CC BY
341
АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ТЕОРИИ И ПРАКТИКИ
В. П Пансков
УДК: 336.225.673 DOI: 10.24411/2071-6435-2018-10035
Налоговые льготы: сущность и определение
Статья посвящена одной из наименее исследованных и наиболее дискуссионных проблем в теории налогообложения — налоговым льготам. В настоящее время практически отсутствует научное обоснование понятия данной экономической категории, позволяющее выделять налоговые льготы из общего массива налоговых освобождений. Показано, что отсутствие четко сформулированной правовой дефиниции «налоговая льгота» снижает возможности проведения государством мониторинга эффективности налоговых расходов, негативно сказывается на взаимоотношениях налогоплательщиков и государства. В качестве методологической основы используется системный анализ положений налогового законодательства и других документов, метод сопоставления взглядов российских ученых авторов на содержание дефиниции «льгота налоговая». Автором предпринята пропытка на основе собственной трактовки этой экономической категории показать отличие налоговой льготы от других близких понятий, используемых в российской налоговой системе. Новизна исследования заключается в сформулированной новой правовой дефиниции «налоговая льгота». Обосновывается необходимость закрепления ее в российском налоговом законодательстве.
Ключевые слова: базовая структура налога, налоговая льгота, налоговая система, Налоговый кодекс, налоговая политика, налогообложение, налоговые освобождения, НДС, нормативная структура налога, преференции, теория налогообложения
В настоящее время идет активный поиск финансовых ресурсов для реализации приоритетных направлений экономики, а также принятых во исполнение Указа Президента Российской Федерации от 7 мая 2018 года № 204 «О национальных целях и стратегических задачах развития Российской Федерации на период до 2024 года» национальных проектов и программ. В этих целях решено с 1 января 2019 года увеличить ставки налога на добавленную стоимость с 18 до 20%. Правительство внесло предложение о повышении сроков выхода трудящихся на пенсию, которое поддержала Государственная Дума в первом чтении. Между тем нельзя не признать, что российская экономика, бюджет страны располагают существенными резервами дополнительных поступлений в бюджетную систему. В качестве одного из таких резервов можно назвать наличие в налоговом законодательстве длинного перечня различных налоговых освобождений, вычетов, исключений из общих правил налогообложения, налоговых льгот и дру-
© В. Г. Пансков, 2018
гих преференций, которые в существенной мере сокращают доходы бюджетной системы страны. В частности, в соответствии с российским налоговым законодательством от налогообложения освобожден ряд операций и оборотов, по многим налогам не являются плательщиками отдельные организации, из налоговой базы исключены многочисленные виды доходов, а для многих установлены различные налоговые ставки, применяются также другие формы и методы налоговых освобождений. Достаточно сказать, что только по одному из бюджетообразующих налогов — НДС вследствие наличия операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 Налогового кодекса Российский Федерации, поступления названного налога в федеральный бюджет сокращены по данным налоговой отчетности за 2016 год на огромную сумму — 8,1 трлн рублей. В какой мере эти налоговые освобождения являются реальным источником возможного пополнения бюджетных доходов? Ведь среди них есть множество таких, которые являются необходимым элементом процесса налогообложения, а потому не могут подлежать сокращению. Значительную долю занимают также налоговые льготы, и они могут быть уменьшены только в той мере, в какой доказана неэффективность их использования налогоплательщиками. Отсюда в части налоговых льгот вытекает необходимость осуществления регулярного мониторинга эффективности их функционирования. Следовательно, прежде всего необходимо отделить собственно налоговые льготы из всего массива многочисленных налоговых освобождений. Но для решения этой задачи следует теоретически обосновать понятие «налоговая льгота», поскольку несмотря на широкое использование в практике налогообложения этой экономической категории, в теории налогообложения проблема налоговых льгот является наименее исследованной и наиболее дискуссионной. До настоящего времени научное сообщество не выработало четкого, научно обоснованного и согласованного определении данного понятия. Ни российское налоговое законодательство, ни многочисленные научные исследования до сих пор не выработали основные критерии, на основании которых можно было бы из всех видов налоговых освобождений «вычленить» собственно налоговые льготы.
Недостаточная проработанность важнейших теоретических вопросов налогообложения является одной из важнейших причин того, что реформа российской налоговой системы превращается в непрерывный процесс ее перестройки. Поэтому перед российской наукой стоит задача — ответить на ряд первостепенных вопросов, в частности, такие, как: «Что включается в понятие „налоговая льгота"?», «Какова ее сущность, экономическое содержание и назначение?», «Чем она принципиально отличается от схожих понятий и определений, используемых в практике налогообложения?». Ответы на них имеют не только теоретическое, но и сугубо практическое значение. В первую очередь, как уже отмечалось, установление четкого перечня налоговых льгот необходимо, чтобы проконтролировать экономическую, социальную и бюджетную эффективность каждой налоговой льготы, выяснить причину имеющейся неэффективности и на этой основе устранить ее или исключить из налоговой системы. А для решения этой задачи необходимо,
чтобы в формах статистической налоговой отчетности содержались исчерпывающие данные по всем положениям налогового законодательства, предусматривающим предоставление налоговых льгот. Их учет и оценка необходимы также для корректного прогнозирования доходов российской бюджетной системы, являющегося одним из важнейших этапов бюджетного процесса. Это требует безусловного четкого научного определения понятия «налоговая льгота», что позволит решать стоящие перед практикой налогообложения задачи установления соответствующих критериев и методик расчета эффективности налоговых льгот, форм, методов и условий их предоставления, усиления их роли и значения для экономики в целом и для каждого налогоплательщика в отдельности. Без этого процесс бессистемной отмены одних налоговых льгот и появления других, зачастую экономически не обоснованных, может продолжаться бесконечно. Кроме того, использование налогоплательщиками налоговых льгот без соответствующей проверки их результативности дискредитирует саму идею налогового регулирования и стимулирования. Одновременно с этим необходимо отметить и прочие аспекты значимости отнесения того или иного налогового освобождения к категории «налоговая льгота». Как известно, в соответствии с положениями Налогового кодекса Российский Федерации налоговым органам предоставлено право запрашивать при проведении камеральной налоговой проверки у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, дополнительные документы и материалы, что из-за отсутствия официального статуса налоговых льгот может приводить к дополнительным административным и материальным издержкам налогоплательщиков.
