CC BY
9Финансовое право; налоговое право бюджетное право
DOI 10.47643/1815-1337_2021_6_16 УДК 340
ПРИМЕНЕНИЕ МЕЖДУНАРОДНЫХ ИНСТРУМЕНТОВ ПРЕДУПРЕЖДЕНИЯ НАЛОГОВЫХ СПОРОВ В РОССИЙСКИХ УСЛОВИЯХ APPLICATION OF INTERNATIONAL INSTRUMENTS PREVENTION OF TAX DISPUTES IN THE RUSSIAN CONDITIONS
ТКАЧУК Илона Константиновна,
магистрант, Владивостокский государственный университет экономики и сервиса, Россия, г. Владивосток. ул. Гоголя, 41, г. Владивосток, Приморский край, Россия 690014. E-mail: 2565333@mail.ru;
TKACHUK Ilona Konstantinovna,
Master's student, Vladivostok State University of Economics and Service, Russia, Vladivostok. Gogol str., 41, Vladivostok, Primorsky Krai, Russia 690014. E-mail: 2565333@mail.ru
Краткая аннотация: Актуальность исследования обусловлена недостаточным уровнем разработанности российских правовых норм, регулирующих возможности сотрудничества налоговых органов и налогоплательщиков на взаимовыгодной основе. При формальном наличии в отечественной системе налогового права инструментов такого дружественного взаимодействия, их практическое применение затруднено. В результате происходит постепенное вытеснение регулирующей функции налогообложения с заменой на исключительно фискальную. Это создает препятствия для развития международных экономических отношений и в конечном итоге замедляет рост ВВП. В статье рассматриваются следующие вопросы: международные инструменты предотвращения и разрешения налоговых споров и их имплементация в систему российского налогового права, особенности применения международных программ повышения налоговой определенности в отечественной практике
Abstract: The relevance of the study is due to the insufficient level of development of Russian legal norms regulating the possibilities of cooperation between tax authorities and taxpayers on a mutually beneficial basis. With the formal presence of such friendly interaction tools in the domestic tax law system, their practical application is difficult. As a result, the regulatory function of taxation is gradually replaced by an exclusively fiscal one. This creates obstacles to the development of international economic relations and ultimately slows down GDP growth. The article deals with the following issues: international instruments for the prevention and resolution of tax disputes and their implementation in the system of Russian tax law, features of the application of international programs to increase tax certainty in domestic practice
Ключевые слова: соглашения о предварительном ценообразовании, взаимосогласительная процедура, налоговый мониторинг, инструменты повышения налоговой определенности, тенденции налогового администрирования, дискреция правоприменения налоговых норм.
Keywords: preliminary pricing agreements, mutual agreement procedure, tax monitoring, tools for increasing tax certainty, trends in tax administration, discretion in tax enforcement.
Дата направления статьи в редакцию: 10.05.2021
В настоящее время общемировой тенденцией налогового администрирования является переход от модели контрольно-принудительного воздействия к взаимовыгодному сотрудничеству налоговых органов и налогоплательщиков. Данные изменения повышают уровень определенности налогообложения -фундаментального принципа, лежащего в основе системы налогового права [1]. Налоговая определенность считается базовым правом налогоплательщика большинства стран (США, Канады, Франции, Италии, Великобритании и др.). В российском законодательстве принцип установлен в качестве одного из основных начал законодательства о налогах и сборах [2].
Исторически первым инструментом для создания налоговой определенности стало предварительное соглашение о ценообразовании (Advance Pricing Agreements) (далее также - APA) между налоговым органом и налогоплательщиком. АРА регулирует для целей налогообложения способы применения цен в сделках с взаимозависимыми лицами (трансфертные цены) еще на стадии их планирования. Тем самым существенно снижается уровень возможных разногласий и налоговых споров. Нормативно-правовая база по трансфертному ценообразованию начала разрабатываться с середины 1960-х годов в США. На международном уровне данные вопросы впервые были рассмотрены в июне 1976г. в Декларации стран-членов Организации экономического содействия и развития (ОЭСР) «О международных инвестициях и многонациональных предприятиях» [3]. Дополнение к Декларации, опубликованное в виде Отчета ОЭСР в 1995г. «Трансфертное ценообразование и многонациональные предприятия» [4], стало основным международным методическим руководством по данной теме. После односторонних соглашений АРА, регулирующих трансфертное ценообразование в одной отдельной стране, стали появляться двусторонние (расширенные) соглашения о ценообразовании (Bilateral Advanced Pricing Agreements (ВАРА) и многосторонние соглашения о ценообразовании (Multilateral, Advanced Pricing Agreements ^АРА), в которых участвовали представители двух и более юрисдикций.
