CC BY-NC
27Налоговая политика при присоединении к Многостороннему инструменту по имплементации BEPS: анализ подходов в России и зарубежных странах
Берберов Азамат Бурханович
научный сотрудник, Институт экономической политики им. Е.Т. Гайдара, аспирант, Финансовый
университет при Правительстве РФ
125993, Россия, г. Москва, пер. Газетный, 3-5, стр. 1 Berberov Azamat Burkhanovich
researcher at Gaidar Institute for Economic Policy, post-graduate student at Financial University under the
Government of the Russian Federation
125993, Russia, Moscow, str. Gazetni pereulok, 3-5, bld.1 И [email protected]
Милоголов Николай Сергеевич
кандидат экономических наук
старший научный сотрудник, центр налоговой политики, Научно-исследовательский финансовый институт, научный сотрудник, Институт экономической политики им Е.Т. Гайдара
125993, Россия, г. Москва, пер. Газетный, 3-5 MilogolovNkolai Sergeevich PhD in Economics
senior researcher at Center for Tax Policy of the Financial Research Institute, researcher at Gaidar Institute for
Economic Policy
125993, Russia, Moscow, str. Gazetny pereulok, 3-5 И [email protected]
Статья из рубрики "Международное налоговое право"
Аннотация. Данная статья посвящена анализу многостороннего инструмента BEPS, восприятию его концепции и отдельных положений участвующими юрисдикциями. Для достижения указанной цели в статье анализируются положения многостороннего инструмента BEPS и официальные источники зарубежных компетентных органов, разъясняющие позиции стран в рамках многостороннего инструмента BEPS. Результаты первой части исследования показывают, что многосторонний инструмент BEPS пока далек от цели достижения международной «налоговой кооперации», а некоторые ключевые страны предпочитают не имплементировать отдельные положения многостороннего инструмента BEPS в свои двусторонние налоговые соглашения, исходя из особенностей своих налоговых политик. Вторая часть исследования направлена на изучение роли и позиций Российской Федерации в многостороннем инструменте BEPS. На основе анализа национального законодательства, других источников права, а также зарубежного опыта, рассмотренного в первой части исследования, авторами отмечены положения многостороннего инструмента BEPS, преждевременные к имплементации Россией в свои двусторонние налоговые соглашения. В третьей части исследования проанализировано новое двустороннее налоговое соглашение между Российской Федерацией и Японией, полностью соответствующее линии Действия 15 плана BEPS и многостороннего инструмента BEPS, однако для которого также характерна проблематика, изложенная во второй части исследования. Отдельно в данной части
рассмотрены особенности механизма взаимосогласительной процедуры в рамках указанного двустороннего налогового соглашения. На основе данного анализа выявлена острая необходимость в его реформировании, а также предложены авторские рекомендации.
Ключевые слова: план BEPS, многосторонний инструмент BEPS, двусторонние налоговые соглашения, Модельная конвенция ОЭСР, постоянное представительство, злоупотребление налоговыми соглашениями, симметричные корректировки, Российская Федерация, взаимосогласительная процедура, налоговая система
DOI: 10.7256/2454-065Х.2017.10.24463
Дата направления в редакцию: 17-10-2017
Дата рецензирования: 18-10-2017
Abstract. This article is devoted to the multilateral tax instrument within the BEPS plan and how the entire concept and particular provisions of it are perceived by participating jurisdictions. To achieve the aforesaid goal, the authors of the article analyze provisions of the multilateral tax instrument within the BEPS plan and official sources of foreign competent authorities explaining positions of these countries regarding the multilateral tax instrument within the BEPS plan. The results of the first part of the research demonstrate that the multilateral tax instrument within the BEPS plan is still far from achieving the goals of international 'tax cooperation' and some key countries prefer not to implement certain provisions of the multilateral tax instrument within the BEPS plan in their double tax treaties based on particularities of their own tax policies. The second part of the research is focused on analyzing the role and position of the Russian Federation regarding the multilateral tax instrument within the BEPS plan. Based on the analysis of Russia's laws, other legal sources and the experience of the foreign states analyzed in the first part of the research, the authors underline provisions of the multilateral tax instrument within the BEPS plan that Russia is not ready to implement in double tax treaties yet. In the third part of the research the authors analyze a new double tax treaty between the Russian Federation and Japan that fully comply with Action 15 of the BEPS plan and multilateral instrument within the BEPS plan, however, they underline that it also has the problems described in the second part of the research. In the third part of their research the authors focus on the features of the mutual agreement procedure within the framework of the aforesaid double tax treaty. Based on their analysis, the authors have discovered a pressing need to reform the mutual agreement procedure and offer their recommendations on how to do it.
Keywords: corresponding adjustments, tax treaty abuse, permanent establishment, OECD model tax convention, double tax treaties, multilateral tax instrument within the BEPS plan, BEPS plan, Russian Federation, mutual agreement procedure, tax system
Существующая система двусторонних налоговых соглашений способствуют размыванию
налоговой базы и перемещению прибыли (base erosion profits shifting-далее BEPS)-1!. С
целью борьбы с данным явлением странами ОЭСР^20 был принят план BEPS-2!, который предусматривает предложения по синхронному и скоординированному изменению
содержания двусторонних налоговых соглашений (далее - ДИДН)
Исторически позиция ОЭСР отражается в ее Модельной конвенции, влияя на содержание заключаемых и изменяемых ДИДН, однако продолжение только такого развития содержания налоговых соглашений на сегодня стало неэффективным из-за длительности внесения изменений.