С другой стороны, по этой же причине налоговыми органами при проведении камеральных налоговых проверок не могут быть истребованы у налогоплательщиков, использующих налоговые освобождения и исключения из правил налогообложения, документы, подтверждающие право на их применение. Вследствие этого затрудняется выявление и пресечение возможных случаев сокращения налогоплательщиками налоговых обязательств путем снижения налоговой базы без наличия на то достаточных оснований именно в периоде, когда налогоплательщик использует те или иные налоговые освобождения или преимущества. Кроме того, налоговое законодательство предусматривает право налогоплательщика не использовать налоговую льготу при исчислении и уплате того или иного налога. Все другие налоговые освобождения являются для налогоплательщика обязательными для применения. Но навязывание подобного обязательства приводит к необходимости ведения налогоплательщиком достаточно обременительного раздельного учета операций, представления документов, необходимых для подтверждения налогового освобождения. Возьмем для примера предусмотренное в Налоговом кодексе Российский Федерации освобождение от уплаты НДС отдельных операций. Может ли налогоплательщик отказаться от такого освобождения и уплачивать НДС? Но для этого необходимо установить, является ли подобное освобождение налоговой льготой или нет. Если это льгота, то он может от нее отказаться. Если же не льгота, то он обязан ее использовать. Если
данное освобождение льготой не является, то в этом случае налогоплательщик не может принять к вычету весь «входной» НДС со всеми вытекающими из этого экономическими последствиями.
Имеющее место существенное отставание развития теории от неизбежных преобразований практики налогообложения не способствует построению совершенной и эффективной налоговой системы. К сожалению, в настоящее время развитие теории в российском научном сообществе нередко осуществляется вслед за происходящими в экономике и общественной жизни процессами. В связи с этим, на наш взгляд, одним из серьезнейших вопросов финансовой науки является преодоление отставания теории от практики, теоретическое обоснование процессов, происходящих в налоговой системе страны. В условиях, когда практические действия вынужденно опережают развитие теоретических положений, из законодательных актов и нормативных документов постепенно исчезает сам термин «налоговая льгота», он заменяется другими определениями, имеющими совершенно иное экономическое содержание и предназначение. Несмотря на то, что в части первой Налогового кодекса Российский Федерации дано правовое определение данной экономической категории, в его второй части это понятие уже практически не используется. Из 18 налогов и сборов (включая пять специальных налоговых режимов) оно употреблено только в части четырех, причем весьма несущественных в фискальном и стимулирующем значении налогов. Понятие «налоговая льгота» исключено из положений Кодекса, определяющих порядок исчисления и уплаты таких бюджетообразующих налогов, как НДС, НДФЛ, НДПИ, налог на прибыль организаций. Вместо этого использованы такие понятия, как «освобождение от налогообложения», «налоговый вычет», для отдельных операций и категорий налогоплательщиков установлены пониженные против основной ставки налога и так далее.
Фактически в практике налогообложения сложилось двусмысленное положение в терминологии понятия «налоговая льгота»: в первой части Налогового кодекса имеет место родовое понятие, во второй его части оно постепенно исчезает и заменяется другими определениями. Поэтому в числе первостепенных стоит вопрос о выработке определения понятия «налоговая льгота», широко используемого в практике налогообложения. При этом необходимо, на наш взгляд, не просто законодательно закрепить общепринятую правовую дефиницию налоговых льгот, но и прежде всего научно обосновать отнесение многочисленных налоговых освобождений и исключений из общих правил налогообложения к экономической категории «налоговая льгота» на основе разработки соответствующих критериев.
Двусмысленность создавшейся ситуации зачастую усугубляется позицией Минфина России, которому в соответствии со статьей 34.2 Налогового кодекса Российский Федерации предоставлено право давать обязательные для исполнения письменные разъяснения налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов, плательщикам страховых взносов и налоговым агентам по вопросам применения налогового законодательства. При этом в письменных разъяснениях нередко указывается, что налоговые освобождения не являются налоговыми льготами.
В частности, в ряде своих писем Министерство неоднократно указывало, что установление субъектом Российской Федерации в пределах, предусмотренных Налоговым кодексом Российский Федерации, пониженной налоговой ставки по налогам (в том числе равной нулю) не может отожествляться с установлением налоговой льготы [7, с. 230]. В качестве обоснования своей позиции данное ведомство приводит следующий аргумент: налоговая ставка является обязательным элементом налогообложения, который должен быть определен при установлении каждого налога, а налоговая льгота не является обязательным элементом налогообложения. Поскольку все налоговые освобождения не могут быть не «привязаны» к обязательным элементам налога (субъект налогообложения, налоговая база, налоговая ставка и так далее), то исходя из подобной логики в российской налоговой системе вообще не может присутствовать такая экономическая категория, как налоговая льгота.
