской Федерации действует 14 налогов и 4 специальных налоговых режима. Для каждого налога должны быть определены круг налогоплательщиков и основные элементы, должна содержаться исчерпывающая информация, так как нечеткость, двусмысленность или неполнота нормативной базы могут привести, с одной стороны, к возможности уклонения от уплаты налога на законных основаниях, а с другой — к злоупотреблениям со стороны налоговых органов, выражающимся в расширительном толковании положений закона.
Так, если законодатель по какой-либо причине не установил и (или) не определил хотя бы один из них, обязанность налогоплательщика не может считаться установленной. В этой ситуации в ряде случаев налогоплательщик имеет все законные основания не уплачивать налог, а в ряде случаев — уплачивать налог наиболее выгодным для себя способом.
В Налоговом кодексе РФ говорится, что налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:
— объект налогообложения;
— налоговая база;
— налоговый период;
— налоговая ставка;
— порядок исчисления налога;
— порядок и сроки уплаты налога.
Тем самым очерчивается круг элементов (составляющих), которые позволяют понять и всестороннее изучить тот или иной налоговый платеж. В совокупности эти элементы образуют определенную структуру, логика построения которой остается инвариантной. Другими словами, речь идет о структуре налога.
Вместе с тем, понятие налога, данное в Налоговом кодексе РФ (НК РФ ст. 8) — «под налогом понимается обязательный индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и/или муниципальных образований», по мнению ученых Т. Ф. Ют-киной, И. В. Горского, В. Г. Панскова, С. Д. Шаталова, В. В. Курочкина и др., требует уточнения в целях правильного применения законодательства о налогах и сборах и в целях формирования и повышения налоговой культуры российских граждан.
В российское понятие «налог» заложены различные моменты юридического характера, важные для понимания сути налогообложения, а именно:
а) прерогатива законодательной власти утверждать налоги;
б) главная черта налога — односторонний характер его установления;
в) налог является индивидуально безвозмездным;
г) уплата налога — обязанность налогоплательщика, она не порождает встречной обязанности государства;
д) налог взыскивается на условиях безвозвратности;
е) целью взимания налога является обеспечение государственных расходов вообще, а не какого-то конкретного расхода [3].
По мнению И. А. Майбурова, налог — это сложная экономико-правовая категория, и как любая комплексная категория налог имеет свою логику построения, определяемую совокупностью взаимосвязанных между собой обязательных элементов. Выделение самостоятельных элементов налога крайне необходимо для участников налоговых правоотношений, ведь именно эти элементы определяют конкретные характеристики любого налогового обязательства, а их законодательная формализация является непременным условием легитимности требования об уплате налога со стороны государства и существования адекватной обязанности налогоплательщика [9].
В книге крупного французского специалиста по налогам Марка Леруа излагается системный подход к пониманию налога как феномена, имеющего социальное значение, раскрываются налоговые отношения с позиции социологии налога.
«Решение налогоплательщика относительно того, уклониться от налога или выполнить свое налоговое обязательство, возникает на основе конкретной информации относительно налоговой системы, которой он располагает; различные способы интерпретации налога заставляют подходить к таким феноменам, как налоговые бунты или налоговые правонарушения (уклонения) с позиции социологии....
Сложность фискальной информации становится препятствием к объективной оценке роли налога. Налоговое право не руководствуется принципами Адама Смита о ясности, четкости и точности налогообложения. Запутанность налогового права следует объяснять вмешательством государства в экономику и социальную сферу..» [7].
Современная система налогообложения характеризуется достаточно глубоким теоретическим обоснованием проблем налогообложения как на государственном уровне, так и на уровне хозяйствующих субъектов. По мере развития и совершенствования налоговых систем происходит эволюция взглядов на понимание терминов «налог» и «налогообложение».