Как результат - существующая система ДИДН недостаточно синхронизирована с обновленными положениями Модельных конвенций, что приводит к отсутствию возможностей в оперативной имплементации каких-либо налоговых мер в синхронизированном порядке ^^
Планом BEPS было выделено Действие 15, направленное на создание многостороннего налогового инструмента, целью которого является «модификация существующей системы ДИДН исключительно для синхронизированного внедрения мер, связанных с ДИДН, в
рамках плана BEPS»
В конце ноября 2016 г. ОЭСР был представлен проект многостороннего соглашения для внесения изменений в соглашения об избежании двойного налогообложения (далее -
МСИ) а в начале июня 2017 года на торжественной церемонии в Париже под данным
соглашением подписались 68 юрисдикций
Структура данного документа представляет собой комплекс из 16 положений различной новизны, из которых 3 представляют собой минимальный стандарт, а соответственно 13 положений являются необязательными и лишь рекомендуются ОЭСР к имплементации.
Очевидно, что для достижения заявленной цели «ликвидации налогового шоппинга» [6] и усиления международной налоговой кооперации в рамках МСИ чрезвычайно важно, как можно широкое соблюдение трех критериев, прямо связанных с (1) количеством участвующих юрисдикций, (2) количеством затрагиваемых МСИ ДИДН, а также (3) количеством выбранных странами необязательных положений.
И если первые два критерия в целом успешно достигнуты (68 основных юрисдикций -игроков на рынке капитала - предпочли покрыть МСИ большую часть своих ДИДН), то диаметрально противоположный выбор участниками МСИ необязательных положений показывает, что страны пока еще далеки от тотальной налоговой кооперации [7].
Так, анализ позиций стран по МСИ показывает, что наибольшее количество стран (16) помимо участия в минимальном стандарте предпочло имплементировать лишь одно необязательное положение о возможности проведения симметричных корректировок, а ни одно из государств не предпочло имплементировать все 13 положений (справедливости ради, следует заметить, что положение об устранении двойного налогообложения, предлагаемое МСИ, чаще всего не имплементируется странами по причине того, что юрисдикциями уже используется метод зачета для устранения двойного налогообложения). [7]
Следует отметить, что среди стран, указавших к имплементации в свои ДИДН одно положение, большинство представляют собой «небольшие юрисдикции с высоким уровнем риска злоупотребления ДИДН для налоговой оптимизации»-^, а именно Монако, о-в. Мэн, о-в. Гернси, Гонконг, Сейшельские о-ва, Кипр и т.д.
Количество Количество Юрисдикции
выбранных юрисдикций
необязательных
положений
1 16 Кипр, Чешская Республика, Дания, Грузия, о-в Гернси, Гонконг, Венгрия, Исландия, о-в Мэн, о-в Джерси, Корея, Латвия, Монако, Пакистан, Сейшельские о-ва.
2 3 Канада, Финляндия, Швеция
3 7 Андорра, Греция, Кувейт, Лихтенштейн, Мальта, Сингапур, Швейцария
4 1 Сан-Марино
5 5 Китай, Хорватия, Италия, Литва, Турция
6 3 Австрия, Люксембург, ЮАР
7 4 Буркина-Фасо, Германия, Польша, Великобритания
8 9 Бельгия, Чили, Коста-Рика, Египет, Фиджи, Франция, Габон, Португалия, Сербия
9 5 Колумбия, Индонезия, Ирландия, Япония, Словения
10 6 Австралия, Индия, Израиль, Мексика, Сенегал, Испания
11 4 Армения, Румыния, Россия, Уругвай
12 4 Аргентина, Нидерланды, Новая Зеландия, Словакия
Таблица 1. Имплементация положений МСИ
Об отсутствии консенсуса говорит и другой факт: 26 государств предпочло не имплементировать все предлагаемые меры, связанные с определением и регулированием постоянных представительств.
Следует отметить, что среди таких государств, помимо традиционных низконалоговых юрисдикций, таких как Мэн, Гернси, Мальта, Лихтенштейн, Монако присутствуют и вполне «законопослушные» страны, как Китай, Финляндия, Чехия, Швеция, Канада, Грузия и т.д.
В связи с указанной тенденцией особый интерес представляет анализ общего восприятия стран к МСИ и конкретным его положениям.
Общее восприятие концепции МСИ: зарубежный опыт. Несмотря на то, что
наибольшее количество юрисдикций предпочло имплементировать лишь одно необязательное положение, следует отметить, что для каждого из остальных вариантов присоединения к МСИ есть хотя бы одна юрисдикция, что указывает на разное восприятие МСИ в зависимости от конкретного государства и особенностей его налоговой политики.
Обратимся к официальной документации некоторых стран, разъясняющую их общую позицию по МСИ:
Количество выбранных
необязательных
Стра на Позиция по МСИ
. 1 положений
Нов а я Зе ла ндия 191 12 Положительная
Австралия 10 Положительная
Индия [111 10 Положительная
Китай [161 5 Нейтральная
Канада 1121 2 Негативная
Таблица 2. Имплементация МСИ по конкретным юрисдикциям
Как мы видим из указанной таблицы, позиции стран по МСИ являются диаметрально противоположными даже среди стран G20 (Австралия, Китай, Канада).
Позиция Австралии и Новой Зеландии практически идентичны и указаны в их официальной документации по МСИ: [13][14]
а) имплементировать МСИ ко всем ДИДН, которые еще не включают в себя правила, выработанные планом BEPS;
б) принять минимальные стандарты по МСИ и как можно большее количество необязательных статей по МСИ;
в) использовать оговорки в крайнем случае.
Концепция МСИ была положительно воспринята и китайскими компетентными органами, однако китайские налоговые органы имеют три глобальные «надежды» на дальнейшее углубление сотрудничества в области международного налогообложения.
Во-первых, ожидается то, что как можно большее количество партнеров присоединится к МСИ.
Во-вторых, предполагается, что МСИ должен быть ратифицирован государствами.
В-третьих, Китай рассчитывает на соблюдение всеми странами своих обязательств по обеспечению последовательности при использовании МСИ и совместное содействие экономическому развитию всех стран -Ц-51.