Между тем официально установленная в Налоговом кодексе Российский Федерации правовая формулировка дефиниции «налоговая льгота» трактуется, на наш взгляд, слишком упрощенно. Данное в статье 56 Кодекса определение характеризует понятие «налоговая льгота» как «предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор, либо уплачивать их в меньшем размере». Исходя из этой формулировки, российское налоговое законодательство определяет следующие отличительные особенности категории «налоговая льгота». Во-первых, она может предоставляться исключительно в соответствии с законом. Во-вторых, использовать ее могут только категории налогоплательщиков. И, наконец, в-третьих, использование налоговой льготы создает для налогоплательщика определенные преимущества. Однако, как можно увидеть, данные характеристики ничем не выделяют налоговые льготы из общего перечня других многочисленных налоговых освобождений.
Несмотря на то, что в российской научной литературе вопросам налоговых льгот уделяется достаточно большое внимание, в определении содержания данного понятия, на наш взгляд, серьезных успехов пока не достигнуто. Дискуссия ведется в основном в рамках определения, приведенного в Налоговом кодексе Российский Федерации. Уточняются лишь его отдельные положения или же фактически перефразируется его содержание. Например, по мнению Санкт-Петербургских ученых М. В. Романовского и О. В. Врублевской, налоговая льгота представляет собой формальный инструмент снижения размера (тяжести) налогообложения [6, с. 30]. А. В. Малько под налоговой льготой понимает правомерное облегчение положение субъекта, позволяющее ему полнее удовлетворить свои интересы и выражающееся как в предоставлении дополнительных, особых прав (преимуществ), так и в освобождении от обязанностей [3, с. 484]. Указанные примеры наглядно показывают, что приведенное в Налоговом кодексе Российский Федерации уточняющее определение также не позволяет на научной основе разграничивать собственно налоговые льготы и иные налоговые освобождения. Как правило,
обобщающее мнение научного сообщества наиболее наглядно проявляется при подготовке различного рода энциклопедий, словарей, являющихся плодом творчества большого коллектива авторов. В числе таких авторитетных научных изданий, несомненно, можно выделить Финансово-кредитный энциклопедический словарь, являющийся плодом научного творчества большого коллектива известных российских ученых и практиков. Данный научный труд определяет налоговую льготу как «предоставленную налоговым законодательством исключительную возможность полного или частичного освобождения от уплаты налога при наличии объекта налогообложения, а также иное смягчение налогового бремени для налогоплательщика» [11, с. 616]. Как можно увидеть, принципиальные отличия данного определения от правовой дефиниции, установленной в Налоговом кодексе Российский Федерации, практически отсутствуют. И в первом, и во втором случаях невозможно установить, чем все же налоговая льгота отличается от других налоговых освобождений и исключений. Между тем нельзя не отметить, что дискуссии по поводу дефиниции «налоговая льгота» в российской научной литературе все же ведутся. Вместе с тем они носят, на наш взгляд, достаточно своеобразный характер. В частности, жаркие споры ведутся в попытке разграничить налоговые льготы и преференции. Одни авторы фактически отождествляют налоговые льготы и преференции, трактуя последние как особый вид налоговых льгот, которые используются государством, в основном, в качестве инструмента реализации таможенной политики. Это определение содержится, например, в Большом экономическом словаре под редакцией А. Н. Азрилияна [1]. Другие авторы считают преференции более широким, чем налоговые льготы, понятием, определяя последние как составляющий элемент налоговых преференций. С позицией данных авторов в целом можно было бы согласиться. Действительно, используя или отсрочку и рассрочку налоговых платежей, или инвестиционный налоговый кредит, или возможность реструктурировать налоговую задолженность, или применяя упрощенный порядок уплаты налогов (например, освобождение от авансовых платежей), налогоплательщик получает определенные преимущества, которые все же трудно назвать налоговой льготой. Ведь в данном случае государство не снижает его налоговых обязательств, перенося их на более поздний период или же упрощая процедуру исчисления и уплаты налогов.
В последние несколько лет в российской научной литературе, а также в некоторых ведомственных документах начали появляться принципиально иные трактовки налоговой льготы. В частности, в большом научном труде, обобщившим мысли отдельных современных ученых — Энциклопедии теоретических основ налогообложения, — содержание понятия «налоговая льгота» получило новое звучание. По мнению автора соответствующей статьи в энциклопедии А. М. Соколовской, это — «предусмотренное налоговым законодательством отклонение от структуры налога базовой (нормативной), обусловленное необходимостью достижения целей социально-экономической политики государства, позволяющее отдельным категориям плательщиков налогов и сборов получать те или иные преимущества, состоящие в облегчении налогового бремени» [12, с. 127].
Примерно аналогичное определение еще ранее дал И. А. Майбуров, который, отождествляя налоговые льготы и налоговые расходы, определяет последние как «упущенные налоговые доходы бюджетной системы, в связи с применением законодательством различных отклонений от нормативной структуры налогов, которые при этом обеспечивают какие-либо преимущества определенным видам деятельности или группам налогоплательщиков» [4, с. 215].