Еще одним инструментом предотвращения и разрешения налоговых споров стала процедура взаимного налогового согласования (Mutual Agreement Procedure) (далее также - МАР или взаимосогласительная процедура), в рамках которой налоговые службы разных государств договариваются о видах и размере налогов, подлежащих взысканию с конкретной транснациональной компании в каждой стране. Механизм реализации МАР впервые был раскрыт в июне 1998г. в официальных комментариях к типовой модели нало-
говой конвенции ОЭСР [5]. Усовершенствование процедуры проведения МАР было инициировано в июне 2012г. на VII саммите лидеров стран «Группы 20» (G-20) в п. 14 Плана действий по борьбе с размыванием налоговой базы и выводом доходов из-под налогообложения (BEPS) [6] и зафиксировано в ноябре 2016г. в Многосторонней конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (MLI BEPS) [7]. Взаимосогласительная процедура применяется в неоднозначных случаях, которые не урегулированы положениями договоров об избежании двойного налогообложения, и направлена на защиту прав налогоплательщиков.
Наличие инструментов АРА, ВАРА, МАРА и МАР и их усовершенствование, тем не менее, не смогло предотвратить и разрешить большое число налоговых споров, возникающих в международной экономической деятельности. Более того, глобальные изменения моделей построения бизнеса в мире привели к затруднению государственного контроля за соблюдением национального налогового законодательства. В связи с этим возникла необходимость совместного противостояния налоговых органов и добросовестных налогоплательщиков неправомерным способам минимизации налогов.
Зарождение парадигмы взаимодействия налоговых органов и налогоплательщиков принято связывать с Декларацией, утвержденной в сентябре 2006г. в Сеуле [8] в рамках третьего форума по налоговому администрированию - вспомогательного органа, созданного в июле 2002г. Комитетом ОЭСР по фискальным вопросам с целью обмена опытом между налоговыми администрациями. Так как агрессивное налоговое планирование осуществляется, как правило, при участии посредников было инициировано исследование роли и степени участия посредников в нарушениях налоговой дисциплины. Было выявлено, что причиной нарушения налогового законодательства являются не налоговые посредники (так как спрос на такие услуги рождает их предложение), а сама система взаимоотношений между налоговыми органами и налогоплательщиками. Был сделан вывод о том, что дальнейшее функционирование налоговой системы может быть эффективным только при улучшении таких отношений на основе доверия.
Развитие системы «улучшенных отношений» (Enhanced Relationship) между налоговыми органами и налогоплательщиками привело к появлению идеи налогового комплаенса - концепции, системные основы которой были заложены ОЭСР в мае 2011г. при пересмотре рекомендаций по ответственному осуществлению предпринимательской деятельности «Руководящие принципы ОЭСР для многонациональных предприятий» [9]. Анализ практического опыта стран, в которых были введены стандарты такого сотрудничества, показал, что более точным определением этой деятельности является термин «совместный комплаенс» (Co-operative Compliance), который означает установление доверительных отношений партнерства налоговых органов и налогоплательщиков на основе добровольного соблюдения законодательства. Новый подход к налоговым правоотношениям был разработан в докладе, опубликованном ОЭСР в июле 2013г. [10]. Там же было рекомендовано развивать как национальные, так и международные программы совместного комплаенса.
Идея международного совместного комплаенса была реализована в январе 2018г. в проекте ICAP (International Compliance Assurance Programme) [11]. Это международная программа соответствия требованиям налогового законодательства. В соответствии с ICAP многонациональные компании предоставляют налоговым органам информацию по некоторым операциям и видам деятельности для лучшего понимания их функционирования и оценки различных категорий международных налоговых рисков. Риски, оцененные по программе ICAP и подтвержденные налоговыми органами как низкие, дают налогоплательщику защиту от возможных претензий.
Успешный опыт первого проекта ICAP был развит во втором проекте (ICAP 2.0) [12], инициированном на XII заседании FTA в марте 2019г. в Сантьяго (Чили). При этом расширилось число участников, увеличилось количество категорий оцениваемых по программе налоговых рисков, таких как, риски трансфертного ценообразования, риски определения постоянного представительства, риски применения налоговых льгот по соглашениям об избежании двойного налогообложения и других. Была конкретизирована процедура оценки и подтверждения налоговых рисков. Россия присоединилась к ICAP 2.0 в декабре 2019г. Предполагается, что участие в данном проекте в совокупности с иными возможностями взаимодействия налоговых органов и налогоплательщиков позволит снизить количество налоговых споров в отношении трансграничных операций.