Однако наиболее радикальной является позиция Канады по МСИ, которая предпочла имплементировать лишь минимальный стандарт в совокупности с возможностью проведения симметричных корректировок и арбитражного разрешения споров.
Такая негативная реакция во многом вызвана наличием в МСИ положения о том, что его страны-участники «могут расширять сферу своих обязательств в рамках МСИ, но не могут в дальнейшем сужать свои обязательства». Отдельно эксперты отмечают, что неучастие США в МСИ и ее полное лидерство в экономической жизни Канады также повлияло на
выбранный путь Канады. [121
Восприятие юрисдикциями некоторых положений МСИ. Вместе с тем, следует заметить, что не всегда положительное восприятие МСИ как инструмента налоговой кооперации ведет к его прямой и «слепой» имплементации - особенно заметна данная тенденция на примере положений, связанных с определением постоянных представительств, противодействия злоупотреблениям ДИДН и даже симметричных корректировок.
Обратимся к восприятию положений об определении постоянных представительств различными юрисдикциями:
Страна Положение МСИ Отношение Комментарии
Китай Все меры о постоянных представительствах Негативное Покрыв а е тс я национальным законодательством
Австралия Новое определение «зависимого агента» Негативное Покрыв а е тс я национальным законодательством
Ирландия Негативное Значительная неопределенность положения
Индия Положительное Со о тв е тств уе т на логов ой политике и а рбитра ж ной практике
Новая Зеландия Положительное Позволит ужесточить контроль за деятельностью представительств
Таблица 3. Имплементация положений о постоянных представительствах
И з указанной таблицы отчетливо видна диаметрально противоположная реакция на имплементацию положений, связанных с определением постоянных представительств.
Особенно интересными представляются позиции Китая и Австралии, которые, несмотря на общее положительное отношение к МСИ в целом, предпочли не имплементировать новое определение «зависимого агента» (которое пока далеко от совершенства) в свои ДИДН на основе покрытия его национальным законодательством.
Анализ текста МСИ предусматривает возможность имплементации в ДИДН нескольких вариантов механизмов противодействия злоупотреблениям ДИДН. Однако основным и активно продвигаемым таким инструментом является правило «основной цели», смысл которого состоит в определении цели структуры или сделки на основе всех возможных
фактов и обстоятельств ^^
Исследование позиций стран по МСИ показывает, что, в целом, большинство юрисдикций (51) из всех возможных вариантов противодействия злоупотреблениям ДИДН предпочло имплементировать только правило «основной цели».
Между тем, в такой ситуации особый интерес представляет анализ позиций стран по противодействию злоупотреблениям ДИДН, которые предпочли имплементировать правило «основной цели» в качестве переходной меры (interim measure) до формирования детального ограничения льгот (detailed limitation on benefits), которое создается на основе отдельных двусторонних переговоров между странами:
Страна Положение Отношение Комментарии
МСИ
PPT приводит к налоговой
неопределенности, поэтому
Канада Правило Негативное Канада будет стремиться к имплементации LOB на двусторонней основе --12!
«основной Польша не исключает
Польша цели» Негативное применения LOB на двусторонней основе
Новая Зеландия Положительное Правило PPT является схожим с новозеландскими правилами GAAR -t14-
Таблица 4. Имплементация правил по борьбе со злоупотреблениями ДИДН
Последним анализируемым положением МСИ в рассматриваемом контексте является норма о возможности проведения симметричных корректировок - несмотря на то, что 67 юрисдикций предпочло имплементировать указанное положение в свои ДИДН, одна юрисдикция отказалась от его имплементации:
Страна Положение МСИ Отношение Комментарии
Сенегал Симметричные корректировки Негативное Положение о симметричных корректировках резко ограничивает права развивающихся стран и не является для них приемлемым 1201
Таблица 5. Имплементация положения о симметричных корректировках.
Перед переходом к исследованию позиции России по МСИ, исходя из представленного анализа общей и детальной позиций юрисдикций, можно выделить следующие особенности функционирования МСИ на данном этапе:
1) Общий анализ позиций стран по МСИ показывает, что данный инструмент пока далек от инструмента широкой налоговой кооперации;
2) Анализ страновых позиций по МСИ показывает диаметрально противоположное отношение к МСИ;
3) Исследование страновой документации по имплементации МСИ показывает то, что пока страны не готовы вводить в свои ДИДН отдельные положения исходя из:
а ) пра в о в о й не о пре де ле нно с ти в приме не нии по ло ж е ния МСИ ;
б) покрытия релевантного положения национальным законодательством;
в) ограничения права на налогообложение в случае имплементации правила в ДИДН.
Роль России в МСИ. Еще на ранних стадиях экспертами высказывались мысли о том, что концепция многостороннего налогового инструмента BEPS будет негативно воспринята странами с «высоким уровнем национального суверенитета», включая Россию [211.
Данная гипотеза оказалась неверной: на торжественной церемонии в Париже Российская Федерация присоединилась к МСИ с выбором практически всех
необязательных положений I221.
Между тем, в отличие от компетентных органов других стран, Министерство финансов не предоставило развернутое мнение о причинах выбора большого количества необязательных положений. Поэтому дополнительный интерес представляет анализ влияния некоторых обязательных и необязательных положений МСИ как на российскую сеть двусторонних налоговых соглашений, так и на налоговое законодательство.
Базой для определения особенностей имплементации некоторых положений в двусторонние налоговые соглашения РФ будут являться Налоговый кодекс РФ, письма Министерства финансов РФ, текущая арбитражная практика, а также Типовое
соглашение РФ [23], которое является основой для проведения переговоров по созданию двусторонних налоговых соглашений РФ и «индикатором государственной политики в области международного налогообложения»
Анализ указанных источников права показывает, что обязательные положения МСИ в целом соответствуют налоговой политике РФ:
Положение МСИ Комментарии
Н овая преамбула к ДИДН Значительно расширяет цель заключаемых ДИ ДН и покрывает вопросы двойного неналогообложения, которые в некоторых случаях являются аргументами в пользу вынесения того или иного решения (дело банка «Интеза») [25].