По мнению В.В. Курочкина и Н.И. Осетровой, налогообложение как социальный институт выражает отношения между личностью и обществом по поводу выполнения гражданами конституционной обязанности уплачивать законно установленные налоги [5].
С. В. Барулин характеризует налогообложение как законодательно установленный процесс организации порядка взимания налогов: исчисления, уплаты и контроля со стороны налоговых органов. Через налогообложение реализуется деятельность субъектов налоговых отношений по организации функционирования на практике разнообразных налоговых форм и видов налогов на принципах и в порядке, закрепленных в законах и нормах налогового права.
Налоговые отношения, складывающиеся между государством, налогоплательщиками и иными лицами, составляют предмет налогового права; они всегда связаны с изъятием у юридических и физических лиц части их доходов в соответствующий бюджет и в предусмотренных случаях — во внебюджетные целевые фонды. Поэтому общественные отношения в области налогов непосредственно связаны с государственным налоговым контролем и управлением экономическим и социальным развитием общества через механизм налогообложения [1].
Налогообложение выражает смену формы собственности. Только тогда форма принудительного изъятия средств в казну государства является налоговой, когда часть стоимости в денежном выражении переходит из корпоративной или индивидуальной собственности в государственное пользование [17].
Налогообложение — это определенная совокупность экономических (финансовых) и организационно-правовых отношений, складывающихся на базе объективного процесса перераспределения преимущественно денежной формы стоимости и выражающая собой одностороннее, безэквивалентное, принудительно-властное изъятие части доходов от получателей доходов, собственников в общегосударственное пользование.
В современном экономическом словаре дано определение, что налогообложение — процесс установления и взимания налогов в стране, определение величин налогов и их ставок, а также порядка уплаты налогов и круга юридических и физических лиц, облагаемых налогами [15].
Т Ф. Юткина конкретизирует, что обязанность платить налоги и сборы должна быть точно определена, для этого НК РФ устанавливает признаки (критерии) определения налога. Эти признаки (критерии) именуются элементами налоговых обязательств.
Элементы налоговых обязательств — это те исходные нормы (положения) в системе налогового законодательства России, а также других стран, без использования которых не обходится ни один процедурный режим исчисления и уплаты налога [17].
Наличие этих элементов и обязательное следование их содержанию при осуществлении налогового производства, принятие по ним одноименных статей в Налоговом кодексе РФ — все это служит отличительным признаком налога.
Исходя из вышеперечисленных определений «налог» и «налогообложение» в ст. 17 НК РФ определение «элементы налогообложения» следует заменить на «элементы налога».
Термин «налогообложение» является общим и справедливо применим при рассмотрении общих процессов или явлений в соответствующей сфере деятельности государства.
Мы согласны с мнением М. Ю. Березина, что в правильной редакции термина «элемент налога» виден его основополагающий смысл, заключающийся в том, что элемент как составная часть механизма налога является элементом именно налога с индивидуально-конкретным содержанием, т. е. четко отражается конкретность элемента налога в связи с жесткой привязкой каждого элемента к индивидуально определенному налогу, а не к налогообложению как общему процессу.
В связи с этим, если строго придерживаться логики в терминологии, указанные элементы следует именовать элементами налога, а не элементами налогообложения.
При установлении налогов должны быть определены все элементы налога вместо налогообложения (п. 6 ст. 3 НК РФ). Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.
Поэтому в ст. 17 НК РФ, которая закладывает структуру элементов каждого из налогов, составляющих налоговую систему РФ, необходимо внести изменения.
Налоговый кодекс РФ возлагает на налогоплательщиков определенные обязанности, главной из которых является полная и своевременная уплата законно установленных налогов и сборов. Такая обязанность закреплена в Конституции Российской Федерации (ст. 57).
Таким образом, обязанность налогоплательщика по уплате налога может считаться установленной при определении всей совокупности обязательных элементов налога. Группу обязательных элементов налога
отличает их универсальность и императивность. В силу последнего признака и объективного процесса совершенствования налогового законодательства состав обязательных элементов не остается неизменным.