В 2020г. Министерство экономического развития Российской Федерации опубликовало на официальном сайте брошюру -краткую адаптацию Руководящих принципов ОЭСР для многонациональных предприятий 2011 года [13]. В данном документе компетентный государственный орган констатирует принципиальное отличие международной и внутрироссийской тенденций налогового администрирования: развитие партнерских взаимоотношений в международном налоговом праве и контроль всех хозяйственных операций - в российском. Курс на тотальный контроль и полную цифровизацию налоговой службы, создание единой информационной мега-системы на основе Big Data позволяет ФНС России планировать автоматическое списание налогов, штрафов и пеней со счетов налогоплательщиков. И как выяснилось из выступлений руководства ФНС России, уровень автоматизации налогового администрирования в России - один из самых высоких в мире [14].
Вместе с тем, как отмечает Минэкономразвития, с 1 января 2012 года у налогоплательщиков появилась возможность заключать односторонние соглашения о ценообразовании [15], а с 3 июня 2018 года - многосторонние с участием иностранных налоговых ор-
ганов [16]. С 1 января 2015 вступили в действие положения о налоговом мониторинге [17], и с 1 января 2020 - о взаимосогласительной процедуре в соответствии с международным договором России по вопросам налогообложения [18].
Общие принципы соглашений о ценообразовании, изложенные в главе 14.6 Налогового кодекса РФ, были заимствованы из Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию для многонациональных предприятий и налоговых администраций. Понимание соглашения о ценообразовании варьируется от его трактовки как предпринимательского управленческого договора, в котором нарушен принцип равенства сторон, до интерпретации как формы налогового контроля. Это объясняется противоречием раздела иным нормам Налогового кодекса, в частности, пункту 1 статьи 11. Между тем, в Гражданском кодексе понятие «соглашение» не разъясняется, а в п. 2 ст. 105.19 НК РФ соглашение определяется как «соглашение», то есть тем же самым термином [19]. Иных дефиниций соглашения о ценообразовании в законодательстве России до сих пор нет.
Сразу после появления в российском налоговом праве института соглашений о ценообразовании ряд экспертов высказались о том, что данная форма взаимодействия налогоплательщиков и налоговых органов не получит широкого практического применения.
В международной практике, а также во многих странах предварительные соглашения о ценообразовании (АРА, ВАРА и МАРА) могут заключить с налоговыми органами любые категории налогоплательщиков. Более того, для малых и средних предприятий предусмотрен льготный порядок совершения таких соглашений, в частности, пониженные требования к предоставляемой информации, освобождение от оплаты или уменьшение стоимости оформления соглашения, сокращение сроков рассмотрения, помощь налоговых органов в анализе и подготовке необходимых документов. В связи с этим д.э.н. С.В. Барулин называл российские соглашения о ценообразовании - дополнительным конкурентным преимуществом для определенной группы лиц [20]. О.О. Журавлева считает, что наделение некоторых налогоплательщиков специальными правами на заключение таких соглашений искажает действие базового принципа налогообложения, установленного в п. 1 ст. 3 Налогового кодекса РФ, о всеобщности и равенстве налогообложения, а точнее, тем самым нарушается формальное юридическое равенство налогоплательщиков [21].
Кроме того, при заключении соглашений о ценообразовании российским контролирующим органам предоставляются широкие дискреционные полномочия с неограниченными пределами усмотрения и наличием оценочных категорий. Так, согласно ст. 105.22 НК РФ, у налогоплательщика могут быть затребованы любые документы, которые, по мнению проверяющих, имеют значение для заключения соглашения. Непредставление таких документов является одним из оснований для отказа в заключении соглашения. При этом ранее уплаченная государственная пошлина в размере 2 млн. руб. не возвращается [22]. Все это делает соглашения о ценообразовании «жестом доброй воли» со стороны налоговых органов и мало способствует снижению уровня налоговой неопределенности.
Неоднократные изменения главы 14.6 НК РФ не исправили недостатки правовых норм и не создали условий для повышения налоговой определенности трансграничных операций. С 17 марта 2021 года возможность заключения международного соглашения о ценообразовании поставлена в зависимость от результатов взаимосогласительной процедуры (МАР), предусмотренной международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения [23]. Согласно статистике ОЭСР, в мировой практике процедура МАР используется чаще всего именно для согласования налоговых вопросов по трансфертному ценообразованию. Но Россия, импле-ментировав в национальную налоговую систему стандарты ОЭСР по взаимному согласованию, не ввела положения о международном арбитраже [24]. Это существенно снижает эффективность проведения взаимосогласительной процедуры.