Ограничение льгот Предлагаемое в МСИ правило «основной цели» соответствует российскому аналогу GAAR (Постановление №53 ВАС РФ), однако, если партнером по ДИ ДН выступает страна, у которой отсутствуют правила GAAR, возможны неоднозначные последствия для российских дочерних компаний. И мплементируемое «упрощенное ограничение льгот» также соответствует текущей практике заключения ДИДН, присутствуя, например, в ДИДН между Россией и Китаем [26].
Взаимосогласительная процедура П редлагаемый механизм практически идентичен аналогичному положению, изложенному в Типовом соглашении РФ (ТС РФ) 1221.
Таблица 6. Обязательные положения МСИ и Россия
С другой стороны, исследование соответствия необязательных положений МСИ налоговой политике РФ и последней практике заключения российских ДИДН показывает неоднозначную ситуацию.
В качестве соответствующих налоговой политике РФ необязательных положений можно выделить следующие:
Положение МСИ Комментарии
М е то д ы ус тр а н е н и я Неприменение данного положения объясняется тем, что, согласно ст. 311 НК РФ,
М е то д ы ус тр а н е н и я двойного налогообложения для устранения двойного налогообложения применяется метод зачета, что отразилось на том, что ни в одном российском соглашении не применяется метод освобождения
Определение резиденства юридических лиц путем проведения взаимосогласительной процедуры Еще до прис о е д ине ния Р Ф к МСИ в не кото рых ДИДН РФ правило РОЕМ (место эффективного управления) было изменено на метод, изложенный в МСИ I271. Следует отметить, что аналогичное положение содержится в Типовом соглашении РФ.
Налогообложение доходов от отчуждения имущества Положение МСИ соответствует ст. 309 (5) НК РФ
Проведение симметричных корректировок Положение соответствует ТС РФ и присутствует практически во всех ДИДН РФ
Арбитражное разрешение налоговых споров Нежелание в имплементации механизма а рбитра ж ного ра з ре ше ния на логов ых с поров в российские ДИДН говорит о том, что Российская Федерация придерживается позиции, аналогичной позиции большинства стран-участников МСИ о том, что такой механизм является угрозой национальному суверенитету. Данный тезис подтверждается анализом текста Типового соглашения РФ, в котором отсутствует положение об арбитражном разрешении налоговых споров, а также ис с ле дов а ние м рос с ийс кой с е ти Д И Д Н . В частности, только в ДИДН между РФ и Голландией отражена возможность инициации арбитража при согласии обоих компетентных органов [331.
Таблица 7. Соответствующие налоговой политике РФ положения МСИ
На наш взгляд, МСИ содержит положение, соответствующее текущей арбитражной практике, но для которого в российском национальном законодательстве нет явного эквивалента:
Комплексное Ст. 306 НК РФ предусматривает неполный («в
определение частности») список видов деятельностей,
коммерческой отвечающих требованиями «подготовительной
деятельности и вспомогательной» деятельности, однако в
постоянного данной статье нет прямого положения,
представительства. предусматривающего возможность анализа
коммерческой деятельности представительств
на основе других факторов.
Несмотря на это, анализ арбитражной практики
(дело компании «Bloomberg» i28!) и писем
Министерства финансов РФ показывает, что широкое определение деятельности постоянного представительства в целом соответствует налоговой политике РФ.
Таблица 8. Отчасти соответствующие налоговой политике РФ положения МСИ
Наконец среди необязательных положений МСИ, которые также Россия обязалась имплементировать, можно выделить и те, которые, на наш взгляд, пока преждевременны к имплементации:
Положение МСИ Комментарии
Прозрачные компании Российское законодательство не содержит релевантного положения
Положение о представительствах, расположенных в третьих юрисдикциях
Н овое понятие «зависимый агент» Отсутствует арбитражная практика по новому определению зависимого агента, также, на основе анализа российской судебной практики, следует отметить неясный статус документов ОЭСР.
Таблица 9. Преждевременные к имплементации положения МСИ.
К сожалению, в отсутствие официальной позиции Министерства финансов РФ, остаются непонятными причины желания в имплементации указанных положений в российские ДИ ДН - как уже было отмечено в первой части статьи - страны предпочитают не имплементировать те положения МСИ в свои ДИДН, для которых либо отсутствуют эквиваленты в национальном налоговом законодательстве, либо которые пока приводят к правовой неопределенности.
Усугубить ситуацию также может и особенность функционирования МСИ, состоящая в том, что страны могут в дальнейшем расширять свое участие в МСИ, однако не вправе его сужать.
Поэтому, несмотря на то, что значительно большая часть положений МСИ соответствует налоговой политике РФ и практике заключения отечественных ДИДН, мы считаем целесообразным отказаться до ратификации от указанных преждевременных положений МСИ до имплементации в российское законодательство национальных эквивалентных норм, получения детальных разъяснений О ЭСР и выявления особенностей применения таких положений зарубежными странами.
Новый российско-японский ДИДН: проблема развития механизма взаимосогласительной процедуры. В начале сентября 2017 г. во Владивостоке был заключен новый договор об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и Японией, который является первым российским ДИДН, соответствующим
линии МСИ и Действию 15 плана BEPS в целом
Анализ указанного ДИДН показывает, что при его подписании Российская Федерация предпочла имплементировать в него все необязательные положения, кроме новых мер по устранению двойного налогообложения (как и в РФ, так и в Японии применяется метод зачета), а также положения о противодействии по разделению контрактов в рамках определения постоянных представительств.
Между тем, подписание указанного ДИДН также поднимает важность решения актуального вопроса (помимо положений, указанных выше в качестве преждевременных к имплементации в рамках МСИ) международного налогового администрирования в совокупности с присоединением Российской Федерации к МСИ.