Так, в ст. 11 Закона РФ № 2118-1 от 27.12.1991 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (утратил силу с 01.01.2005) были определены следующие обязательные элементы: налогоплательщик (субъект налога); объект и источник налога; единица налогообложения; налоговая ставка; срок уплаты; бюджет или внебюджетный фонд, в который зачисляется налоговый оклад.
Как видно, эти обязательные элементы по сравнению с установленными в НК РФ имеют как сходства, так и достаточно существенные различия, выделяются элементы, свойственные как обоим перечням, так и только одному из них.
Элементами, характерными для обоих перечней, являются налогоплательщики, объект налога, налоговая ставка и сроки уплаты налога. Различие в перечнях обусловлено такими элементами налога, упоминаемыми в Законе РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», как источник налога, единица налогообложения, бюджет или внебюджетный фонд, в который зачисляется сумма налога.
Новыми элементами налога с момента введения в действие ч. I НК РФ стали:
— налоговая база;
— налоговый период, получивший признание своей индивидуальности в связи с необходимостью соотнесения налога с определенными, равными по длительности временными периодами;
— порядок исчисления налога;
— порядок уплаты налога, введение которого обусловлено реальным существованием авансового и долевого методов уплаты итоговой суммы налога.
В дополнение к установленному в действующем налоговом законодательстве перечню элементов налога отдельные исследователи А. В. Брызгалин, И. А. Майбуров, Е. Н. Евстигнеев, А. Ю. Рыманов, С. В. Барулин и др. кроме основных элементов налога определяют необходимость уточнения факультативных и дополнительных элементов налога, как недооценки всей совокупности составляющих налога. К таким факультативно-дополнительным элементам относят: налоговые льготы, предмет налога, масштаб налога, единица налога (или единица налогообложения), источник налога, налоговый оклад, получатель налога, носитель налога. По мнению А. В. Брызгалина, в идеале закон о налогах должен содержать все рассмотренные элементы налога.
И.А. Майбуров утверждает, что группу обязательных элементов дополняет группа факультативных элементов, раскрытие которых при установлении налога не обязательно, а возможно. Соответственно отсутствие факультативных элементов не может приводить к ситуации, когда налог будет считаться неустановленным (налоговые льготы, порядок возмещения налога, отчетный период, получатель налога).
Каждый налог характеризуется своей совокупностью этих факультативных элементов, которые дополняют обязательные элементы, позволяя тем самым лучше раскрыть внутреннее устройство налога и сделать его более понятным для налогоплательщиков.
К третьей группе элементов И. А. Майбуров относит вспомогательные элементы, которые не являются ни обязательными, ни факультативными, но применяются при разработке конструкции налога и используются при установлении налогового обязательства налогоплательщика (носитель налога, предмет налога, единица налога, масштаб налога, налоговый оклад, источник налога).
В структуре ст. 17 НК РФ налогоплательщики оказались некоторым образом отделены от общего перечня элементов налога. Налоговая модель, из которой выпал такой элемент налога, как налогоплательщики, не может рассматриваться как законченная, так как при установлении всех элементов налога, за исключением налогоплательщиков, не известно, кто будет рассчитывать и уплачивать налог в бюджет.
Указание лиц, обязанных уплачивать налог, происходит в составе налогоплательщиков. Поэтому налогоплательщики являются полноценным и подлежащим обязательному установлению элементом налога. Их состав непосредственно влияет на полноту экономического содержания налога, на его уникальность и индивидуальную обособленность.
Учитывая значимость состава обязанных лиц для обеспечения слаженного функционирования многокомпонентной налоговой модели как единого и неразрывного универсального механизма по исчислению и уплате налога, необходимо признать, что налогоплательщики являются полноценным существенным элементом налога, который наравне с другими элементами должен рассматриваться как неотъемлемая составная часть стандартного перечня элементов налога [2].