Думается, следует приветствовать попытки научного сообщества найти новый, нетрадиционный подход к определению содержания экономической категории налоговой льготы. Тем не менее, все же следует отметить, что при раскрытии понятия этой дефиниции указанные авторы исходят из положений западной финансовой науки, которая руководствуется, на наш взгляд, в данном конкретном случае соображениями чисто теоретического плана. Нам же в настоящее время необходимо дать четкое правовое определение понятия «налоговая льгота», которым на практике смогли бы руководствоваться и налогоплательщики, и государственные экономические органы, и законодатели. Не оспаривая в принципе предлагаемые формулировки, хотелось бы отметить, что в них отсутствуют четкие критерии, с помощью которых можно было бы отделить налоговые льготы от других видов налоговых освобождений. Предлагаемая же вышеуказанными учеными-налоговедами формулировка, фактически приближая нас к пониманию налоговой льготы в западной финансовой науке, носит, полагаем, достаточно абстрактный характер и не приближает к практическому использованию данной дефиниции. Основанием для такого вывода может служить тот факт, что к настоящему времени еще однозначно не определено само понятие «базовая (нормативная) структура налога», которая в западной литературе нередко называется «нормальная», «эталонная» или «стандартная». Не решив данный вопрос, невозможно установить сущность налоговой льготы как экономической категории. Мало того, и в российской, и в западной научной печати до сих пор ведется дискуссия о сути базовой и нормативной структуры налога: одни ученые отождествляют их, другие — разграничивают. И. А. Майбуров, как можно судить по его научным работам, не видит серьезных оснований для разграничения этих понятий. При определении понятия «налоговая льгота» он ведет речь исключительно о нормативной структуре налога. В дальнейших рассуждениях ученый нередко оперирует словосочетанием «базовая налоговая структура». Т. А. Малинина и А. М. Соколовская являются сторонниками разграничения базовой и нормативной структуры. Кроме того, важно отметить, что среди ученых отсутствует единая позиция по этому вопросу. В работе отдельных авторов речь идет о структуре налоговой системы, в других — о структуре налога. Т. А. Малинина, например, ведет речь о базовой структуре налоговой системы, которую она характеризует как «набор структурных характеристик, лежащих в основе налоговой системы, до применения любых мер, предоставляющих преференции видам деятельности или группам налогоплательщиков» [5, с.24]. При разработке же нормативной структуры налога Т. А. Малинина предлагает принимать во внимание различные соображения из области налоговой, социальной, экономической политики, в том
числе учитывающие возможности налогового администрирования, способность налогоплательщика платить налоги и другие сборы. В этом случае, по мнению автора, нормативная структура налога будет отражать действующее налоговое законодательство и меры, которые с точки зрения политики государства являются приоритетными и признаются неотъемлемыми частями национальной налоговой системы [5, а30]. И. А. Майбуров определяет базовую структуру налога как «совокупность структурных элементов (норм), обеспечивающих в целом такую конструкцию налога, которая не создает каких-либо преимуществ для определенных видов деятельности или групп налогоплательщиков» [4, ^215]. А. М. Соколовская, характеризуя базовую (нормативную) структуру налога как встроенные в юридическую конструкцию налога различные элементы и нормы, предлагает разделять их. Одни из этих элементов и норм, по мнению автора, являются существенными характеристиками налога, обусловленными концепцией самого налога и объекта налогообложения, и представляют собой базовую структуру налога. Другие — это технические нормы, детерминированные возможностями налогового администрирования и потребностями обеспечения его наибольшей эффективности, и представляют собой нормативную структуру налога [12, с. 440].
В последнее время определение налоговой льготы как отклонения от «базовой» (или «нормативной») структуры налога (налоговой системы) стало появляться и в официальных ведомственных документах. Это имеет место, например, в опубликованном Минфином России в начале июля 2018 года проекте «Основных направлений бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики на 2019 год и на плановый период 2020 и 2021 годов» [8]. При этом разработчики данного документа под «базовыми» понимают элементы действующего законодательства, которые формально и/или качественно определяют его структуру. К формальным элементам отнесены: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок и сроки исчисления и уплаты налога. Качественные элементы, по мнению авторов документа, это те положения законодательства, которые улучшают качественные характеристики налоговой системы, то есть степень ее нейтральности, справедливости и эффективности, включая простоту администрирования и исполнения законодательства. Несмотря на то, что в приводимых определениях делается серьезная заявка на установление элементов и норм базовой и нормативной структуры налога (налоговой системы, налогообложения), все же, на наш взгляд, на их основе достаточно сложно, а зачастую практически невозможно, установить собственно налоговые льготы и вычленить их из общей массы всех имеющих место налоговых освобождений. Из данных формулировок, опираясь на предлагаемое понятие и базовой, и нормативной конструкции, вряд ли возможно подойти даже к построению концептуальной модели подобной структуры, не говоря об установлении общепризнанных критериев квалификации того или иного положения налогового законодательства как элемента такой структуры, либо налоговой льготы. Этот факт в определенной мере признают и некоторые из авторов подобной характеристики налоговой льготы. В частности, А. М. Соколовская, характеризуя наличие в нормативном устройстве
налога структурных элементов, которые отражают приоритеты политики государства, в том числе возможности налогового администрирования, совершенно справедливо отмечает, что в условиях включения в нормативную структуру налога элементов, обеспечивающих как достижение целей социально-экономической политики государства, так и практическую возможность налогового администрирования, сложно разграничить нормативную структуру налога и налоговые льготы [12, с. 441]. Не менее прямолинейно высказываются и авторы проекта Основных направлений бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики. В документе, в частности, отмечается, что «такой подход может быть не всегда корректным для целей определения налоговых расходов» [8, с.5, приложение 1].