Так, статья 24 «Взаимосогласительная процедура» рассматриваемого ДИДН впервые в отечественной практике создания и применения ДИ ДН предусматривает возможность направления заявления в компетентный орган любого из договаривающихся государств.
Н а наш взгляд такое нововведение является значительным положительным шагом на пути к оперативному и результативному разрешению налоговых споров.
Однако, несмотря на это, преимущества по данной статье для российских и японских налогоплательщиков могут быть нивелированы общим низким уровнем механизма проведения взаимосогласительных процедур в РФ и скорее его несоответствием требованиям и рекомендациям Действия 14 Плана ВЕР5[31], в частности, связанным с отсутствием развернутого Руководства по проведению взаимосогласительной процедуры (следует отметить, что в сентябре 2017 г. в Японии аналогичное Руководство было выпущено) ^З2!.
Важно учитывать и тот факт, что по крайней мере два необязательных, но очень «болезненных» положения МСИ (определение резидентства юридических лиц и проведение симметричных корректировок) прямо связаны с проведением взаимосогласительной процедуры, поэтому любые административные препятствия на его эффективном проведении будут негативно сказываться на экономической деятельности резидентов договаривающихся государств (например, согласно тексту анализируемого ДИ ДН, до определения единой юрисдикции резидентства компания не будет вправе пользоваться преимуществами по ДИДН).
Поэтому, с учетом будущей ратификации МСИ Российской Федерацией и ДИДН между РФ и Японией, мы считаем чрезвычайно актуальным привести механизм взаимосогласительной процедуры в РФ к общепризнанным международным стандартам ОЭСР в рамках Действия 14 Плана BEPS, что включает в себя следующее:
1. Устранить неопределенность в отношении временных рамок и ввести максимальные сроки рассмотрения дел в рамках Процедур. Такая мера послужила бы стимулом для российских сотрудников компетентных органов быстрее согласовывать решения.
2. Публиковать решения, достигнутые в результате Процедуры в открытом доступе, в случае согласия налогоплательщика - такая мера соответствует принципам «открытости» деятельности налоговых органов и поспособствует формированию предсказуемой практики правоприменения.
3. Выпустить разъяснения о порядке проведения Процедуры, в том числе в виде указания на возможность обращения к компетентным органам обоих государств, заключивших ДИДН, и ясное указание на возможность применения Процедур к вопросам трансфертного ценообразования.
4. Установить закрытый перечень специальной информации и документации, требуемой для направления налогоплательщиком запроса о проведении Процедуры, и бессрочный характер реализации решения, достигнутого в результате процедуры в отношении всех действующих ДИДН (такая возможность уже присутствует в ряде ДИДН РФ).
5. Внести поправки в налоговое законодательство о приостановлении процедуры по сбору налогов налоговыми органами, пока дело ожидает рассмотрения Процедуры.
Заключение. Проведенный в данной статье анализ позволил выявить ряд важных аспектов международной налоговой политики, которые странам, участвующим в международных координационных проектах, следует учитывать при разработке и совершенствовании национальной позиции.
В частности, наиболее важными из них являются:
1) соответствие предлагаемых к скоординированной имплементации нововведений национальному налоговому законодательству, судебной практике и налоговой политике.
При этом юрисдикциям следует учитывать не только текущую практику и действующие нормы законодательства, но и тенденции развития практики и законодательства и видение трендов развития налоговой политики в долгосрочной перспективе;
2) действия других стран-участников Проекта BEPS по имплементации предлагаемых норм и прогнозирование эффектов от взаимодействия выдвигаемых странами позиций как на этапе двусторонних переговоров, так и на этапе последующей практики применения соответствующих положений МСИ, модифицирующих конкретные ДИДН.
Таким образом, на взгляд авторов, широкое внедрение положений МСИ, происходящее в настоящее время, с одной стороны приводит к большей степени унификации национальных подходов к противодействию явлениям размывания налоговой базы и перенесения прибыли, а с другой провоцирует волну неопределенности, связанную с тем, каким образом международные подходы сочетаются с устоявшимися практиками стран и каковы позиции самих стран по имплементации и развитию практики применению принятых международных подходов.
В данном контексте неоднозначной остается роль Российской Федерации в МСИ - с одной стороны, проведенное авторами исследование показывает, что концепция МСИ и большинство его положений в целом соответствуют налоговой политике РФ. С другой стороны, на наш взгляд, имплементация некоторых необязательных положений в ДИДН без изменения в национальное законодательство РФ и выпуска официальных разъяснений значительно повышает риск неопределенности для налогоплательщиков.
Особенно актуальным вопрос разрешения правовой определенности становится в свете скорой ратификации нового ДИДН между Российской Федерацией и Японией - помимо обозначенных в статье необязательных положений МСИ - значительный риск неопределенности для налогоплательщиков будет нести диаметрально противоположный уровень развития механизмов взаимосогласительной процедуры в Российской Федерации и Японии.
В связи с этим, на наш взгляд, чрезвычайно актуальным также является приведение российского механизма взаимосогласительной процедуры к минимальным стандартам в рамках Действия 14 плана BEPS с дальнейшим его оперативным совершенствованием до уровня лучших практик.
Библиография
1. Милоголов Н.С., Церенова К.Н. Размывание налоговой базы в Российской Федерации: проблемы измерения, масштабы и эффекты // Научно-исследовательский финансовый институт. Финансовый журнал. 2016. № 6 (34)
2. Котляров М.А., Рыкова И.Н. Противодействие переносу налоговой базы в низконалоговые юрисдикции: опыт ОЭСР и приоритеты для России // Научно-исследовательский финансовый институт. Финансовый журнал. 2014. № 4 (22).