Первоначально в Законе РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» были определены обязательными элементами и налогоплательщик (субъект налога), а также источник
налога, который, по нашему мнению, следует и в Налоговом кодексе РФ определить как обязательный в стандартном перечне элементов налога.
По нашему мнению, источником формирования различных элементов налога является совокупность универсальных элементов, разработанных мировой теорией и практикой налогообложения, используемая в качестве нормы налогового права в Налоговом кодексе РФ.
Налог является экономической категорией и унифицирует фискальную политику государства в области установления и введения налогов, экономическая природа налога указывает на разработку такой модели налогов, которая четко определяла бы механизм образования, исчисления и распределения обязательных платежей в пользу государства.
Модель налога — это система находящихся в постоянном взаимодействии структурных элементов, образующих единый комплексный механизм исчисления и уплаты налога. Состав элементов налоговой модели должен раскрывать внутреннее устройство налога и структуру налогового обязательства обязанному лицу правильно исчислить и своевременно уплатить сумму налога.
Налоговая система состоит из разных видов налогов, каждый из которых отличается спецификой своего экономического содержания, по-своему уникален и имеет индивидуальную направленность. Тем не менее, все налоги объединяет общность структуры их механизмов. Общность структуры обусловлена унификацией моделей налогов. Федеральные, региональные и местные налоги подчинены общим принципам налогообложения, на основе которых построена налоговая система. В свою очередь общие принципы налогообложения, унифицирующие механизмы налоговых изъятий, устанавливают императивный подход к построению моделей налогов, входящих в состав налоговой системы. Императивный подход к разработке налоговых моделей, направленный на соблюдение единых принципов построения и функционирования всех составных частей системы налогообложения, позволяет обеспечить необходимую стандартизацию механизмов исчисления и уплаты налогов.
Унификация и четкая определенность налоговых моделей достигается путем установления их структуры в законе. Закреплением структуры налога в законе достигается стандартизация налоговых моделей, необходимая для сохранения единого экономического пространства в условиях федеративного государства. При этом по своему экономическому содержанию модель каждого
отдельного налога обладает уникальностью, но принципы построений этих моделей стандартны.
По нашему мнению, структура стандартной модели налога в законе (в Налоговом кодексе РФ) должна быть определена в следующей редакции:
Ст. 17 (п. 1) Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены следующие элементы налога:
1. Налогоплательщики из общего числа физических и юридических лиц, являющиеся субъектом обязанности по уплате налога (ст. 19 НК РФ).
2. Объект налогообложения, устанавливающий, что конкретно (имущество, доход или операции по реализации) подлежит обложению налогом (ст. 38 НК РФ).
3. Налоговая база, отражающая совокупную величину физической или стоимостной характеристики объекта налога (ст. 53 НК РФ).
4. Налоговый период, фиксирующий равные по продолжительности периоды времени, по истечении которых производится окончательный расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет (ст. 55 НК РФ).
5. Налоговая ставка, определяющая удельную сумму налога с единицы налоговой базы (ст. 53 НКРФ).
6. Порядок исчисления налога, устанавливающий механизм образования суммы налога в соответствии с величиной налоговой ставки и размером налоговой базы (ст. 52 НК РФ).
7. Порядок и сроки уплаты налога, предписывающие, каким способом налог уплачивается в бюджет (либо единовременно, либо в виде авансовых или долевых платежей) и в какие сроки (ст. 58 НК РФ).
8. Источник уплаты налога.
В данной модели присутствуют налогоплательщики и источник уплаты налога как обязательные в стандартной модели налога.
О.В. Качур определение элементов налога проводит в их взаимосвязи.
Источник налога — это доход субъекта, из которого уплачивается налог. На макроэкономическом уровне источником уплаты налога является вновь созданная стоимость или национальный доход страны.
