CC BY
312
УДК 657.1
ПРИМЕНЕНИЕ ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО СУЖДЕНИЯ
В РАЗНЫЕ ПЕРИОДЫ РАЗВИТИЯ НОРМАТИВНОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ
Н. В. ГЕНЕРАЛОВА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры статистики, учета и аудита E-mail: natgen@yandex. ru
С. Н. КАРЕЛЬСКАЯ,
кандидат экономических наук, старший преподаватель кафедры статистики, учета и аудита E-mail: SNKarelskaya@mail. ru Санкт-Петербургский государственный университет
Авторы высказывают мнение о том, что профессиональное суждение присуще любой системе нормативного регулирования учета. В статье рассматривается область применения профессионального суждения в разные периоды развития российского бухгалтерского учета, начиная с появления первого законодательного акта (1740 г.) до настоящего времени.
Ключевые слова: профессиональное суждение, нормативное регулирование бухгалтерского учета, бухгалтерский учет, МСФО, бухгалтерский учет в России.
Введение
Существует мнение, что вопрос о профессиональном суждении в области учета возник в России относительно недавно и связывается с процессом реформирования национальной системы бухгалтерского учета с целью его сближе-
ния с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) [12; 11, с. 26; 27, с. 90 и др.]. Введение термина «профессиональное суждение» в российскую литературу было действительно обусловлено процессом реформирования российского бухгалтерского учета. Однако применение профессионального суждения как составляющей регулирования является неотъемлемой частью практики бухгалтерского учета в России на протяжении всей истории ее развития.
Именно аргументации этого утверждения посвящена настоящая статья.
1. Понятие профессионального суждения и нормативное регулирование учета
Определение термина «профессиональное суждение бухгалтера» отсутствует в российских нормативных актах, регламентирующих бухгалтерский
учет, нет его и в документах МСФО1. Представляется, что это не случайный пропуск или упущение, поскольку применение профессионального суждения - скорее подход к ведению учета и, главным образом, формированию финансовой отчетности, а не единовременная процедура, которая поддается жесткой регламентации. Таким образом, понимание и, соответственно, определение профессионального суждения должны вырабатываться профессиональным сообществом. В современной учетной литературе существует множество определений понятия «профессиональное суждение». Наиболее часто цитируемые из них сформулированы отечественными методологами бухгалтерского учета:
- Я. В. Соколовым: под профессиональным суждением «следует понимать добросовестно высказанное профессиональным бухгалтером мнение о хозяйственной ситуации, полезное как для ее описания, так и принятия действенных управленческих решений» [25, с. 78];
- Л. З. Шнейдманом: «Профессиональное суждение - это мнение, заключение, являющееся основанием для принятия решения в условиях неопределенности. Оно базируется на знаниях, опыте и квалификации соответствующих специалистов» (выделено нами. - Авт.) [1, с. 55].
Как можно видеть, оба определения характеризуют профессиональное суждение как мнение специалиста. Однако Я. В. Соколов (1938-2010) определил основу формирования этого мнения - добросовестность бухгалтера, т. е. некий моральный стержень профессии бухгалтера. Л. З. Шнейдман описал в определении условие применения профессионального суждения - неопределенность в квалификации факта хозяйственной жизни. Таким образом, автор признал его инструментом принятия решений в случае недостаточности информации об отражении конкретных фактов хозяйственной жизни. Согласно проведенному исследованию Е. А. Смирновой именно это понимание профессионального суждения получило наибольшее распространение в российской литературе [22, с. 292].
Указанная неопределенность в бухгалтерском учете в контексте профессионального суждения, по нашему мнению, появляется в двух ключевых случаях:
1 Подробнее об этом см.: [2, с. 54].
1) неизвестны все аспекты хозяйственной операции - собственно ситуация неопределенности (например, незаконченное на отчетную дату судебное разбирательство, величина резерва по сомнительным долгам и пр.);
2) порядок учета не урегулирован или не в полной мере урегулирован в нормативных документах -отсутствие конкретных нормативных указаний (например, долгое время в системе МСФО отсутствовал стандарт, определяющий учет операций по добыче полезных ископаемых, в российских положениях по бухгалтерскому учету лишь отсутствовали конкретные указания по его формированию)2.
Первый случай имеет место, когда бухгалтеру необходимо отразить факт хозяйственной жизни, по которому отсутствует полная информация на момент принятия решения. Более того, сама система регулирования учета «призывает» бухгалтера к вынесению решения, признавая, что нормативная регламентация не способна иметь указания о том, как отражать все возможные факты хозяйственной жизни в их многогранности и учесть специфику всех хозяйствующих субъектов. Ситуации второго типа, в которых применяется профессиональное суждение, обусловлены отсутствием конкретных указаний в регулирующих документах. В любой системе нормативных документов, содержащих правила ведения учета, присутствуют пропуски, неясности и противоречия, которые требуют от бухгалтера принятия решения о том, как именно отразить конкретный факт хозяйственной жизни.