Взаимосогласительная процедура считается в мире одним из самых доступных инструментов урегулирования налоговых противоречий и защиты интересов налогоплательщика. На начало 2020 года количество инициированных МАР в Германии, США превышало 1 тысячу, в Индии, Франции - более 900, в России - около 30. При этом в российской практике Минфин рассматривает заявления о проведении взаимосогласительной процедуры в одностороннем порядке без участия представителя налогоплательщика.
Кроме того, если договором об избежании двойного налогообложения предусмотрена возможность проведения взаимосогласительной процедуры, стороны договора обязаны исполнить свои обязательства и провести такую процедуру. В соответствии со статьей 27 Венской конвенции 1969 года о праве международных договоров [25], государство в качестве оправдания для невыполнения им договора не может ссылаться на положения своего внутреннего законодательства. Однако в российских условиях возможность проведения взаимосогласительной процедуры поставлена в зависимость от наличия или отсутствия вступившего в законную силу решения российского суда. Следовательно, уже сейчас можно утверждать, что данная форма взаимодействия между налогоплательщиками и российскими налоговыми органами будет также мало востребована, как и предварительные соглашения о ценообразовании.
При рассмотрении ICAP, еще одного международного инструмента взаимодействия налоговых органов и налогоплательщиков, можно отметить отсутствие в российском налоговом праве норм в отношении аналогичной программы соответствия требованиям налогового законодательства, направленной на снижение уровня разногласий между налоговыми органами и налогоплательщиками. В прессе аналогом ICAP иногда ошибочно называется налоговый контроль в форме налогового мониторинга. Между тем, налоговый мониторинг является разновидностью горизонтального мониторинга, который впервые был внедрен в Нидерландах в 2005г [26].
Согласно модели ОЭСР, основой доверительных отношений налоговых органов и налогоплательщиков является система
взаимных обязательств. Сравнивая концепцию ICAP и горизонтальный мониторинг, профессор юридической школы Тилбургского научно-исследовательского института (Нидерланды) Ганс Грибнау считает, что голландская модель создает обязательства более взаимного характера [27]. В то же время в конструкции российского налогового мониторинга отсутствует основной и принципиальный элемент горизонтального мониторинга - соглашение между налоговым органом и налогоплательщиком о взаимодействии. Важнейшей частью такого двустороннего документа являются взаимные обязательства, которые стороны соглашения принимают на себя в отношении друг друга. Напротив, в российском законодательстве соглашение заменено регламентом информационного взаимодействия - документом, в котором налогоплательщик в одностороннем порядке возлагает на себя дополнительные обязанности, не предусмотренные Налоговым кодексом. Таким образом, налоговый мониторинг скорее можно рассматривать как бессрочную выездную налоговую проверку, чем как аналог ICAP.
ICAP представляет собой добровольную программу оценки налоговых рисков при активном участии налогоплательщика и является инструментом налоговой предсказуемости для многонациональных компаний. В российской практике оценка налоговых рисков проводится для отбора налоговыми органами кандидатов на проведение выездной проверки. При этом анализ проводится на основе информации, полученной из автоматизированных информационных систем, применение которых надлежащим образом не легализовано. Также результаты оценки налоговых рисков используются для инициирования заседания специальной комиссии - мероприятия, в рамках которого производится негласное административное принуждение налогоплательщика к самостоятельному увеличению налоговых платежей в бюджет. Таким образом риск-ориентированный подход к налоговым правоотношениям в российских условиях используется исключительно в фискальных целях. Повышение налоговой определенности, как одна из целей ICAP, при оценке налоговых рисков российских налогоплательщиков не предусмотрено, а при налоговом мониторинге - формально, поскольку неисполнение мотивированного мнения налогового органа (например, о доначислении налога) влечет проведение выездной налоговой проверки. Еще одна цель ICAP - снижение налоговых споров - для российских условий неактуальна вследствие значительного снижения их количества в последнее время. Такое снижение обусловлено бесперспективностью судебного разбирательства для налогоплательщика из-за толкования судами налоговых норм преимущественно в пользу бюджета.