С источником и объектом налога тесно связана налогооблагаемая база, являющаяся основой для исчисления суммы налога. Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам налогового периода на основе данных бухгалтерского (налогового) учета, подтверждающих наличие объектов, подлежащих налогообложению либо связанных
с налогообложением. Сумма налога исчисляется налогоплательщиком исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот [4].
Г.Б. Поляк, А.Н. Романов, рассматривая налоги как экономическую и финансовую категорию, определяют, что материальным источником налогов выступает новая стоимость, созданная в производстве трудом, капиталом и природными ресурсами, т. е. национальный доход (НД). Национальный доход, произведенный в процессе производства, распадается на две части: одна часть поступает собственникам — владельцам капитала и природных богатств в форме прибыли и доходов, вторая — наемным работникам в форме оплаты труда, т. е. обе части становятся конкретным доходом основных социальных групп общества.
При ограниченной собственности на средства производства господствующая власть может получить свою долю НД лишь при принудительном перераспределении НД. Налоги в этих условиях становятся главным методом мобилизации части НД для государства. Они участвуют только на начальной стадии перераспределительного процесса — формировании государственных денежных фондов. Последующая стадия перераспределения — использование государством средств на общенациональные нужды— выходит за пределы налогообложения и является выражением расходов государства [14].
Экономическое содержание налога может быть представлено на рис. 1.
Налоговые отношения представляют собой отаошеню! государства в лице его ^толномоченных
Налогоплательщики
._Л.
/-
Ф
ВВП = с +
из. лица юр. лиц;
V + т
£
НД
налоги
Государство
Бюджет
Налоги (до 80-90%) ^
Доходы Расходы
ВВП — валовой внутренний продукт; НД — национальный доход; С — овеществленные издержки производства; V — оплата труда или личный доход; т — прибыль хозяйствующих субъектов
рис. 1. Экономическое содержание налогов
органов с неограниченным кругом налогоплательщиков — физических и юридических лиц и регулируются налоговым законодательством. В этих отношениях предполагают наличие двух субъектов — государства и налогоплательщиков, между которыми возникает движение стоимости в денежной форме в одностороннем порядке — от налогоплательщика к государству. Эквивалентность в данных отношениях отсутствует. Налоговые отношения — наиболее конфликтная сфера финансовых отношений, где сталкиваются полярные интересы разных социальных групп. Налогоплательщик передает часть своего дохода, имущества, капитала безвозвратно в принудительном порядке, а государство их получает. Первый субъект стремится как можно меньше отдать своей собственности, второй — как можно больше получить. Ныне налоговые отношения строятся на правовой основе и должны распространяться на новую реальную стоимость, оставляя у плательщиков капитал для расширенного производства.
О необходимости законодательного закрепления источника налогов свидетельствуют определения ряда исследователей:
Источник налога — факультативный элемент, характеризующий соответствующий экономический показатель налогоплательщика, за счет которого следует уплачивать налог. Источник налога (выручка, прибыль или доходы) не выбирается налогоплательщиком произвольно, а регламентируется законодательством о налогах и сборах. И. А. Майбуров определяет практически три источника уплаты налога и утверждает их законодательную регламентацию.
А.Ю. Рыманов в характеристике дополнительных элементов налога дает определение: Источник налога — экономический показатель, за счет которого производится уплата налога (финансовый результат, доходы, расходы, часть имущества).
Л.Н. Лыкова, Н.В. Миляков и Е.Н. Евстигнеев определяют два источника уплаты налогов: доход и капитал.
Источник налога — это средства, используемые для уплаты налога. Выбор их строго ограничен: существуют только два источника, за счет которых может быть уплачен налог — доход и капитал налогоплательщика. Если перечисления будут постоянно производиться за счет капитала, то таковой в конце концов иссякнет и, следовательно, исчезнет возможность уплаты налога. Поэтому для плательщика предпочтительней, не затрагивая капитал, изымать сумму начисленных налогов из доходов, и только в экстренных ситуациях — при
угрозе начала процедуры банкротства, отчуждения производственных резервов и т. д., а также при наступлении обстоятельств непреодолимой силы (форс-мажор) — обращение к капиталу может быть признано экономически обоснованным.