3. Action 15: A Mandate for the Development of a Multilateral Instrument on Tax Treaty Measures to Tackle BEPS // OECD [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www.oecd.org/ctp/beps-action-15-mandate-for-development-of-multilateral-instrument.pdf (27.03.2017)
4. Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting. // Organization for Economic Cooperation and Development [Электронный ресурс].-Режим доступа: http://www.oecd.org/tax/treaties/multilateral-convention-to-implement-tax-treaty-related-measures-to-prevent-BEPS.pdf
5. Signing Ceremony: Multilateral Convention on Tax Treaty Related Measures to Prevent BEPS [Электронный ресурс] // OECD. Режим доступа:
http://www.oecd.org/tax/signing-ceremony-multilateral-convention-on-tax-treaty-related-measures-to-prevent-beps.htm
6. New international pact launched to end tax «treaty shopping» [Электронный ресурс] // Reuters. Режим доступа: http://www.reuters.com/article/us-oecd-tax/new-international-pact-launched-to-end-tax-treaty-shopping-idUSKBN 18Y2SL?il = 0
7. Signatories and parties to the Multilateral Convention to implement tax treaty related measures to prevents base erosion and profits shifting [Электронный ресурс] // OECD. Режим доступа: www.oecd.org/tax/.. ./beps-mli-signatories-and-parties.pdf
8. Michal Zurovec. CR se v Parizi pripojila k mezinarodni iniciative 67 zemi proti danove optimalizaci // Ministerstvo financi Ceske Republiky. Режим доступа: http://www.mfcr.cz/cs/aktualne/tiskove-zpravy/2017/cr-se-v-parizi-pripojila-k-mezinarodni-i-28779.
9. New Zealand's implementation of the Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent BEPS [Электронный ресурс] // TaxPolicy. Режим доступа: http://taxpolicy.ird.govt.nz/sites/default/files/2017-ip-beps-mli-nz.pdf
10. Australia's adoption of the BEPS Convention (Multilateral Instrument) [Электронный ресурс] // Australian Government. Режим доступа:
http://www.treasury.gov.au/ConsultationsandReviews/Consultations/2016/Australias-adoption-of-the-OECD-Multilateral-Instrument
11. Newsflash: The OECD's Multilateral Instrument and its Potential Impact on Indian Tax Treaties-June 2017 [Электронный ресурс] // RSM. Режим доступа:
https ://www.rsm.global/india/insights/tax-insights/newsflash-oecds-multilateral-instrument-and-its-impact-indian-tax-treaties
12. Steven Baum, Laura Gheorghiu. Hot off the presses: Canada signs the Multilateral Instrument [Электронный ресурс] // Gowling WLG. Режим доступа:
https ://gowlingwlg.com/en/canada/insights-resources/hot-off-the-presses-canada-signs-the-multilateral-instrument
13. Australia's adoption of the BEPS Convention (Multilateral Instrument) [Электронный ресурс] // Australian Government. Режим доступа:
http://www.treasury.gov.au/ConsultationsandReviews/Consultations/2016/Australias-adoption-of-the-OECD-Multilateral-Instrument
14. New Zealand's implementation of the Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent BEPS [Электронный ресурс] // TaxPolicy. Режим доступа: http://taxpolicy.ird.govt.nz/sites/default/files/2017-ip-beps-mli-nz.pdf
15. ШЫШШШ а^ШШ&Ш^М'Ш. [Электронный ресурс] // State Administration of Taxation. Режим доступа:
http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810724/c2663285/content.html
16. Abe Zhao. China Explains Tax Position on the MLI [Электронный ресурс] // Bloomberg BNA. Режим доступа: https://www.bna.com/china-explains-tax-n73014461848/
17. Richard Vann. Multilateral treaty-what does it mean? [Электронный ресурс] // Lexology. Режим доступа: https://www.lexology.com/library/detail.aspx?g = d07d5b11-ade1-42b3-b6d1-9bad2ac49ece
18. Ireland's tax treaty position on the OECD multilateral instrument [Электронный ресурс] // MNE Tax. Режим доступа: https://mnetax.com/irelands-tax-treaty-position-oecd-multilateral-instrument-21797
19. Ustawa z dnia oratyfikacji Konwencji wielostronnej implementuj^cej srodki traktatowego prawapodatkowego maj^ce na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporz^dzonej w Paryzu dnia 24 listopada 2016 r [Электронный ресурс] // Sejm rzeczypospolitej polskiej. Режим доступа: http://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=1776
20. Reject MLI's Corresponding Adjustments Rule, BEPS Monitoring Group Says [Электронный ресурс] // TaxNotes. Режим доступа: http://www.taxnotes.com/beps-expert/base-erosion-and-profit-shifting-beps/reject-mlis-corresponding-adjustments-rule-beps-monitoring-group-says/2017/03/17/18872231
21. DLA Piper: Road forward to a multilateral tax regime? [Электронный ресурс] // DLA Piper. Режим доступа:
https ://www.dlapiper.com/en/global/insights/publications/2014/10/international-tax-news-oct-2014/road-forward-to-a-multilateral-tax-treaty/#0
22. Проект БЕПС: Россия подписала Многостороннюю конвенцию [Электронный ресурс] // Baker McKenzie. Режим доступа:
http://www.bakermckenzie.com/ru/insight/publications/2017/06/oecd-beps-russia-multilateral-instrument/
23. Постановление Правительства РФ от 24.02.2010 N 84 (ред. от 26.04.2014) «О заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество» [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс. Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_98013/
24. Токарева К.К. Правовой статус Типового соглашения Российской Федерации об избежании двойного налогообложения [Электронный ресурс]// Госбук. Режим доступа: http://gosbook.ru/node/33827
25. При выплате процентов применение пониженной ставки у источника возможно только если получатель является бенефициаром, а не посредником [Электронный ресурс] // Topnalog.ru. Режим доступа: http://topnalog.ru/?p = 395
26. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Китайской Народной Республики об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс. Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW _171021/
27. Хаванова И.А. Избежание двойного налогообложения и предотвращение уклонения
от налогообложения в условиях взаимодействия национального и международного права: дис. канд. юр. наук.-Москва: ИЗИСП, 2016.