Таким образом, неопределенность фактов хозяйственной жизни как таковая, а также их многогранность позволяют говорить о применении профессионального суждения как о неотъемлемой части бухгалтерского учета на всех этапах его развития. Более того, система действующих регуляторов, по сути, представляет собой свод профессиональных суждений их разработчиков, обязательных для бухгалтеров, ведущих учет в соответствии с этими стандартами. При этом одной из характеристик системы регулирования бухгалтерского учета является «степень свободы бухгалтера», определяемая соотноше-
2 Можно также говорить и о третьей ситуации неопределенности: норма, предусмотренная нормативными документами, не позволяет достоверно отразить факт хозяйственной жизни - ситуация несогласия с конкретными нормативными указаниями [2, с. 56].
нием между фиксированными профессиональными суждениями разработчика и профессиональными суждениями, которые должен вынести бухгалтер -составитель отчетности. Свести к нулю ни одну из составляющих (как фиксированную часть и профессиональное суждение бухгалтера) в силу объективных и субъективных причин невозможно. Вопрос о том, каково будет это соотношение, определяется при построении той или иной системы нормативного регулирования.
Такой взгляд на соотношение нормативного регулирования и профессионального суждения позволяет говорить о том, что масштабы и объем применения профессионального суждения задаются системой нормативного регулирования.
2. Способы регулирования бухгалтерского учета
В истории развития учета, согласно Ж. Ришару, «известны четыре способа регулирования: путем банкротств; через государственное планирование (в том числе налогообложении); воздействие на биржевую деятельность и работой банков» [21, с. 22].
Регулирование учета путем воздействия на биржевую деятельность применялось в США и Великобритании, именно в рамках этого способа появилась доктрина «достоверного и объективного взгляда», и именно в этих странах появились понятия «профессиональное суждение» и «этика бухгалтера». Этот способ регулирования учета не нацелен на подробное описание правил учета всего разнообразия фактов хозяйственной жизни. В рамках этого подхода учетные стандарты предоставляют бухгалтеру свободу в выражении его профессионального мнения (суждения), ставя лишь одно условие - формирование качественной, прозрачной и сравнимой информации в финансовой отчетности, полезной пользователям в принятии экономических решений. При этом способе регулирования учета в документах, регламентирующих практику, описываются не правила отражения конкретных фактов хозяйственной жизни, а принципы учета, основываясь на которых бухгалтер сам определяет приемы учета. В рамках регулирования учета путем воздействия на биржи сформировалась современная модель регулирования учета, основанная на принципах.
В регулировании учета способом определения системы принципов принятие решений о том, как отразить каждый конкретный факт хозяйственной жизни организации, возлагается законодателем на бухгалтера. Бухгалтер выступает в данном случае в качестве бухгалтера-аналитика, обладающего знаниями и опытом не только в области бухгалтерского учета, но и в смежных областях (праве, аудите, финансовой математике, экономике и пр.). Такой подход предполагает описание в регулятивах общих принципов формирования финансовой отчетности и лишь затем регулирование учета отдельных объектов и операций. Более того, основное внимание уделяется не ведению бухгалтерского учета, а формированию финансовой отчетности, полезной для принятия пользователями экономических решений [3, с. 164]. Такой подход к регулированию бухгалтерской практики приводит к появлению «культа» профессионального суждения, которое признается его ключевой составляющей. Именно этот подход заложен в МСФО, «представляющих собой квинтэссенцию положений англо-американской школы», которые сегодня признаны образцом для реформирования национального бухгалтерского законодательства во всех странах [20, с. 145].
Остальные три способа регулирования учета, выделенные Ж. Ришаром, применялись в Европе и к настоящему времени стали основой второй современной модели регулирования учета, основанной на правилах, или «учет по правилам». Этот способ основан на максимально подробном описании правил бухгалтерского учета. В этой системе законодатель возлагает на себя принятие решений о том, как отражать конкретные факты хозяйственной жизни организации и пытается регламентировать каждое действие бухгалтера, начиная с оформления первичных документов и заканчивая правилами формирования финансовой отчетности. При этом бухгалтер рассматривался как исполнитель, от которого требуется только знание и четкое исполнение инструкций, разрабатываемых государственными органами. Однако даже при таком подходе в практике учета всегда остаются вопросы, не описанные в предписаниях, т. е. остается неопределенность обусловливающая применение профессионального суждения.