Таким образом, можно констатировать, что предлагаемые определения понятия «налоговая льгота» устанавливают общий подход к содержанию данной экономической категории и поэтому имеют важное теоретическое значение. Тем не менее, они все же не дают на практике возможности идентифицировать налоговые льготы в полной мере, не позволяя четко разделить льготы и другие налоговые освобождения не только по этой причине. Главная же состоит в нереальности четкой идентификации большинства элементов и норм, характеризующих базовую (нормативную) структуру налога.
Можно ли на основании подобной квалификации налоговой льготы вполне определенно сказать, является ли таковой каждое из предусмотренных статьей 149 Налогового кодекса Российский Федерации многочисленных освобождений от налогообложения? Например, считать ли налоговой льготой освобождение от налога осуществление банками таких операций, как привлечение денежных средств организаций и физических лиц во вклады, или размещение привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банков и за их счет? А освобождение от налогообложения реализации на российской территории медицинских товаров отечественного и зарубежного производства, а также медицинских изделий — это льгота или нет? И таких вопросов, на которые практика должна вполне определенно отвечать, великое множество.
И, пожалуй, самый главный из них: «Что представляет собой базовая (нормативная) структура налога не с позиций установления образующих ее элементов налога, исходя из ее количественных характеристик?». Разберем простой пример. В российской налоговой системе установлено несколько специальных налоговых режимов. При этом работающие на условиях их применения организации освобождены от уплаты части налогов, а установленный вместо них единый налог с дохода уплачивается ими по ставке, существенно ниже ставки налога на прибыль, уплачиваемого организациями, работающими на общем режиме налогообложения. Что в таком случае является базовой (нормативной) структурой налога для организаций, применяющих специальные налоговые режимы? Поскольку они уплачивают особый вид налога, то в данном случае не может быть применена ставка налога на прибыль. Тогда получается, что все элементы налогообложения, установленные в специальных налоговых режимах, и будут представлять собой базовую (нормативную) структуру налогообложения. Но тогда неизбежен вывод,
что организации, уплачивающие общую сумму налога в 3—5 раз меньшую, чем все остальные организации, не получают никаких льгот.
Рассмотрим другой вопрос. Согласно российскому налоговому законодательству абсолютное большинство финансовых услуг освобождено от уплаты НДС. По многим из них по всем признакам это — отклонение от базовой или нормативной структуры налога, если исходить из определений такого понятия как «совокупность структурных элементов (норм), обеспечивающих в целом такую конструкцию налога, которая не создает каких-либо преимуществ для определенных видов деятельности или групп налогоплательщиков» [4, с.215]. Между тем при проведении ряда финансовых операций создается добавленная стоимость. Но их освобождение почему-то не считается налоговой льготой. А в качестве обоснования такого вывода некоторыми авторами введено новое понятие: техническое освобождение. Смысл его состоит в том, что если налогообложение технически или невозможно, или затруднено, то в данном случае освобождение от налогообложения должно рассматриваться как обязательный элемент и не может являться налоговой льготой. Как отмечает А. М. Соколовская, «....добавленная стоимость создается, но определить ее величину, а тем более распределить ее между участниками сделки технически очень сложно. Такое освобождение относится к числу технических исключений» [12, с. 443].
Примерно такие же обоснования приводятся для исключения из числа налоговых льгот освобождение от уплаты НДС для организаций, не превысивших установленного порогового значения величины годового оборота. В этом случае данное противоречие объясняется сложностью налогового администрирования, связанного с тем, что контроль за налогообложением мелких плательщиков осложнен, а обложение приносит небольшие налоговые поступления.
И таких примеров, когда налоговое освобождение является явным отклонением от базовой или нормативной структуры налога и должно считаться налоговой льготой, но таковой не признается, можно привести множество. Для обоснования этих исключений предлагаются различные варианты объяснений. Поэтому и имеет место постоянная путаница в терминах и понятиях. В частности, такое положение ярко проявляется в проекте Основных направлений бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики, в котором зачастую отсутствует четкое разграничение таких понятий, как налоговая льгота, налоговая преференция, налоговое освобождение. С одной стороны, как уже отмечалось, авторы данного документа отождествляют налоговые льготы и налоговые расходы, выделяя их как синонимы. С другой стороны, определение понятия «налоговые расходы» трактуется расширительно: «Под налоговыми расходами понимаются выпадающие доходы бюджета, обусловленные налоговыми льготами, освобождениями и иными преференциями (выделено автором) по налогам, сборам и таможенным платежам, предусмотренными в качестве мер государственной поддержки в соответствии с целями государственных программ и (или) целями социально-экономической политики, не входящими в государственные программы» [8, с. 4, приложение 1]. Но одновременно с этим «периметр налоговых льгот охватывает любые положения
законодательства, предоставляющие одним налогоплательщикам, видам деятельности и/или операциям преимущества перед другими» [8, с. 5, приложение 1]. Исходя из данного постулата разработчиками Основных направлений к налоговым льготам отнесены кроме таких понятий, как изъятие объектов налогообложения, вычеты налогооблагаемой базы, пониженные ставки для отдельных категорий плательщиков и определенных операций, также и освобождения от налогообложения, и отсрочки выплаты налогов, и налоговые кредиты. Тем самым не только отождествляются понятия налоговой льготы и налоговой преференции (данный вопрос носит дискуссионный характер, и Минфин России имеет право на свою позицию), но подчеркивается, что к налоговым льготам может быть отнесена практически любая операция по освобождению от налогообложения. Это лишний раз подчеркивает, что задача четкого определения критериев, на основе которых можно было бы отделить налоговые льготы от прочих налоговых освобождений, представляется весьма важной и актуальной.