Источник налогообложения — это ресурс, используемый для уплаты налога.
По некоторым прямым налогам, например по налогу на прибыль организаций, объект налогообложения совпадает с источником уплаты налога. Каков бы ни был объект налогообложения, источником налоговых платежей должен быть только чистый доход (прибыль) либо капитал налогоплательщика.
Следует иметь в виду, что если налог постоянно выплачивать за счет капитала, то в конечном счете капитал иссякнет, а вместе с тем исчезнет возможность уплаты налогов вообще, поэтому налог следует уплачивать из доходов.
Как правило, источником уплаты налогов являются собственные средства субъекта налогообложения.
Источниками налогов определены: для НДС — добавленная стоимость; для таможенной пошлины— выручка; для земельного налога — себестоимость; для налога на рекламу, налога на имущество предприятий — финансовый результат; для налога на прибыль и налогов по специальным налоговым режимам — прибыль (доход) организации; для налога на доходы физических лиц — доход [3].
Немного позднее, в классификации налогов по источникам уплаты Е. Н. Евстигнеев уточняет, что для хозяйствующих субъектов едва ли не важнейшим признаком классификации является порядок отнесения налоговых платежей на результаты хозяйственной деятельности. Согласно нормативным предписаниям, расходы по уплате налогов:
- включаются полностью или частично в себестоимость продукции (работ, услуг);
- включаются в цену продукции;
- относятся на финансовый результат;
- уплачиваются за счет налогооблагаемой прибыли;
- финансируются за счет чистой прибыли предприятия;
- удерживаются из доходов работника.
Характеризуя классификацию налогов Российской Федерации по источнику обложения, В. Г. Пансков отмечает, что она относится исключительно к налогам, уплачиваемым юридическими лицами, поскольку источник уплаты налога у физических лиц может быть только один — доход.
Все источники обложения по налогам для юридических лиц подразделяются на четыре вида, при этом большинство налогов платится до распределения организацией балансовой прибыли, т. е. за счет увеличения издержек или снижения прибыли. Тем самым уменьшается облагаемая база по налогу на прибыль.
Вместе с тем с качественной точки зрения по влиянию на размер снижения налогооблагаемой прибыли их роль невелика. Решающее значение для финансового положения налогоплательщика имеют налоги, уплачиваемые за счет выручки от реализации и остаточной прибыли, поскольку за счет этих источников уплачиваются наиболее крупные налоги, такие как НДС, экспортная таможенная пошлина, акцизы, налог на прибыль [12].
Источники покрытия расходов на уплату налоговых платежей по каждому конкретному налогу устанавливаются налоговым законодательством, отмечает В. В. Коровкин, и рассматривает источники уплаты налогов через их влияние на прибыль организации как на финансовый результат деятельности налогоплательщика.
Косвенные налоги на потребление включаются в цену товаров (работ, услуг) сверх цены продавца и уплачиваются продавцами непосредственно из выручки от реализации. Косвенные налоги, уплаченные поставщикам по товарам, работам и услугам производственного назначения, налогоплательщики-покупатели учитывают при расчетах с бюджетом по аналогичным налогам либо включают в издержки производства и обращения (относят на себестоимость продукции).
Налоги и сборы, относимые на себестоимость продукции, включаются в состав издержек производства и обращения и таким образом уменьшают налогооблагаемую прибыль. После введения в действие с 1 января 2002 г. гл. 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса РФ понятие себестоимости товаров (работ, услуг) в целях налогообложения уже не употребляется и различие между налогами, относимыми на себестоимость и на финансовые результаты, в российской системе налогообложения прибыли исчезло.