28. Решение Арбитражного суда г. Москвы от 17 декабря 2010 № А40-94391/10-142-134 [Электронный ресурс]// Российский налоговый портал. Режим доступа: http://taxpravo.ru/sudebnie_dela/statya-127533-
reshenie_a rbitrajnogo_suda_g_moskvyi_ot_17_dekabrya_2010_
29. Письмо Минфина РФ от 20 января 2014 г. № 03-08-05/1418 [Электронный ресурс] // Контур.Норматив. Режим доступа: https://normativ.kontur.ru/document?
moduleId = 1&documentId = 226273
30. Россия и Япония подписали устраняющую двойное налогообложение конвенцию [Электронный ресурс] // РБК. Режим доступа:
http://www.rbc.ru/rbcfreenews/59b12f129a794703236738c4http://www.rbc.ru/rbcfreene ws/59b12f129a794703236738c4
31. Action 2014 - Final Report. Making Dispute Resolution Mechanism More Effective [Электронный ресурс] // OECD. Режим доступа: http://www.oecd.org/ctp/making-dispute-resolution-mechanisms-more-effective-action-14-2015-final-report-9789264241633-en.htm
32. Guidance for Taxpayers on the Mutual Agreement Procedure (Q&A) [Электронный ресурс] // National Tax Agency. Режим доступа:
https ://www.nta.go.jp/foreign_language/03.pdf
33. Соглашение между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов от 16.12.1996 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс. Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_19512/.
References (transliterated)
1. Milogolov N.S., Tserenova K.N. Razmyvanie nalogovoi bazy v Rossiiskoi Federatsii: problemy izmereniya, masshtaby i effekty // Nauchno-issledovatel'skii finansovyi institut. Finansovyi zhurnal. 2016. № 6 (34)
2. Kotlyarov M.A., Rykova I.N. Protivodeistvie perenosu nalogovoi bazy v nizkonalogovye yurisdiktsii: opyt OESR i prioritety dlya Rossii // Nauchno-issledovatel'skii finansovyi institut. Finansovyi zhurnal. 2014. № 4 (22).
3. Action 15: A Mandate for the Development of a Multilateral Instrument on Tax Treaty Measures to Tackle BEPS // OECD [Elektronnyi resurs]. Rezhim dostupa: http://www.oecd.org/ctp/beps-action-15-mandate-for-development-of-multilateral-instrument.pdf (27.03.2017)
4. Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting. // Organization for Economic Cooperation and Development [Elektronnyi resurs].-Rezhim dostupa: http://www.oecd.org/tax/treaties/multilateral-convention-to-implement-tax-treaty-related-measures-to-prevent-BEPS.pdf
5. Signing Ceremony: Multilateral Convention on Tax Treaty Related Measures to Prevent BEPS [Elektronnyi resurs] // OECD. Rezhim dostupa: http://www.oecd.org/tax/signing-ceremony-multilateral-convention-on-tax-treaty-related-measures-to-prevent-beps.htm
6. New international pact launched to end tax «treaty shopping» [Elektronnyi resurs] // Reuters. Rezhim dostupa: http://www.reuters.com/article/us-oecd-tax/new-international-pact-launched-to-end-tax-treaty-shopping-idUSKBN 18Y2SL?il = 0
7. Signatories and parties to the Multilateral Convention to implement tax treaty related
measures to prevents base erosion and profits shifting [Elektronnyi resurs] // OECD. Rezhim dostupa : www.oecd.org/tax/.. ./beps-mli-signatories-and-parties.pdf
8. Michal Zurovec. CR se v Parízi pripojila k mezinárodní iniciativë 67 zemí proti dañové optimalizaci // Ministerstvo financí Ceské Republiky. Rezhim dostupa: http://www.mfcr.cz/cs/aktualne/tiskove-zpravy/2017/cr-se-v-parizi-pripojila-k-mezinarodni-i-28779.
9. New Zealand's implementation of the Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent BEPS [Elektronnyi resurs] // TaxPolicy. Rezhim dostupa: http://taxpolicy.ird.govt.nz/sites/default/files/2017-ip-beps-mli-nz.pdf
10. Australia's adoption of the BEPS Convention (Multilateral Instrument) [Elektronnyi resurs] // Australian Government. Rezhim dostupa:
http://www.treasury.gov.au/ConsultationsandReviews/Consultations/2016/Australias-adoption-of-the-OECD-Multilateral-Instrument
11. Newsflash: The OECD's Multilateral Instrument and its Potential Impact on Indian Tax Treaties-June 2017 [Elektronnyi resurs] // RSM. Rezhim dostupa:
https ://www.rsm.global/india/insights/tax-insights/newsflash-oecds-multilateral-instrument-and-its-impact-indian-tax-treaties
12. Steven Baum, Laura Gheorghiu. Hot off the presses: Canada signs the Multilateral Instrument [Elektronnyi resurs] // Gowling WLG. Rezhim dostupa:
https ://gowlingwlg.com/en/canada/insights-resources/hot-off-the-presses-canada-signs-the-multilateral-instrument
13. Australia's adoption of the BEPS Convention (Multilateral Instrument) [Elektronnyi resurs] // Australian Government. Rezhim dostupa:
http://www.treasury.gov.au/ConsultationsandReviews/Consultations/2016/Australias-adoption-of-the-OECD-Multilateral-Instrument
14. New Zealand's implementation of the Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent BEPS [Elektronnyi resurs] // TaxPolicy. Rezhim dostupa: http://taxpolicy.ird.govt.nz/sites/default/files/2017-ip-beps-mli-nz.pdf