Таким образом, очевидна незаинтересованность отечественного законодателя в развитии взаимовыгодного сотрудничества налоговых органов и налогоплательщиков. Использование инструментов взаимодействия, широко распространенных в развитых странах, имеет ряд существенных ограничений в российском налоговом праве. В отличие от мировых тенденций, налоговое администрирование становится все более контрольно-принудительным с крайне высоким уровнем дискреции в правоприменении. Все более приоритетным становится не стимулирование налогоплательщика к надлежащему исполнению своих налоговых обязательств, а репрессивное изъятие части его дохода для увеличения поступлений в бюджет. Все это создает угрозы для экономического развития страны, влечет снижение объемов инвестиций и деловой активности бизнеса.
Библиография:
1. Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. В 2 т.: Пер. с англ. - 2-е изд. - М.: ЛЕНАНД, 2017. - 864 с. - Т.2. - С. 342.
2. Налоговый кодекс Российской федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 17.02.2021) [Электронный ресурс] // СПС «Консультант Плюс».-Режим доступа - http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_19671/
3. Declaration and Decisions on International Investment and Multinational Enterprises [Electronic resource] // OECD - URL: https://legalinstruments.oecd.org/en/instruments/OECD-LEGAL-0144
4. Transfer pricing guidelines for multinational enterprises and tax administrations [Electronic resource] // OECD -URL:https://www.oecd.org/officialdocuments/publicdisplaydocumentpdf/?cote=OCDE/GD(95)31 &docLanguage=En
5. Commentaries on the articles of the Model Tax Convention [Electronic resource] // OECD - URL: https://www.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-1998_mtc_cond-1998-en
6. Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting [Electronic resource] // OECD - URL: https://www.oecd.org/ctp/BEPSActionPlan.pdf
7. Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent BEPS [Electronic resource] // OECD - URL: https://www.oecd.org/tax/treaties/multilateral-convention-to-implement-tax-treaty-related-measures-to-prevent-BEPS.pdf
8. Final Seoul Declaration [Electronic resource] // Third meeting of the OECD forum on tax administration OECD - URL: https://www.oecd.org/ctp/administration/37415572.pdf
9. OECD Guidelines for Multinational Enterprises [Electronic resource] // OECD - URL: https://www.oecd.org/corporate/mne/48004323.pdf
10. Co-operative Compliance: A Framework. From Enhanced Relationship to Co-operative Compliance [Electronic resource] // OECD - URL: https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/co-operative-compliance-a-framework_9789264200852-en#page25
11. OECD International Compliance Assurance Programme [Electronic resource] // OECD - URL: https://www.oecd.org/tax/forum-on-tax-administration/international-compliance-assurance-progr amme.htm
12. International Compliance Assurance Programme Pilot Handbook 2.0 [Electronic resource] // OECD - URL: https://www.oecd.org/tax/forum-on-tax-administration/publications-and-products/international-compliance-assurance-programme-pilot-handbook-2.0.pdf
13. Международные стандарты ответственного ведения бизнеса ОЭСР. Рекомендации для российских компаний [Электронный ресурс] // Министерство экономического развития РФ - Режим доступа: https://www.economy.gov.ru/material/file/a3773afa7b2064c2ae833ec69f2ea2b4/standarti_oesr.pdf
14. Бутрин Д. ФНС заразила мир цифрой. Фискальным властям ОЭСР предложены налоговые подходы к новой экономике [Электронный ресурс] // Коммерсантъ: Электронная газета. - 2019. - № 56. - С. 2. Режим доступа: https://www.kommersant.ru/doc/3930370
15. О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения: федеральный закон от 18.07.2011 № 227-ФЗ (ред. от 05.04.2013) [Электронный ресурс] // СПС «Консультант Плюс». - Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_116968/
16. Об утверждении порядка заключения соглашения о ценообразовании для целей налогообложения в отношении внешнеторговой сделки, хотя бы одна сторона которой является налоговым резидентом иностранного государства, с которым заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, с участием уполномоченного органа исполнительной власти такого иностранного государства: Приказ Минфина РФ от 29.03.2018 № 60н [Электронный ресурс] // СПС «Консультант Плюс». - Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_297123/