Степень регламентации и свобода применения профессионального суждения определяются целями законодателя и запросами практики.
Характеристика этапов развития российского нормативного регулирования
бухгалтерского учета
Система нормативного регулирования (период) Экономические отношения между хозяйствующими субъектами Способ регулирования учета Основные задачи законодателя
Рыночная микроэкономическая (1740-1917 гг.) Рыночные Путем банкротств, с 1885 г с элементами государственного налогового планирования Предотвращение банкротств (с 1800 г. -обучение предпринимателей). С 1885 г. - сбор налогов
Плановая макроэкономическая (1918-1991 гг.) Плановые Путем государственного планирования Информационное обеспечение функционирования плановой экономики микро- и макроданными
Современная рыночная микроэкономическая (1991 г. - настоящее время) Рыночные Путем государственного налогового планирования с элементами воздействия на биржевую деятельность Сбор налогов. Обеспечение раскрытия информации о деятельности предприятий (групп компаний) заинтересованным пользователям (защита интересов акционеров)
История развития нормативного регулирования бухгалтерского учета и практики его применения в России является лучшим тому подтверждением.
3. Этапы развития нормативного регулирования бухгалтерского учета в России и профессиональное суждение
3.1. Общие сведения Основой выделения исторических этапов в эволюции нормативного регулирования российского бухгалтерского учета стали: экономические отношения между хозяйствующими субъектами в стране, классификация способов регулирования бухгалтерского учета Ж. Ришара и задачи законодателя. Применение перечисленных характеристик позволило выделить три исторических этапа развития российского нормативного регулирования: рыночное микроэкономическое, плановое макроэкономическое и современное рыночное. Характеристика, выделенных этапов представлена в таблице.
Россия в своем развитии прошла путь от рыночной экономики (в дореволюционный период) к плановой (в советский период) и обратно к рыночной (в настоящее время). В разные периоды в нашей стране применялись два способа регулирования бухгалтерского учета из четырех, названных Ж. Ришаром: путем банкротств и через государственное планирование. По словам Ж. Ришара, «ни одна страна... не использует только один -единственный способ регулирования» [21, с. 22].
Это справедливо и для России, на всех этапах развития нормативного регулирования доминировал один способ, но в него включались элементы других.
Основными задачами, которые законодатель решал через систему нормативного регулирования бухгалтерского учета, являлись:
• предупреждение банкротств (с 1740 по 1917 г.);
• сбор налогов (с 1885 по 1917 г. и с 1991 г. по настоящее время);
• сбор данных о функционировании государственного хозяйства с целью формирования планов (с 1918 по 1991 г.);
• защита интересов акционеров и инвесторов (с 1991 г. по настоящее время).
Область применения профессионального суждения определялась степенью неопределенности, содержащейся в нормативных актах, а также конкретными указаниями в нормативных документах о необходимости принятия решения бухгалтером самостоятельно.
3.2. Профессиональное суждение при рыночном микроэкономическом способе регулирования российского бухгалтерского учета (1740-1917гг.)
Первым нормативным документом, регулирующим бухгалтерский учет в России, стал Устав о банкротах (1740 г.) 3. Образцом для его создания
3 Многие исследователи истории развития российского бухгалтерского учета полагают, что первым российским нормативным документом по бухгалтерскому учету следует
стал Торговый кодекс (Ordonnance de Commerce), утвержденный во Франции в 1673 г. Французский законодатель одной из основных задач ставил предотвращение банкротств, что было перенесено и в российскую версию закона. Устав о банкротах, в отличие от французского образца, в котором предписывалось каждые 2 года формировать инвентаризационную опись [7, с. 145-146], был дополнен правилом ежегодного составления книжного (учетного)4 баланса [17, т. XI, с. 316]. Составление такого баланса возможно только в рамках применения системы двойной (диграфической) бухгалтерии, с которой российские специалисты-практики в то время были не знакомы. Впервые они смогли о ней узнать только в 1783 г. из изданной на русском языке книги «Ключ коммерции», т. е. спустя 43 года после утверждения Устава о банкротах. Следовательно, в этот период область применения профессионального суждения бухгалтера распространялась практически на все действия бухгалтера.