Также, на наш взгляд, следует рассмотреть сущность понятия «льгота» вообще, безотносительно к налоговым отношениям. Опираясь на общепринятое определение данного понятия и руководствуясь им, можно более предметно определиться с понятием «налоговая льгота». Посмотрим, как характеризуют понятие «льгота» российские толковые словари и справочники. Все они единодушно, с небольшими отклонениями, признают, что понятие «льгота» представляет собой предоставленное преимущество. В частности, в Толковом словаре С. И. Ожегова и Н. Ю. Шведовой льгота характеризуется как преимущественное право, облегчение, предоставляемое кому-нибудь как исключение из общих правил [9]. В Толковом словаре Т. Ф. Ефремовой льгота — это «преимущественное право освобождения от каких-либо обязанностей, право пользования чем-либо, предоставляемое как исключение из общих правил, установленных законом» [2]. В Советском энциклопедическом словаре «льгота — это предоставление каких-либо преимуществ, частичное освобождение от выполнения установленных правил, обязанностей или облегчение условий их выполнения» [10, с. 741]. Исходя из приведенных определений смысл налоговой льготы состоит именно в том, что подобное преимущество должны получить кто-то или что-то в виде исключения из общих правил, и она не может предоставляться всем без исключения. В области налогообложения юридически установленное российским законодательством определение понятия «налоговая льгота» жестко привязано к налогоплательщику, и не просто к плательщику налогов и сборов, а исключительно к категории налогоплательщиков. При этом в законе закреплено положение о том, что налоговые льготы не могут носить индивидуальный характер, то есть не могут быть предоставлены конкретному налогоплательщику.
Анализ предусмотренных в Налоговом кодексе Российский Федерации изъятий из общих правил налогообложения, а также разного рода налоговых освобождений показывает, что абсолютное большинство из них не имеет прямого отношения к категориям налогоплательщиков. По всем бюджетообразующим налогам налоговые освобождения, как правило, «привязаны» к выполняемым отдельным
видам работ и услуг или к реализации товаров, работ или услуг отдельных видов деятельности, или к ввозу на российскую таможенную территорию отдельных видов товаров. При этом в соответствующих статьях Кодекса, определяющих характер этих освобождений, и речи не идет не только о категории налогоплательщиков, но и о каком-либо конкретном плательщике налогов и сборов. Взять, например, статью 149 Налогового кодекса Российский Федерации, предусматривающую обширный перечень операций, не подлежащих обложению НДС. В ней, в частности, предусмотрено освобождение от уплаты налога на оказание услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях, включая спортивные, и в студиях. Также освобождено от налогообложения выполнение отдельных видов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, относящихся к созданию новых видов продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции. Не уплачивается налог также при реализации отдельных социально значимых товаров, таких, например, как изделия медицинского назначения, витаминизированная и лечебно-профилактическая продукция пищевой, мясной, молочной, рыбной и мукомольно-крупяной промышленности. Всем налогоплательщикам (а не только отдельным категориям) предоставлено право при расчете налоговой базы по налогу на прибыль применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не более 3, в части амортизируемых основных средств, используемых исключительно для осуществления научно-исследовательской деятельности. Также каждый налогоплательщик, осуществивший затраты на капитальные вложения, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение основных средств, имеет право уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на часть произведенных расходов.
По налогу на доходы физических лиц также установлены многочисленные налоговые освобождения, не привязанные к конкретным категориям налогоплательщиков. Среди них, например, такие социально значимые, как государственные пенсии и пособия, выплаты и компенсации, социальные, имущественные и стандартные налоговые вычеты и многие другие. Формально, исходя из определения, данного в Налоговом кодексе, их нельзя отнести к налоговым льготам. А поскольку подобные налоговые освобождения занимают доминирующее положение в их общей массе, то можно сделать вполне определенный вывод, что объем предоставленных российским налоговом законодательством налоговых льгот, настолько мал, что и говорить об имеющихся здесь проблемах нет особой необходимости. Поэтому, полагаем, для практического использования понятия «налоговая льгота» необходимо, чтобы в него были заложены определенные критерии, которые принципиально отличали бы его от других налоговых освобождений.
Исходя из общепринятого определения понятия «льгота» первым таким критерием, на наш взгляд, должна быть «привязка» конкретного налогового освобождения или к вполне определенному налогоплательщику (категории налогоплательщиков), или к объекту обложения, на которые данное налоговое освобождение распространяется. Необходимость данного критерия обусловлена тем, что льгота
должна предоставляться кому-либо или чему-либо. Следовательно, если у налогового освобождения отсутствует объект налогообложения, или оно предоставляется абстрактному налогоплательщику, то данное налоговое освобождение не может считаться налоговой льготой. Таковыми, например, следует считать многочисленные банковские операции, освобожденные по действующему законодательству от обложения НДС, поскольку в данном случае отсутствует объект обложения НДС, каковым является оборот по реализации товаров, работ, услуг или имущественных прав. Вторым критерием должен являться, на наш взгляд, такой показатель, как возможность определения цели введения конкретного налогового освобождения и, соответственно, возможность установления его эффективности. Сама идея налоговых льгот состоит именно в том, что установление и предоставление каждой из них должно преследовать достижение определенных целей: подъем национальной экономики, развитие отдельных отраслей и территорий, стимулирование научных исследований, поддержка определенных групп налогоплательщиков, как физических, так и юридических лиц, благотворительность и так далее. Без этого они превращаются в обычное финансирование из бюджета коммерческих организаций или групп населения без встречных обязательств со стороны последних. Исходя из этого, по нашему мнению, налоговой льготой может считаться только такое налоговое освобождение, которое соответствует одновременно двум указанным критериям. Исходя из этих критериев, нельзя отнести к налоговой льготе, например, снижение общей ставки по конкретному налогу. По данному налоговому освобождению можно установить конкретную цель и определить в будущем его эффективность (или неэффективность). Но оно не отвечает первому требованию — у него отсутствует конкретный налогоплательщик (категория налогоплательщиков) или объект налогообложения.
