CC BY
35
© 2018 г. Н.А. Пушкарева
ВСЁ ИЛИ НИЧЕГО:
КОНКУРЕНЦИЯ В МЕЖДУНАРОДНОМ НАЛОГООБЛОЖЕНИИ И ДЕЙСТВИЕ 15 ПЛАНА BEPS
DOI: 10.24411/2226-6720-2018-10004
Пушкарева Наталья Александровна - Policy Leaders Fellow European University Institute (E-mail: [email protected] )
Проблема размытия налоговой базы и искусственного перемещения прибыли1 существует уже много лет: Джон Кеннеди отмечал её в своей речи в 1961 году2, а Екатерина Вторая освобождала иностранцев, которые хотели вести инновационный бизнес в России, от налогов на десять лет ещё в 1763-м.
В соответствии с данными ОЭСР недополученные из-за проблемы ВЕРБ налоговые поступления составляют 100-240 миллиардов долларов США ежегодно, что соответствует 4-10 % годовых налоговых сборов во всем мире3. Организация работала над этим вопросом в течение нескольких лет, изначально в контексте вредоносных налоговых практик, и затем в рамках специализированного проекта ВЕРБ. Активная работа над проектом заняла два года, финальные отчеты по нему были выпущены ОЭСР в 2015 году4. Проект был разделен на 15 действий, последнее из которых предполагало создание многостороннего инструмента для изменения в соответствии с рекомендациями ВЕРБ налоговых соглашений, которых по миру насчитывается около трех тысяч. В 2016 году была проведена публичная консультация относительно дизайна многостороннего соглашения, а по состоянию на 12 февраля 2018 года соглашение было подписано 87 странами, ещё шесть государств выразили желание присоединиться к соглашению и находятся в стадии переговоров с ОЭСР5.
Согласно промежуточному отчету по действию 15 плана ВЕРБ многостороннее соглашение имело целью «разработать инновационный подход к вопросам международного налогообложения, отражающий стремительно меняющуюся суть мировой экономики и необходимость быстрой адаптации к таким изменениям» и ускорить имплементацию положений плана ВЕРБ, касающихся налоговых соглашений6. Как содержание многостороннего соглашения, так и
1 Base Erosion and Profit Shifting, практики агрессивного налогового планирования, используемые международными корпорациями. Основаны на эксплуатации различий между налоговыми системами разных государств и несоответствии формальных правил налогообложения новой экономической реальности. Позволяют корпорациям минимизировать налоговое бремя и не платить «достаточно» налогов, формально не нарушая законодательство ни одной юрисдикции.
2 http://www.oecd.org/forum/what-the-beps-are-we-talking-about.htm.
3 http://www.oecd.org/ctp/oecd-presents-outputs-of-oecd-g20-beps-project-for-discussion-at-g20-finance-ministers-meeting.htm.
4 http://www.oecd.org/tax/beps-2015-final-reports.htm.
5 http://www.oecd.org/tax/treaties/beps-mli-signatories-and-parties.pdf.
6 https://www.oecd.org/tax/beps/beps-action-15-mandate-for-development-of-multilateral-instrument.pdf. НАЛОГИ И ФИНАНСЫ № 4/2018 37
юридическая техника, выбранная ОЭСР, подвергались критике как академического сообщества, так и практикующих профессионалов. В частности, можно отметить следующие основные недостатки работы ОЭСР на многосторонним инструментом:
• Ограниченный охват
Многостороннее соглашение не покрывает имплементацию всех мер, предложенных ОЭСР в рамках проекта BEPS, даже тех, которые касаются налоговых соглашений. Среди вопросов, покрытых Соглашением, можно назвать:
- Гибридные несоответствия (Hybrid mismatches);
- Нарушение налоговых соглашений (Treaty abuse);
- Избежание статуса постоянного представительства;
- Улучшение механизма разрешения конфликтов;
- Арбитраж.
Другие же важные проблемы международного налогообложения, обсуждавшиеся в рамках проекта BEPS, в Соглашение не вошли, например, распределение налоговых прав и налогообложение цифровой экономики. Соглашение имело фокус на нарушении налоговых соглашений и уклонении от уплаты налогов, однако оно интерпретировало эти проблемы в довольно узком их понимании. Проект BEPS состоял из 15 действий, и порядок реализации некоторых из них до сих пор не ясен.
• Одно решение для всех
Юридическая техника, выбранная ОЭСР для Соглашения, также может быть подвергнута критике. На данный момент, подписывая Соглашение, страны принимают на себя обязательство имплементировать одну из предложенных ОЭСР формулировок во все заключенные страной налоговые соглашения. Хотя большинство налоговых соглашений и заключены по образцу Модельных налоговых конвенций ОЭСР и ООН, ни одно из них не совпадает с ними полностью - документы отражают специфику, свойственную отношениям стран-сторон документа. В случае использования юридической техники, предложенной ОЭСР для имплемен-тации MLI, все налоговые соглашения каждой страны будут изменены одинаково, вне зависимости от изначально присутствовавших в них различий. Однако ввиду различий юридических и налоговых систем, а также правил бухгалтерского учета, положения, рекомендуемые ОЭСР ко включению в налоговые соглашения, могут быть по-разному интерпретированы и иметь различные последствия в разных юрисдикциях несмотря на то, что изначально были сформулированы идентично. Вместо создания равных для всех условий такой подход может лишь увеличить неравенства между различными режимами.