Устав о банкротах составлял основу российского нормативного регулирования бухгалтерского учета вплоть до 1917 г., его текст несколько раз пересматривался. Первый пересмотр состоялся в 1800 г. В новой версии законодатель учел прошлый опыт и решил помочь предпринимателям изучить диграфическую бухгалтерию путем включения специального раздела «О держании купцами книг и тетрадок записных по купечеству» [17, т. XXVI, с. 456-457]. В нем перечислялись учетные регистры (книги и тетрадки). В 1807 г. в дополнение к Уставу о банкротах была утверждена инструкция «О формах книгам и тетрадям для вписывания купечеству торговых оборотов». В инструкции приводились образцы учетных регистров (торговых книг) и примеры их заполнения, при этом описание правил отсутствовало, о них можно было составить
считать регламент «Об управлении Адмиралтейства и верфи», утвержденный в 1722 г. [24, с. 41; 7, с. 149; 10, с. 40]. Однако, по нашему мнению, данный документ являлся лишь локальным актом, регламентировавшим учетные процедуры одного предприятия - Адмиралтейства, осуществлявшего строительство кораблей и управление флотом, который заложил основы формирования бюджетного учета.
4 Любопытно, что российский устав о банкротах был первым в мировой истории развития учета нормативным
актом, предписывающим составление книжного баланса. Только в 1808 г аналогичное требование появилось во второй редакции Французского коммерческого кодекса (Code de Commerce) [по: 14, с. 37].
представление только путем изучения иллюстративных примеров. Однако приведенные в учетных регистрах образцы записей не составляли единого сквозного примера [17, т. XXIX, с. 1175-1179]. Таким образом, новый Устав о банкротах с дополняющей его инструкцией хотя и содержал более детальные указания по учетной процедуре, тем не менее принципиально не изменил ситуации: российские бухгалтеры, как и ранее, были вынуждены самостоятельно «додумывать» правила признания и оценки объектов, а также технику отражения в учете конкретных фактов хозяйственной жизни. Последующие редакции Устава о банкротах принимались по образцу 1800 г. и не изменили ситуации, масса вопросов оставалась неурегулированной на государственном уровне, что на практике компенсировалось «творческим подходом» бухгалтера при ведении учета и формировании отчетности.
В рамках действия этих документов специалистам на практике приходилось самостоятельно решать множество вопросов. Известно, что в начале 1800 г. бухгалтерам Российско-американской компании - одного из крупнейших предприятий нашей страны, которое занималось производством и торговлей пушнины, пришлось решать такие вопросы, как «во сколько оценивать суда, как рассчитывать амортизацию, считать стоимость судов «с припасами... материалами и провизией» или без таковых» [15, с. 60]. В документах Торгово-промышленного товарищества Ярославской большой мануфактуры сохранились свидетельства интересного варианта отражения обязательств. В этой компании обязательства признавали по договорам, еще не начатым исполнением. В 1877-1878 гг. контракты с поставщиками сырья и материалов отражались в учете как потенциальная кредиторская задолженность [8, с. 13-14]. Эти примеры иллюстрируют, что существовавшая в то время система нормативного регулирования бухгалтерского учета не содержала конкретных правил учета ни в целом, ни в части отражения отдельных фактов хозяйственной жизни. В ней присутствовала неопределенность в вопросах оценки учетных объектов и критериев их признания.
В 1836 г. система российских документов, регулирующих бухгалтерский учет, была дополнена акционерным законодательством [18, т. XI, с. 264]. Тем самым в нормативную систему бухгалтерского учета
было введено регулирование через акционерное законодательство. Однако это не изменило ситуации. Началом существенных изменений в регламентации бухгалтерского учета в России стало принятие в 1885 г. документа «Порядок обложения торговых и промышленных предприятий», регулирующего налогообложение, в котором регламентировались правила бухгалтерского учета и формирования отчетности [19, т. V, с. 10-12]. Этим документом впервые в нашей стране было введено требование обязательного опубликования бухгалтерской отчетности предприятий на страницах «Вестника финансов, промышленности и торговли» - печатного органа Министерства финансов России [13, с. 35]. В 1898 г. был принят еще один документ налогового законодательства - «Положение о государственном промысловом налоге», в котором были более подробно описаны правила бухгалтерского учета, формирования и опубликования отчетности [26, с. 40]. В последний временной отрезок первого периода стало преобладать регулирование бухгалтерского учета через государственное планирование с целью сбора налогов. В налоговых документах устанавливался порядок оценки статей актива и пассива баланса, приводились характеристики отчетных форм. Однако предписания все еще оставались неполными. Специалистам приходилось самостоятельно разрабатывать формы финансовой отчетности, о чем свидетельствует разнообразие опубликованных в «Вестнике финансов, промышленности и торговли» балансов компаний, отличающихся: по форме (в таблицах (вертикальных и горизонтальных) или без них); по составу статей, порядку представления (по ликвидности, по оборачиваемости) и группировке статей (движимое и недвижимое имущество (раздельно или обобщенно)); по хронологическому охвату, валюте представления (одна валюта (рубли, марки, франки) или две (франки и рубли)), статусу (самостоятельные и сводные - консолидированные); по способу представления информации (балан-сы-брутто и балансы-нетто), по информационной емкости (сальдовые и оборотные) и т. д.5.