Разберем в качестве примера установленную при экспорте товаров, работ и услуг ставку НДС в размере 0% или освобождение от уплаты данного налога с последующим возмещением суммы «входящего» налога. Можно ли эти операции считать налоговой льготой? Многие российские исследователи, а также Минфин России не видят оснований для отнесения пониженной ставки данного налога к налоговой льготе исходя из того, что данное налоговое освобождение представляет собой общепринятое в международной практике налогообложения правило. Вот как, в частности, трактует свою позицию А. М. Соколовская: «Освобождение от НДС операций поставки товаров и услуг на экспорт — необходимая процедура избежания двойного налогообложения в условиях развитой международной торговли, поскольку товары, освобождаясь от НДС в стране происхождения, будут облагаться налогом в стране, где и будет происходить их потребление. Возмещение же "входящего" НДС экспортерам есть условие налогообложения не всего оборота, а собственно добавленной стоимости, то есть такое возмещение вытекает из сущности НДС. Его отсутствие превращает НДС в налог с оборота» [12, с. 442]. Но если подойти к этому вопросу с других позиций? Разберем простейший пример, когда в одном случае конечный производитель реализует свою продукцию внутри страны, а во-втором отправляет ее на экспорт (таблица 1).
Таблица 1
Пример расчета налога на добавленную стоимость, подлежащего взносу в бюджет
1
2
3
4
8
Наименование организации
Поставщик пряжи Ткацкая фабрика Швейная фабрика при реализации:
— внутри Российской Федерации
— на экспорт
Итого НДС в бюджет:
— без экспорта
— при экспорте
Стоимость сырья
Без НДС
100
150
200 200
Уплаченная сумма НДС
(гр. 2 х 18%)
18
27
36 36
Созданная добавлен-ная стоимость
50
50
50 50
150 150
Стоимость реализации
Без НДС
(гр. 2 + гр. 4)
150 200
250 250
НДС для покупателя (гр. 5 х 18%)
27 36
45 0
Цена для покупателя
(гр. 5 + гр.
6)
177
236
295 250
НДС в бюджет
(гр. 6 — гр. 3)
9
9
36
+ 27 - 18
5
6
7
9
Как видно из приведенного примера, экспортер по сравнению с другими налогоплательщиками не только освобождается от уплаты НДС в бюджет, но фактически получает дотацию из бюджета на сумму данного налога, уплаченного в бюджет налога поставщиками сырья для производства экспортируемой продукции. В условиях реализации конечной продукции внутри страны все три налогоплательщика должны были бы уплатить в бюджет 27 единиц НДС. В то же время, когда эта продукция реализуется за границу, экспортер не просто освобождается от уплаты 9 единиц налога, но и получает дополнительно еще 27 единиц возмещения. И то, что указанный порядок вытекает из сущности налога на добавленную стоимость, не отрицает того факта, что определенная категория налогоплательщиков получает существенные финансовые преимущества по сравнению с другими плательщиками НДС. И несмотря на то, что нормативными документами не установлено, что входит в понятие «категория налогоплательщиков»-экспорте-ров, на наш взгляд, таковыми следует считать, исходя из определения, которое дают понятию «категория» большинство словарей русского языка («группа лиц,
предметов, явлений, объединенных общностью каких-нибудь признаков»), реализующих свою продукцию на экспорт налогоплательщиков по данному признаку. Они представляют собой отдельную категорию — экспортеры. Пониженная до 0% налоговая ставка с одновременным возмещением суммы «входящего» налога предоставляет данной категории налогоплательщиков по сравнению с другими российскими налогоплательщиками преимущество, состоящее в возможности не только не уплачивать данный налог, но и получить возмещение ранее уплаченного поставщикам налога. Кроме того, данное налоговое освобождение жестко привязано к объекту налогообложения — реализации товаров, работ и услуг. Одновременно с этим достаточно четко проглядывается и цель данной налоговой привилегии — стимулирование экспорта. В связи с этим можно осуществлять ежегодный мониторинг ее эффективности. Таким образом, данное налоговое освобождение, на наш взгляд, подпадает под понятие «налоговая льгота».
Исходя из вышеизложенного, предлагается дать следующее определение налоговой льготы: «Налоговая льгота — это целевое преимущественное право, предоставленное налогоплательщику, или целевое исключение из налоговой базы и объекта налогообложения, введение которого в налоговую систему преследует достижение определенной цели, и по которому имеется возможность определить экономическую, бюджетную, фискальную или социальную эффективность». Предлагаемая принципиально иная по сравнению с официальной трактовка определения понятия «налоговая льгота» наверняка найдет своих оппонентов. И это вполне естественно, поскольку в данном определении можно найти существенные или малосущественные недоработки. Вместе с тем, в данном определении сделана попытка отразить характерные признаки, обосновать и ввести в данную дефиницию определенные критерии, конкретизирующие отличительные черты налоговой льготы, благодаря которым можно было бы отделить ее от других видов налоговых освобождений. Научная мысль, по нашему мнению, должна не только констатировать необходимость и экономическую целесообразность отделения из всего многообразия налоговых освобождений и исключений из общих правил налогообложения собственно налоговых льгот, но и давать механизмы такого выделения. Предложенные критерии отнесения налоговых освобождений к налоговым льготам, на наш взгляд, являются первой попыткой решить эту сложную, но вполне решаемую задачу.