17. О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации: федеральный закон от 04.11.2014 № 348-ФЗ [Электронный ресурс] // СПС «Консультант Плюс». - Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_170540/
18. О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации: федеральный закон от 29.09.2019 № 325-ФЗ (ред. от 26.03.2020) [Электронный ресурс] // СПС «Консультант Плюс». - Режим доступа: http://www.consultant.ru/ document/cons_doc_LAW_334304/
19. О заключении соглашений о ценообразовании для целей налогообложения: Письмо ФНС РФ от 12.01.2012 № ОА-4-12/85@ [Электронный ресурс] // Федеральная налоговая служба: официальный сайт. - Режим доступа: https://www.nalog.ru/rn77/about_fts/ about_nalog/3883212/
20. Барулин С.В. Проблемы ценообразования и контроля применения цен сделок между взаимозависимыми лицами для целей налогообложения [Электронный ресурс] / С.В. Барулин, M.C Mинвалиева // Налоги и финансы. - 2015. - №3. - С. 16 - 21. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/problemy-tsenoobrazovaniya-i-kontrolya-primeneniya-tsen-sdelok-mezhdu-vzaimozavisimymi-litsami-dlya-tseley-nalogooblozheniya. - Режим доступа: Научная электронная библиотека Киберленинка
21. Журавлева О.О. Реализация принципа равенства в соглашениях в налоговой сфере: Российский опыт [Электронный ресурс] / О.О. Журавлева // Журнал российского права. - 2019. - №2. - С. 96 - 105. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/realizatsiya-printsipa-ravenstva-v-soglasheniyah-v-nalogovoy-sfere-rossiyskiy-opyt - Режим доступа: Научная электронная библиотека Киберленинка
22. Налоговый кодекс Российской федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 20.04.2021) [Электронный ресурс] // СПС «Консультант Плюс». -Режим доступа - http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_28165/
23. О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации: федеральный закон от 17.02.2021 № 6-ФЗ [Электронный ресурс] // СПС «Консультант Плюс». - Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_377265/
24. Об утверждении порядка и сроков представления и рассмотрения заявления о проведении взаимосогласительной процедуры в соответствии с международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения: Приказ Mинфина РФ от 11.06.2020 № 102н [Электронный ресурс] // СПС «Консультант Плюс». - Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_362042/
25. Венская конвенция о праве международных договоров от 23.05.1969г. [Электронный ресурс] // СПС «Консультант Плюс». - Режим доступа: https://online3.consultant.ru/cgi/ online.cgi?req=doc&base=LAW&n=12754#0783714448540915
26. Хулен M. Горизонтальный налоговый мониторинг. Опыт Нидерландов [Электронный ресурс] / M. Хулен // Baker & McKenzie, блог. - Режим доступа: https://zakon.ru/blog/2015/3/31/gorizontalnyj_nalogovyj_monitoring__opyt_niderlandov
27. Gribnau H. Co-operative compliance and the Dutch Horizontal Monitoring model [Electronic resource] / H. Gribnau, E. Huiskers-Stoop // Journal of Tax Administration (JOTA) - 2019. - №1. - P. 66-110. URL: http://jota.website/index.php/JoTA/article/view/219
28. Березина Е.В. Налоговый мониторинг как способ цифровизации налогового администрирования в Российской Федерации [Электронный ресурс] / Е.В. Березина, А.С. Баландина, О.С. Беломытцева // Налоги и налогообложение. - 2020. - № 2. - С. 18 - 39. URL: https://nbpublish.com/library_read_article.php?id=32689 Б
29. Овчарова Е.В. Функции административного принуждения в механизме правового регулирования налогообложения и сборов [Электронный ресурс] / Е.В. Овчарова // Административное право и процесс. - 2019. - №11. - С. 26 - 33. - Режим доступа: https://www.elibrary.ru/item.asp?id=41281404
30. Устинова A.B. Достаточность правосубъектности налогоплательщика в России [Электронный ресурс] / A.B. Устинова // Актуальные вопросы юридических наук: материалы III Mеждунар. науч. конф. (г. Чита, апрель 2017 г.) - Чита: Издательство Mолодой ученый, 2017. - С. 53 - 565. URL: https://moluch.ru/cohf/law/archive/226/12081/
References (transliterated):
1. Smit A. Issledovanie o prirode i prichinah bogatstva narodov. V 2 t.: Per. s angl. - 2-e izd. - M.: LENAND, 2017. - 864 s. - T.2. - S. 342.