Основные особенности системы регулирования бухгалтерского учета в конце первого периода состояли в регламентации правил заполнения учетных регистров, в единстве правил бухгалтерского и налогового учета, в более подробном описании пра-
5 Подробнее см.: [4].
вил учета и формирования отчетности в налоговом законодательстве, чем в бухгалтерском. Возможно, если бы естественный ход истории не был прерван революционными событиями, способ регулирования бухгалтерского учета в России через банкротство был бы вытеснен регулированием через государственное планирование в части сбора налогов. Однако, несмотря на включение в нормативные акты подробных предписаний, регламентирующих правила от заполнения учетных регистров до формирования отчетности, система бухгалтерского законодательства содержала неопределенности в части оформления учетных регистров, критериев признания отдельных объектов учета и их оценки, правил составления и представления отчетности. Это требовало от бухгалтеров применения в учетной практике профессионального суждения. При этом законодатель не ставил перед собой задачи регламентировать все, главной его целью на первом этапе развития нормативного регулирования учета было предотвращение банкротств, с 1800г. - обучение предпринимателей бухгалтерскому учету и в конце - сбор налогов. Законодатель предоставлял бухгалтерам возможность применять профессиональное суждение.
Ситуация существенно изменилась в следующий период развития российского нормативного регулирования, когда свободные рыночные отношения сменились централизованной экономикой.
3.3. Профессиональное суждение на этапе планового макроэкономического регулирования российского бухгалтерского учета (1918-1991 гг.)
Регулирование бухгалтерского учета на этапе информационного обеспечения плановой экономики осуществлялось путем государственного планирования. Целью регулирования учета ставился сбор однородных данных о деятельности предприятий для решения задач макроуровня. В это период нормативное регулирование бухгалтерского учета включало большое количество законодательных актов, в которых описывалось все: от правил оформления первичных документов до заполнения типовых форм бухгалтерской отчетности. Нормативные документы этого периода условно можно разделить на семь групп6:
6 Перечень документов сформирован по следующим источникам: [10, 13, 28, 16, 9, 29].
1) нормативные акты, определяющие обязанности и права субъектов бухгалтерского учета (первыми принятыми в советское время документами этой группы являются: «Об управлении национализированными предприятиями» (03.03.1918), «Декрет о трестах» (10.04.1923);
2) предписания по общим вопросам бухгалтерского учета («Положение о счетоводстве и отчетности» (06.04.1922), «Схема распланировки счетов текущего учета» (ноябрь 1925 г.), «Правила составления балансов и исчисления амортизационных отчислений государственными и кооперативными предприятиями» (10.09.1926));
3) правила представления бухгалтерской отчетности («Положение о порядке публичной отчетности» (06.10.1922), «Правила о порядке публичной отчетности предприятий государственных, кооперативных, частных и смешанных» (21.10.1923));
4) правила проверки достоверности бухгалтерских данных («О проверке правильности ведения предприятиями торговых книг» (10.11.1923), «Положение об Институте государственных бухгалтеров-экспертов» (05.09.1924), «Об инвентаризации при годовом отчете» (09.10.1924));
5) правила заполнения первичных документов («Инструкция к составлению калькуляций производства продуктов всех отраслей промышленности согласно форме предлагаемого калькуляционного листа для представления в ВСНХ» (19.07.1923), «Основные положения по учету материалов, полуфабрикатов и товаров» (17.09.1926));
6) правила ведения учетных регистров («О торговых книгах» (27.07.1918), «О ведении торговых книг государственными и частными капиталистическими предприятиями» (18.09.1923), «Об обязательном ведении счетоводства торговыми и промышленными предприятиями» (09.11.1926));
7) требования к лицам, принадлежащим к данной профессии («Положение о правах и обязанностях главных и старших бухгалтеров» (09.08.1928)).
Представленный комплекс законодательных актов, составляющих единую систему нормативного регулирования бухгалтерского учета, сформировался в СССР к 1928 г. Позже в отдельные нормативные документы вносились изменения, однако созданная в конце 1920-х гг. система регулятивов оставалась неизменной до начала современных преобразований, связанных с переходом к рыночной экономике.