Влияние на налогооблагаемую прибыль налогов и сборов, относимых на финансовые результаты деятельности организации, аналогично влиянию налогов, включаемых в себестоимость продукции. Разница заключается в том, что при калькулировании себестоимости и расчете цен на реализуемую продукцию эти налоги непосредственно не учитываются. Их компенсация в ценовой политике организации может осуществляться только за счет увеличения заклады-
ваемой в расчет цены нормы прибыли. Наконец, источником уплаты налогов и сборов может являться прибыль организации. При этом вначале уплачивается налог на прибыль, а все прочие налоги данной категории уплачиваются за счет чистой прибыли, остающейся в распоряжении организации.
Принятый порядок учета определяет степень непосредственного влияния того или иного отдельно взятого налога на результаты финансово-хозяйственной деятельности организации. Разумеется, реальное воздействие налогов гораздо сложнее, поскольку они оказывают и опосредованное влияние через изменение спроса и объемов реализации в результате вызванного налогами роста цен [6].
Проблема налоговых платежей организаций по источникам уплаты и их влияние на финансовые результаты рассмотрена Н. Н. Тюпаковой в учебном пособии [8] и в ряде публикаций по исчислению показателей налогового бремени.
По источнику уплаты налоги подразделяются на:
1) налоги, перечисляемые из выручки;
2) налоги, включаемые в себестоимость продукции (издержки);
3) налоги, уплачиваемые из прибыли;
4) налоги, уплачиваемые из доходов физических лиц.
Платежи организаций (юридических лиц) в бюджет являются формой мобилизации в централизованный фонд государства части чистого дохода, созданного налогоплательщиком. Прибыль хозяйствующих субъектов — это финансовый результат их деятельности в форме превышения выручки от реализации (доходов) над расходами.
Выручка, отражаемая в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках», указывается без косвенных налогов. Таким образом, источником уплаты этих налогов является выручка.
Правильность расчетов налога на прибыль организаций требует знания состава затрат по производству и реализации продукции, включаемых в себестоимость, и порядка формирования финансовых результатов. Непосредственно на себестоимость (издержки) относятся: единый социальный налог, формирующий внебюджетные социальные фонды, транспортный налог, земельный налог, платежи за пользование природными ресурсами, экологические платежи.
Налоги, включаемые в себестоимость, можно рассматривать как дополнительные затраты предприятия по производству и реализации продукции, а следовательно, как недополученную предприятием прибыль в размере общей суммы этих налогов.
Издержки
ОТ + 0
п
НДС . Акцизы
НДФЛ Транспортный налог Земельный налог Ресурсные платежи
0
►Налог на имущество
* Налог на прибыль
* ЕСХН
► ЕНВД ►УСН
Рис. 2. Налогивдоходахорганизации
Прибыль можно разделить на две части: финан-совыйрезулътат, т. е. прибыль до налогообложения, и чистая прибыль после уплаты налога на прибыль. На финансовый результатотносится налог на имуществ о организаций, учитывается как прочие (ранее внереализационные)расходы.
К нал огам, уплачиваемым из прибыли, относится сам налог на прибыль организаций. Его экономическая сущность заключаетсяв том,чтоон является прямымналогом,т.е. его величина находится в прямой зависимости от пол^аемойприбыли(до-хода). Находясь в этойпрямойзависимости, налог на прибыль организаций влияет на инвестиционные процессы и процесс наращивания капитала.
При специальных налоговых режимах (единый сельскохозяй ственныйналог, упрощеннаясистема налогообложения, система налогообложения в виде единого налоганавмененный дох од для отдельных видовдеятелйности)сумманалога утлач ивается так жт из полу^енной прибыли (дохода).