2. Nalogovyj kodeks Rossijskoj federacii (chast' pervaya) ot 31.07.1998 № 146-FZ (red. ot 17.02.2021) [Elektronnyj resurs] // SPS «Konsul'tant Plyus».- Rezhim dostu-
pa - http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_19671/
3. Declaration and Decisions on International Investment and Multinational Enterprises [Electronic resource] // OECD - URL:
https://legalinstruments.oecd.org/en/instruments/OECD-LEGAL-0144
4. Transfer pricing guidelines for multinational enterprises and tax administrations [Electronic resource] // OECD -
URL:https://www.oecd.org/officialdocuments/publicdisplaydocumentpdf/?cote=OCDE/GD(95)31&docLanguage=En
5. Commentaries on the articles of the Model Tax Convention [Electronic resource] // OECD - URL: https://www.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-
income-and-on-capital-condensed-version-1998_mtc_cond-1998-en
6. Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting [Electronic resource] // OECD - URL: https://www.oecd.org/ctp/BEPSActionPlan.pdf
7. Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent BEPS [Electronic resource] // OECD - URL:
https://www.oecd.org/tax/treaties/multilateral-convention-to-implement-tax-treaty-related-measures-to-prevent-BEPS.pdf
8. Final Seoul Declaration [Electronic resource] // Third meeting of the OECD forum on tax administration OECD - URL:
https://www.oecd.org/ctp/administration/37415572.pdf
9. OECD Guidelines for Multinational Enterprises [Electronic resource] // OECD - URL: https://www.oecd.org/corporate/mne/48004323.pdf
10. Co-operative Compliance: A Framework. From Enhanced Relationship to Co-operative Compliance [Electronic resource] // OECD - URL: https://read.oecd-
ilibrary.org/taxation/co-operative-compliance-a-framework_9789264200852-en#page25
11. OECD International Compliance Assurance Programme [Electronic resource] // OECD - URL: https://www.oecd.org/tax/forum-on-tax-administration/international-
compliance-assurance-progr amme.htm
12. International Compliance Assurance Programme Pilot Handbook 2.0 [Electronic resource] // OECD - URL: https://www.oecd.org/tax/forum-on-tax-
administration/publications-and-products/international-compliance-assurance-programme-pilot-handbook-2.0.pdf
13. Mezhdunarodnye standarty otvetstvennogo vedeniya biznesa OESR. Rekomendacii dlya rossijskih kompanij [Elektronnyj resurs] // Ministerstvo ekonomicheskogo
razvitiya RF - - Rezhim dostupa: https://www.economy.gov.ru/material/file/a3773afa7b2064c2ae833ec69f2ea2b4/standarti_oesr.pdf
14. Butrin D. FNS zarazila mir cifroj. Fiskal'nym vlastyam OESR predlozheny nalogovye podhody k novoj ekonomike [Elektronnyj resurs] // Kommersant": Elektronnaya
gazeta. - 2019. - № 56. - S. 2. Rezhim dostupa: https://www.kommersant.ru/doc/3930370
15. O vnesenii izmenenij v otdel'nye zakonodatel'nye akty Rossijskoj Federacii v svyazi s sovershenstvovaniem principov opredeleniya cen dlya celej nalogooblozheni-
ya: federal'nyj zakon ot 18.07.2011 № 227-FZ (red. ot 05.04.2013) [Elektronnyj resurs] // SPS «Konsul'tant Plyus». - Rezhim dostupa:
http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_116968/
16. Ob utverzhdenii poryadka zaklyucheniya soglasheniya o cenoobrazovanii dlya celej nalogooblozheniya v otnoshenii vneshnetorgovoj sdelki, hotya by odna storona
kotoroj yavlyaetsya nalogovym rezidentom inostrannogo gosudarstva, s kotorym zaklyuchen dogovor (soglashenie) ob izbezhanii dvojnogo nalogooblozheniya, s uchastiem upolnomochennogo organa ispolnitel'noj vlasti takogo inostrannogo gosudarstva: Prikaz Min-fina RF ot 29.03.2018 № 60n [Elektronnyj resurs] // SPS «Konsul'tant Plyus». - Rezhim
dostupa: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_297123/
17. O vnesenii izmenenij v chast' pervuyu Nalogovogo kodeksa Rossijskoj Federacii: federal'nyj zakon ot 04.11.2014 № 348-FZ [Elektronnyj resurs] // SPS «Konsul'tant
Plyus». - Rezhim dostupa: http://www.consultant.ru/document/cons doc LAW 170540, /