Как можно видеть, перечисленные документы охватывали все стороны организации бухгалтерского учета. Центральным документом, определяющим методологию советского бухгалтерского учета, являлся типовой план счетов (первый план счетов в СССР был принят в 1925 г. под названием «Схема распланировки счетов текущего учета»)7. План счетов - это документ, содержащий перечень счетов бухгалтерского учета и регламентирующий взаимосвязи между счетами. В этом нормативном акте определяется методика отражения в учете каждого факта хозяйственной жизни. Единый план счетов в плановой экономике необходим для унификации правил учета на предприятиях, поскольку процесс формирования бухгалтерской отчетности в отдельных хозяйствующих субъектах не являлся завершающим. Показатели отчетов социалистических предприятий обобщались путем составления сводной отчетности в масштабе экономического района, отрасли и всего народного хозяйства [6, с. 63]8. Поэтому требовалось данные бухгалтерского учета и отчетности привести в единообразие. Это достигалось путем использования единого плана счетов и типовых форм бухгалтерской отчетности. Целью такой регламентации была унификация правил учета для получения возможности сбора от предприятий сопоставимых данных, которые без дополнительной обработки агрегировались в макроданные по регионам и отраслям.
Однако, несмотря на то, что правила бухгалтерского учета были подробно описаны в нормативных актах и обязательны к исполнению, бухгалтеры на практике продолжали сталкиваться с неопределенностью установленных правил. Неопределенность в части оформления учетных регистров привела к тому, что в 1940-х гг. специалистами на предприятиях была создана журнально-ордерная система учета [24, с. 358]. Эта система предполагала ведение журналов-ордеров, т. е. регистров систематической записи, предназначенных для отражения только кредитовых оборотов. В 1960 г. она была законодательно введена для
7 Позже утверждались отраслевые планы счетов, которые в 1960 г. были заменены единым планом счетов для предприятий, строек и хозяйственных организаций.
8 Необходимо отметить, что в данной терминологии под сводной отчетностью понималась отчетность, сформированная путем свода данных по вертикали, т. е. в рамках одного хозяйствующего субъекта.
обязательного применения всеми хозяйствующими субъектами в СССР [9, с. 177, 251].
Заполнение типовых форм отчетности в конце 1920-х гг. было на практике затруднено невозможностью выполнить предписания об отражении плановых показателей, которые поступали на предприятия с опозданием. Специалистам приходилось по собственному усмотрению принимать решение, какие данные использовать: условные или установленные 2-3 года назад [29, с. 28]. Другой проблемой формирования отчетности в советский период были сжатые сроки ее представления и большое количество показателей. Например, в 1937 г. финансовая отчетность составлялась ежемесячно, она состояла из 31 формы с 1 436 показателями [23, с. 483]. В таких условиях своевременно составить отчетность можно было только, решив вопрос о том, как отразить данные, о которых еще нет полной информации. «Во многих предприятиях для сокращения сроков представления отчетности данные за последние дни отчетного периода получали не прямой регистрацией, а путем экстраполяции» [23, с. 485].
Правила отражения конкретных фактов хозяйственной жизни также становились областью применения профессионального суждения советского бухгалтера. Например, такая ситуация возникла с учетом продажи товаров в кредит. В хозяйственную практику предприятий торговли эти операции вошли в 1960 г. Правила их учета отсутствовали в нормативных актах, и специалисты вынуждены были самостоятельно их разработать. Одним из важных вопросов стало определение порядка признания выручки от продаж в кредит. Часть специалистов включали в выручку в момент совершения операции всю цену проданного товара, остальные - только часть, которую покупатель оплатил. Спустя несколько лет в нормативных документах утвердили первый подход [5, с. 79].
Обобщая описание второго этапа развития нормативного регулирования российского учета, следует отметить, что законодатель пытался добиться полной регламентации учета путем утверждения пошаговых инструкций. Несмотря на это, бухгалтеры продолжали сталкиваться с неопределенностью в нормативных предписаниях, требующих применения профессионального суждения, такой как неопределенность в части оформления учетных регистров, заполнения типовых форм
отчетности и правил отражения отдельных фактов хозяйственной жизни. Однако в этот период законодатель не был заинтересован в самостоятельности бухгалтера и при выявлении неурегулированных вопросов выпускал дополнительные указания, преследуя главную цель - формирование сопоставимой информации предприятий для последующего обобщения данных на макроуровне.
Отказ от этой практики произошел в связи с процессом возврата нашей страны к рыночным отношениям и принятия решения о гармонизации российской системы бухгалтерского учета с МСФО.