15. SítHl^íM: ê^fëa^^S^^S [Elektronnyi resurs] // State Administration of Taxation. Rezhim dostupa:
http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810724/c2663285/content.html
16. Abe Zhao. China Explains Tax Position on the MLI [Elektronnyi resurs] // Bloomberg BNA. Rezhim dostupa: https://www.bna.com/china-explains-tax-n73014461848/
17. Richard Vann. Multilateral treaty-what does it mean? [Elektronnyi resurs] // Lexology. Rezhim dostupa : https ://www.lexology.com/library/detail.aspx?g = d07d5b11-ade1-42b3-b6d1-9bad2ac49ece
18. Ireland's tax treaty position on the OECD multilateral instrument [Elektronnyi resurs] // MNE Tax. Rezhim dostupa: https://mnetax.com/irelands-tax-treaty-position-oecd-multilateral-instrument-21797
19. Ustawa z dnia oratyfikacji Konwencji wielostronnej implementuj^cej srodki traktatowego prawapodatkowego maj^ce na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporz^dzonej w Paryzu dnia 24 listopada 2016 r [Elektronnyi resurs] // Sejm rzeczypospolitej polskiej. Rezhim dostupa: http://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=1776
20. Reject MLI's Corresponding Adjustments Rule, BEPS Monitoring Group Says [Elektronnyi resurs] // TaxNotes. Rezhim dostupa: http://www.taxnotes.com/beps-expert/base-erosion-and-profit-shifting-beps/reject-mlis-corresponding-adjustments-rule-beps-monitoring-group-says/2017/03/17/18872231
21 DLA Piper: Road forward to a multilateral tax regime? [Elektronnyi resurs] // DLA Piper. Rezhim dostupa:
https ://www.dlapiper.com/en/global/insights/publications/2014/10/international-tax-news-oct-2014/road-forward-to-a-multilateral-tax-treaty/#0
22. Proekt BEPS: Rossiya podpisala Mnogostoronnyuyu konventsiyu [Elektronnyi resurs] // Baker McKenzie. Rezhim dostupa:
http://www.bakermckenzie.com/ru/insight/publications/2017/06/oecd-beps-russia-multilateral-instrument/
23. Postanovlenie Pravitel'stva RF ot 24.02.2010 N 84 (red. ot 26.04.2014) «O zaklyuchenii mezhgosudarstvennykh soglashenii ob izbezhanii dvoinogo nalogooblozheniya i o predotvrashchenii ukloneniya ot uplaty nalogov na dokhody i imushchestvo» [Elektronnyi resurs] // Konsul'tantPlyus. Rezhim dostupa: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_98013/
24. Tokareva K.K. Pravovoi status Tipovogo soglasheniya Rossiiskoi Federatsii ob izbezhanii dvoinogo nalogooblozheniya [Elektronnyi resurs] // Gosbuk. Rezhim dostupa : http://gosbook.ru/node/33827
25. Pri vyplate protsentov primenenie ponizhennoi stavki u istochnika vozmozhno tol'ko esli poluchatel' yavlyaetsya benefitsiarom, a ne posrednikom [Elektronnyi resurs] // Topnalog.ru. Rezhim dostupa: http://topnalog.ru/?p = 395
26. Soglashenie mezhdu Pravitel'stvom Rossiiskoi Federatsii i Pravitel'stvom Kitaiskoi Narodnoi Respubliki ob izbezhanii dvoinogo nalogooblozheniya i o predotvrashchenii ukloneniya ot nalogooblozheniya v otnoshenii nalogov na dokhody [Elektronnyi resurs] // Konsul'tantPlyus. Rezhim dostupa:
http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_171021/
27. Khavanova I.A. Izbezhanie dvoinogo nalogooblozheniya i predotvrashchenie ukloneniya ot nalogooblozheniya v usloviyakh vzaimodeistviya natsional'nogo i mezhdunarodnogo prava: dis. kand. yur. nauk.-Moskva: IZISP, 2016.
28. Reshenie Arbitrazhnogo suda g. Moskvy ot 17 dekabrya 2010 № A40-94391/10-142-134 [Elektronnyi resurs] // Rossiiskii nalogovyi portal. Rezhim dostupa: http://taxpravo.ru/sudebnie_dela/statya-127533-
reshenie_a rbitrajnogo_suda_g_moskvyi_ot_17_dekabrya_2010_
29. Pis'mo Minfina RF ot 20 yanvarya 2014 g. № 03-08-05/1418 [Elektronnyi resurs] // Kontur.Normativ. Rezhim dostupa: https://normativ.kontur.ru/document? moduleId = 1&documentId = 226273
30. Rossiya i Yaponiya podpisali ustranyayushchuyu dvoinoe nalogooblozhenie konventsiyu [Elektronnyi resurs] // RBK. Rezhim dostupa:
http://www.rbc.ru/rbcfreenews/59b12f129a794703236738c4http://www.rbc.ru/rbcfreene ws/59b12f129a794703236738c4
31. Action 2014 - Final Report. Making Dispute Resolution Mechanism More Effective [Elektronnyi resurs] // OECD. Rezhim dostupa: http://www.oecd.org/ctp/making-dispute-resolution-mechanisms-more-effective-action-14-2015-final-report-9789264241633-en.htm
32. Guidance for Taxpayers on the Mutual Agreement Procedure (Q&A) [Elektronnyi resurs] // National Tax Agency. Rezhim dostupa:
https ://www.nta.go.jp/foreign_language/03.pdf
33. Soglashenie mezhdu Pravitel'stvom RF i Pravitel'stvom Korolevstva Niderlandov ot 16.12.1996 «Ob izbezhanii dvoinogo nalogooblozheniya i predotvrashchenii ukloneniya ot nalogooblozheniya v otnoshenii nalogov na dokhody i imushchestvo» [Elektronnyi resurs] // Konsul'tantPlyus. Rezhim dostupa:
http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_19512/.