Литература
1. Большой экономический словарь под редакцией А. Н. Азрилияна. М.: Институт новой экономики, 2007.
2. Ефремова Т. Ф. Новый словарь русского языка. Толково-словообразовательный. М.: Русский язык, 2000.
3. Малько А. В. Льготы. Привилегии и иммунитеты в праве; Матузов И. И., Малько А. В. Теория государства и права. М.: Юрист, 2006. 512 с.
4. Майбуров И. А. Методологический подход к определению налоговых
расходов и эффективности налоговых льгот; /Экономика налоговых реформ/ Под ред. И.А Майбурова, Ю. Б. Иванова, Л. Л. Тарангул. Монография. Ирпень, Киев «Алегра», 2013. 432 с.
5. МалининаТ. А. Оценка налоговых льгот и освобождений: зарубежный опыт и российская практика. М.: Ин-т Гайдара, 2010. 12 с.
6. Налоги и налогообложение (6-е изд., доп.) /Под ред. М. Романовского, О. Врублевской. СПБ.: Питер, 2011. 528 с.
7. Отчет о результатах контрольного мероприятия «Проверка эффективности предоставления и применения налоговых льгот и преференций в части администрирования налога на прибыль организаций» // Бюллетень Счетной палаты Российской Федерации. № 7 (187). 2013. 251 с.
8. Проект «Основных направлений бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики на 2019 год и на плановый период 2020 и 2021 годов» Приложение 1 (по состоянию на 11 июля 2018 года).
9. Ожегов С. И., Шведова Н. Ю. Толковый словарь русского языка (С-Я). Издательство "Азъ", 1992.
10. Советский энциклопедический словарь. М.: «Советская энциклопедия», 1979. 1600 с.
11. Финансово-кредитный энциклопедический словарь / Коллектив авторов. Под общей ред. А. Г. Грязновой. М.: Финансы и статистика, 2002. 1168 с.
12. Энциклопедии теоретических основ налогообложения / И. А. Майбу-ров и др., под. ред И. А. Майбурова, Ю. Б. Иванова. М., ЮНИТИ-ДА-НА, 2016. 503 с.
References
1. Big dictionary of Economics, edited by A. N. Apriliana. Moscow: Institute of new economy, 2007. Available at: https://www.booksite.ru/localtxt/bol/sho/ buh/gal/ter/ski/slo/var/68.htm (accessed 13 July 2018) (in Russian).
2. Efremovа T. F. Novyy slovar' russkogo yazyka. Tolkovo-slovoobrazovatel'nyy [Dictionary of Russian language]. Available at: http://www.efremova.info/ word/lgota.html (accessed 13 July 2018) (in Russian).
3. Malko A. V. Lgoty. Privilegii i immunitety v prave [Incentives. privileges and immunities in law]; Matuzov I. I., Malko A. V. Teoriya gosudarstva i prava [Theory of state and law], M.: Lawyer, 2006, p. 512 (in Russian).
4. Mayburov I. A. Metodologicheskiy podhod k opredeleniyu nalogovyh raskhodov i effektivnosti nalogovyh l'got [Methodological approach to the definition of tax expenditures and tax effectiveness]; / Economics of tax reforms / Under the editorship of I. A. Mayburov, Yu. B. Ivanova, L. L. Tarangul. Monograph. Irpen, Kiev, «Allegra», 2013, p. 432 (in Russian).
5. Malinina T. A. Otsenka nalogovyh l'got i osvobozhdeniy: zarubezhniy opyt i rossiyskaya praktika [Assessment of tax benefits and exemptions: foreign experience and Russian practice], M.: in-t of Gaidar, 2010, p. 212 (in Russian).
6. Taxes and taxation (6 th ed.) /ed. by M. Romanovsky, O. Vrublevskaya. SPB.: Peter, 2011, p. 528 (in Russian).
7. Report on the results of the control event «Verification of the effectiveness of the provision and application of tax benefits and preferences in the administration of corporate income tax». Byulleten' Schetnoy palaty Rossiyskoy Federatsii [Bulletin of the accounting chamber of the Russian Federation], 2013, no. 7 (187), p. 251 (in Russian).
8. The Project «Main directions of budget, tax and customs tariff policy for 2019 and the planning period 2020 and 2021 (in Russian).
9. Ozhegov S. I., Shvedova N. Yu. Tolkovyy slovar' russkogo yazyka (S-YA) [Explanatory dictionary of the Russian language (S-Z)], Publishing House «AZ», 1992 (in Russian).
10. Sovetskaya Entciklopediya [Soviet encyclopedia], Publishing House "Soviet encyclopedia", M., 1979, p. 1600 (in Russian).
11. Finansovo-kreditnyy entsiklopedicheskiy slovar [Financial and credit encyclopedic dictionary]. Under the General editorship of A. G. Gryaznova, Moscow, Finance and Statistics, 2002, p. 1168 (in Russian).
12. Entsiklopedii teoreticheskih osnov nalogooblozheniya [Encyclopedia of the theoretical foundations of taxation]. Under ed I. A. Maiburov, Yu. B. Ivanov, Moscow, YUNITI-DANA, 2016, p. 503 (in Russian).