3.4. Профессиональное суждение в современном рыночном микроэкономическом
регулировании российского бухгалтерского учета (1991 г. - настоящее время)
Современный этап развития бухгалтерского учета в России начался с 1991 г.9, в котором был утвержден новый план счетов и введена новая бухгалтерская отчетность, отвечающая современным требованиям. Бухгалтерская отчетность с этого периода была объявлена публичной10 и формируемой для информирования потенциальных участников и вкладчиков предприятия об устойчивости финансового положения. С 1992 г. в хозяйственную практику была введена аудиторская проверка бухгалтерской отчетности независимыми аудиторскими организациями [16, с. 30]. В этот же год в соответствии с требованиями развития рыночной экономики была принята Программа перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики (утверждена постановлением Верховного Совета РФ от 23.10.1992 № 3708-1). В 1998 г. утвержде-
9 Толчком к началу реформы бухгалтерского учета в России послужил семинар по проблемам учета на совместных предприятиях, проводившийся Центром Организации Объединенных Наций по транснациональным корпорациям и Торгово-промышленной палатой СССР в июне 1989 г. в Москве, на котором были выявлены основные несоответствия российской и международной практики учета, намечены пути адаптации и интеграции системы учета России в международную учетную практику.
10 Следует отметить, что это получило законодательное закрепление в приказе Минфина России от 28.11.1996 №№ 101 «О порядке публикации бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами».
на Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (утверждена постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 № 283), в которой был взят «прямой курс» на МСФО. В ней было сформулировано, что «цель реформирования системы бухгалтерского учета состоит в приведении национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности».
Не приводя подробный анализ реформы бухгалтерского учета в России за постсоветский период, можно с уверенностью утверждать, что сближение с МСФО привело к тому, что в современных российских нормативных актах излагаются главным образом общие принципы и подходы к формированию отчетности и отражению отдельных объектов и операций. В них отсутствуют детальные инструкции, как это было в советские годы. Тексты документов написаны кратко и не содержат четких и исчерпывающих указаний по учету и отражению в отчетности всех возможных ситуаций. Более того, ныне действующие в России нормативные документы обязывают бухгалтера выносить профессиональные суждения по многим учетным вопросам. Другими словами, вся система нормативных документов в нашей стране ориентирована на то, чтобы бухгалтер самостоятельно находил ответы на конкретные вопросы учетной практики.
Таким образом, можно констатировать, что действующая система нормативного регулирования учета в России наполнена неопределенностями, требующими от специалиста постоянно обращаться к своему профессиональному суждению для поиска решений для каждой конкретной ситуации, и прямыми указаниями бухгалтеру о необходимости вынесения суждения о квалификации того или иного факта хозяйственной жизни. В Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренной приказом Минфина России от 01.07.2004 № 180, отмечено, что «при определении содержания процесса подготовки и повышения квалификации кадров. должно быть обращено особое внимание: <...>
д) на выработку навыков профессионального суждения при квалификации, стоимостном измере-
нии, классификации и оценке значимости (существенности) фактов хозяйственной жизни для целей бухгалтерского учета, отчетности и аудита. » Тем самым законодатель подтвердил необходимость использования профессионального суждения бухгалтера в современной учетной практике.
4. Итоги
Обзор эволюции нормативного регулирования бухгалтерского учета в России позволяет сделать вывод, что профессиональное суждение бухгалтера применялось на всем его протяжении. Однако соотношение между «жестко регламентируемым» и «отданным на откуп бухгалтеру» было различным. В период, охватывающий почти 200-летнюю историю нашей страны (1740-1917 гг.), законодатель, формируя систему нормативного регулирования в стране, не противодействовал применению профессионального суждения бухгалтера. И как следствие, учетный работник мог (и на практике это происходило) разрабатывать способы учета и представления информации о финансово-хозяйственной деятельности компаний. На протяжении последующего почти 70-летнего периода (1918-1991 гг.) советское государство как единственный регулятор учета стремилось максимально исключать мнение бухгалтера из практики путем принятия документов, детальнейшим образом регламентирующих правила учета. Но даже при таком подходе бухгалтеру приходилось прибегать к выработке собственных правил учета в отдельных случаях. Современный период (с 1991 г. по настоящее время) развития учета в нашей стране не только «не препятствует», но и во многом строится на применении профессионального суждения как одной из ключевых составляющих, в том числе за счет исключения из нормативных документов конкретных предписаний учетных правил.
Завершая наше исследование, резюмируем следующее:
- профессиональное суждение является обязательным элементом учетной практики, поскольку невозможно создать законодательство, освещающее все без исключения случаи хозяйственной практики;
- отличие применения профессионального суждения в разные периоды эволюции норма-
тивного регулирования состоит в том, насколько много вопросов передается законодателем на ответственность бухгалтера;
- профессиональное суждение «не привнесено» в Россию МСФО, оно было и до них. Активизация его использования в последние годы обусловлена формированием системы бухгалтерского учета в нашей стране, отвечающей требованиям рыночной экономики в условиях глобализации мировой экономики, в которой МСФО выступают как один из инструментов ее инфраструктуры.