Организации какналоговые агенты производят исчисление, удержание и увлату налога на доходы физических лиц из доходов, выплачиваемых в пользу физического лица-налогоплательщика. В этой связи организации несут ответственность перед налоговыми органами за правильность расчета, полноту и своевременность уплаты налога на доходы физических лиц по сумме выплачиваемых им доходов с применением к ним (предприятиям, организациям) соответствующих штрафных санкций за просрочку уплаты налога и иные налоговые нарушения.
Налоги, уплачиваемые организациями, можно представить в виде схемы, приведенной на рис. 2.
Определение источника уплаты налога как основного элемента налога в Налоговом кодексе РФ, возможно, позволит решить проблему исчисления показателя налогового бремени в российской налоговой системе по категориям налогоплательщиков и по отраслевому признаку налогоплательщиков — юридических лиц.
В государстве функционируют десятки тысяч предприятий, различающихся между собой не только по видам деятельности, но и по ряду других признаков, которые неизбежно будут влиять при формировании их налогооблагаемой базы и соответственно — на размер уплачиваемых налогов. Это и структура их издержек производства и обращения, связанных с получением дохода, и различная фондоемкость и наукоемкость производства, и уровень их доходности и многое другое. Учитывать все это при формировании налоговой системы необходимо, но крайне сложн о, требуется методологическое определение как источников налогов, так и согласованный порядок З^ета в системах бухгалтерского и налогового учета.
Литература
1 .Барулин С. В. Налоги и налогообложение: Учебник / С. В. Барулин, О. С. Кириллова, Т. В. Муравлева. — М.: Экономиста, 2006. — 398 с.
2. Березин М. Ю. Сравнительный анализ поэлементной ко нструкции налога/ М. Ю. Березин// Финансы и кр едит. 2006. № 1. С. 50 - 60.
3. Евстигнеев Е. Н. Налоги и налогообложение/ Е. Н. Евстигнеев. - СПб.: Питер, 2008. - 304 с.
4. Качур О. В. Налоги и налогообложение: Учеб. пособие / О. В. Качур. - М.: КНОРУС, 2007. - 304 с.
5. Курочкин В. В. К вопросу о понятии налога/ В. В. Куроч-кин, Н. И. Осетрова// Вестник финансовой академии. 2003. - № 3. С. 12 - 18.
6. Коровкин В. В. Основы теории налогообложения: Учеб. пособие / В. В. Коровкин. - М.: Экономистъ, 2006. - 576 с.
7. Леруа Марк. Социология налога / Марк Леруа. - М.: Дело и Сервис, 2006. - 96 с.
8. Липчиу Н. В. Финансы организаций / Н. В. Липчиу. - М.: Магистр, 2007. - 254 с.
9. Майбуров И. А. Налоги и налогообложение / И. А. Май-буров и др. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2008. - 511 с.
10. Миляков Н. В. Налоги и налогообложение / Н. В. Миля-ков. - М.: ИНФРА-М, 2007. - 509 с.
11. Налоговый кодекс Российской Федерации: Части первая и вторая. - Официальный текст. - М.: Омега-Л, 2008. - 700 с.
12. Пансков В. Т. Налоги и налогообложение в Российской Федерации: учебник / В. Г. Пансков. - М.: Финансы и статистика, 2006. - 464 с.
13. ПеронкоИ. А. Налогообложение в России / И. А. Перон-ко. - М.: Контур, 1998. - 608 с.
14. Поляк Т. Б. Налоги и налогообложение: Учеб. пособие для вузов / Г. Б. Поляк, А. Н. Романов. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. - 399 с.
15. Райзберг Б. А. Современный экономический словарь / Райзберг Б.А. , Лозовский Л.Ш. , Стародубцева Е.Б. -М.: ИНФРА-М, 2007. - 495 с.
16. Рыманов А. Ю. Налоги и налогообложение / А.Ю. Ры-манов. - М. : ИНФРА-М, 2007. - 334 с.
17. Юткина Т. Ф. Налоги и налогообложение / Т.Ф. Ют-кина. - М.: ИНФРА-М, 2001. - 540 с.