18. O vnesenii izmenenij v chasti pervuyu i vtoruyu Nalogovogo kodeksa Rossijskoj Federacii: federal'nyj zakon ot 29.09.2019 № 325-FZ (red. ot 26.03.2020) [El-
ektronnyj resurs] // SPS «Konsul'tant Plyus». - Rezhim dostupa: http://www.consultant.ru/ document/cons doc LAW 334304/
19. O zaklyuchenii soglashenij o cenoobrazovanii dlya celej nalogooblozheniya: Pis'mo FNS RF ot 12.01.2012 № OA-4-12/85@ [Elektronnyj resurs] // Federal'naya
nalogovaya sluzhba: oficial'nyj sajt. - Rezhim dostupa: https://www.nalog.ru/rn77/about fts/ about nalog/3883212/
20. Barulin S.V. Problemy cenoobrazovaniya i kontrolya primeneniya cen sdelok mezhdu vzaimozavisimymi licami dlya celej nalogooblozheniya [Elektronnyj resurs] /
S.V. Barulin, M.S. Minvalieva // Nalogi i finansy. - 2015. - №3. - S. 16 - 21. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/problemy-tsenoobrazovaniya-i-kontrolya-primeneniya-tsen-sdelok-
mezhdu-vzaimozavisimymi-litsami-dlya-tseley-nalogooblozheniya. - Rezhim dostupa: Nauchnaya elektronnaya biblioteka Kiberleninka
21. ZHuravleva O.O. Realizaciya principa ravenstva v soglasheniyah v nalogovoj sfere: Rossijskij opyt [Elektronnyj resurs] / O.O. ZHuravleva // ZHurnal rossijskogo
prava. - 2019. - №2. - S. 96 - 105. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/realizatsiya-printsipa-ravenstva-v-soglasheniyah-v-nalogovoy-sfere-rossiyskiy-opyt - Rezhim dostupa:
Nauchnaya elektronnaya biblioteka Kiberleninka
22. Nalogovyj kodeks Rossijskoj federacii (chast vtoraya) ot 05.08.2000 № 117-FZ (red. ot 20.04.2021) [Elektronnyj resurs] // SPS «Konsul'tant Plyus». - Rezhim
dostupa - http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_28165/
23. O vnesenii izmenenij v chast' pervuyu Nalogovogo kodeksa Rossijskoj Federacii: federal'nyj zakon ot 17.02.2021 № 6-FZ [Elektronnyj resurs] // SPS «Konsul'tant
Plyus». - Rezhim dostupa: http://www.consultant.ru/document/cons doc LAW 377265, /
24. Ob utverzhdenii poryadka i srokov predstavleniya i rassmotreniya zayavleniya o provedenii vzaimosoglasitel'noj procedury v sootvetstvii s mezhdunarodnym dogo-
vorom Rossijskoj Federacii po voprosam nalogooblozheniya: Prikaz Minfina RF ot 11.06.2020 № 102n [Elektronnyj resurs] // SPS «Konsul'tant Plyus». - Rezhim dostupa:
http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_362042/
25. Venskaya konvenciya o prave mezhdunarodnyh dogovorov ot 23.05.1969g. [Elektronnyj resurs] // SPS «Konsul'tant Plyus». - Rezhim dostupa:
https://online3.consultant.ru/cgi/ online.cgi?req=doc&base=LAW&n=12754#0783714448540915
26. Hulen M. Gorizontal'nyj nalogovyj monitoring. Opyt Niderlandov [Elektronnyj resurs] / M. Hulen // Baker & McKenzie, blog. - Rezhim dostupa:
https://zakon.ru/blog/2015/3/31/gorizontalnyj_nalogovyj_monitoring__opyt_niderlandov
27. Gribnau H. Co-operative compliance and the Dutch Horizontal Monitoring model [Electronic resource] / H. Gribnau, E. Huiskers-Stoop // Journal of Tax Administra-
tion (JOTA) - • 2019. - №1. - P. 66-110. URL: http://jota.wsbsite/index.php/JoTA/article/view/219
28. Berezina E.V. Nalogovyj monitoring kak sposob cifrovizacii nalogovogo administrirovaniya v Rossijskoj Federacii [Elektronnyj resurs] / E.V. Berezina, A.S. Balan-
dina, O.S. Belomytceva // Nalogi i nalogooblozhenie. - 2020 i. - № 2. - S. 18 - 39. URL: https://nbpublish.com/library read article.php?id=32689 B
29. Ovcharova E.V. Funkcii administrativnogo prinuzhdeniya v mekhanizme pravovogo regulirovaniya nalogooblozheniya i sborov [Elektronnyj resurs] / E.V. Ovcharova
// Administrativnoe pravo i process. - 2019. - №11. - S. 26 - 33. - Rezhim dostupa: https://www.elibrary.ru/item.asp?id=41281404
30. Ustinova A.V. Dostatochnost' pravosub"ektnosti nalogoplatel'shchika v Rossii [Elektronnyj resurs] / A.V. Ustinova // Aktual'nye voprosy yuridicheskih nauk: materialy
III Mezhdunar. nauch. konf. (g. CHita, aprel' 2017 g.) - CHita: Izdatel'stvo Molodoj uchenyj, 2017. - S. 53 - 565. URL: https://moluch.ru/cohf/law/archive/226/12081/