Список литературы
1. Бухгалтерский учет: учебник / А. С. Бакаев, П. С. Безруких, Н. Д. Врублевский и др.; под ред. П. С. Безруких. 5-е изд., перераб. и доп. М.: Бухгалтерский учет, 2004. 736 с.
2. Генералова Н. В. Профессиональное суждение и его применение при формировании отчетности, составленной по МСФО // Бухгалтерский учет. 2005. № 23. С. 54-61.
3. Генералова Н. В., Соколова Н. А. Полиформизм интерпретаций экономической информации в интегрированной системе учета // Финансы и бизнес. 2013. № 2. С. 159-168.
4. Карельская С. Н. Бухгалтерские балансы российских компаний Х1Х-ХХ вв. // Известия Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов. 2006. № 3. С. 171-174.
5. Клуб бухгалтеров в Ленинграде // Бухгалтерский учет. 1969. № 3. С. 78-79.
6. Курс бухгалтерского учета / 2-е изд., перераб. и доп.; под ред. проф. И. И. Поклада. М.: ГОСФИНИЗДАТ, 1963. 488 с.
7. Львова Д. А. Статистика и учет активов в эпоху меркантилизма // Финансы и бизнес. 2012. № 2. С. 144-158.
8. Львова Д. А. Счета и счетные записи на предприятиях Ярославской губернии в конце XIX - начале XX в. СПб., 2002. 18 с.
9. Маздоров В. А. История развития бухгалтерского учета в СССР (1917-1972 гг). М.: Финансы, 1972. 320 с.
10. Медведев М. Ю., Назаров Д. В. История русской бухгалтерии. М.: Бухгалтерский учет, 2007. 436 с.
11. Мухаметзянов Р. И. Стереотипы поведения и другие проблемы применения профессионального суждения в бухгалтерском учет и аудите в России // Новые подходы в экономике и управлении: материалы международной научно-практической конференции 15.09.2012-16.09.2012. Пенза - Прага - Белосток: Научно-издательский центр «Социосфера», 2012. С. 26-31.
12. Николаева С. А. Профессиональное суждение в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. 2000. № 12. С. 50-55.
13. Новодворские В. Д., Сладкова С. Л. Публичная отчетность - инструмент рыночных отношений // Современный бухучет. 2005. № 11. С. 34-43.
14. Обербринкманн Ф. Современное понимание бухгалтерского баланса: пер. с нем. / под ред. проф. Я. В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2003. 416 с.
15. Петров А. Ю. Российско-американская компания: деятельность на отечественном и зарубежном рынках (1799-1867). М.: ИВИ РАН, 2006. 316 с.
16. Поленова С. Н. Отечественная система регулирования бухгалтерского учета в период перехода к рыночным отношениям // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 13. С. 22-35.
17. Полное собрание законов Российской империи с 1649 г. по 12 дек. 1825 г. Собрание 1-е: В 45 т. СПб.: Типография 2-го Отд-ния собств. е. и. в. Канцелярии, 1830.
18. Полное собрание законов Российской империи. Собрание 2-е: В 55 т. СПб.: Тип. 2-го Отд-ния Собств. е. и. в. Канцелярии, 1830-1884.
19. Полное собрание законов Российской империи. Собрание 3-е: В 35 т. СПб.: Государственная типография, 1885-1916.
20. Пятов М.Л., Смирнова И. А. Переход к МСФО: профессиональное суждение и профессиональная этика бухгалтера // Финансы и бизнес. 2010. № 3. С. 144-152.
21. Ришар Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика / под ред. проф. Я. В. Соколова. М: Финансы и статистика, 2000. 160 с.
22. Смирнова Е. А. Профессиональное суждение бухгалтера: понятие, сущность и содержание // Теория и практика общественного развития. 2012. № 10. С. 291-294.
23. Соколов Я. В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. М.: ЮНИТИ, 1996. 638 с.
24. Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2003. 496 с.
25. Соколов Я. В. Судьба международных стандартов финансовой отчетности в России // Финансы и бизнес. 2005. № 1. С. 69-83.
26. Соколов Я. В., Ковалев В. В. Отчетность в России конца XIX - начала ХХ века // Бухгалтерский учет. 1993. № 9. С. 40-43.
27. Туякова З. С., Саталкина Е. В. Классификация профессионального суждения как современного инструментария бухгалтерского учета // Вестник Оренбургского государственного университета. 2010. № 1. С. 90-97.
28. Цыганов Н. Счетное законодательство за X лет // Счетоводство. 1927. № 10 (49). С. 824-829.
29. Щенков С. А. Система счетов и бухгалтерский баланс предприятия. М.: Финансы, 1973. 144 с.