• Соперничество или сотрудничество?
Безусловно, работа, проделанная ОЭСР в рамках проекта BEPS, будет иметь реальный позитивный результат7. Тем не менее, этот эффект представляется ограниченным.
Предложив некоторые шаги по увеличению налоговых поступлений от международных компаний, план BEPS не адресовал фундаментальную проблему, породившую международное уклонение от налогов изначально, а именно - основанность международных отношений в области налогообложения на парадигме соперничества, а не сотрудничества государств. Существуют исследования, эмпирически подтверждающие, что европейские страны устанавливают налоговые ставки в ответ на изменение ставок в других странах8, и с гораздо большей вероятностью снизят ставку налога, если такую политику недавно осуществило соседнее
7 Так, например, в 2015 году компания Старбакс заплатила в Великобритании больше налогов, чем за все предыдущие 14 лет работы в этой стране: https://www.theguardian.com/business/2015/dec/15/starbucks-pays-uk-corporation-tax-8-million-pounds.
8 Devereux, M. P., Lockwood, B. and Redoano, M. (2008) "Do countries compete over corporate tax rates?" Journal of Public Economics 92, pp. 1210-1235.
государство9. В погоне за международными корпорациями страны продолжали снижать ставки налога и предоставлять таким налогоплательщикам щедрые налоговые льготы на протяжении последних десятилетий, что привело к практически повсеместному существенному падению эффективной ставки налога, соответствующая информация также проанализирована по годам10.
Развитые экономики страдают от проблемы BEPS больше всего: именно оттуда финансовые потоки перенаправляются в низконалоговые юрисдикции. Именно развитые экономики представлены в ОЭСР, осуществляющей проект BEPS. Однако если они готовы сотрудничать в этой области, так как несут ощутимые убытки, то некоторые государства получают выгоду от международной конкуренции в сфере налогообложения и не имеют мотивации что-либо менять в текущем положении вещей. Представляется, что пока существуют государства, предоставляющие международным корпорациям заниженные налоговые ставки и многочисленные льготы, усилия участников проекта BEPS будут иметь лишь ограниченный положительный эффект. Это подтверждается и практикой. Так, в прошлом году Амазон утроил прибыль, получаемую в Соединенном Королевстве, и увеличил товарооборот в Великобритании на 35 %, однако это не помешало многомиллионному гиганту сократить сумму корпоративного налога, уплачиваемого в стране, вполовину11. В публичных обсуждениях этой ситуации представители компании используют те же аргументы, которыми международные корпорации активно оперировали до реализации проекта BEPS: они утверждают, что формально Амазон не нарушил налоговое законодательство ни одной страны, а разница между возросшими прибылями и уменьшившимся корпоративным налогом связана с тем, что в Великобритании этот налог рассчитывается исходя не из прибыли, а из дохода (corporate income), который у корпорации формально сократился.
Решение проблемы нездоровой конкуренции в международном налогообложении требует основательной и неспешной работы, принимающей во внимание различия между государствами и их системами налогообложения. Вместо создания временных мер и «косметического» ремонта системы международного налогообложения требуется использование инновационного подхода, отражающего произошедшие перемены, и анализ фундаментального вопроса, лежащего в основании BEPS, - возможности замены конкуренции на международной налоговой аренде плодотворным взаимодействием государств. Это признаёт и Паскаль Сен-Аман, Директор Центра Налоговой Политики и Администрации ОЭСР, который в конце 2018 заявил, что проект BEPS оказался лишь временным решением, и настоящая работа над трансформацией системы международного налогообложения только начинается12. Хотелось бы надеяться, что предстоящая работа учтет необходимость построения сотрудничества между государствами и будет основана на фундаментальном и комплексном анализе факторов, вызывающих проблему BEPS.Традиционно стратегическое взаимодействие сторон изучается теорией игр, классическим примером которой является дилемма заключенного. Формулируется дилемма обычно следующим образом:
Двое преступников - А и Б - попались примерно в одно и то же время на сходных преступлениях. Есть основания полагать, что они действовали по сговору, и полиция, изолировав их друг от друга, предлагает им одну и ту же сделку: если один свидетельствует против другого, а тот хранит молчание, то первый освобождается за помощь следствию, а второй получает
9 Heinemann, F., Overesch, M. and Rincke, J. (2010) "Rate-Cutting Tax Reforms and Corporate Tax Competition in Europe," Economics & Politics, 22, pp. 498-518.
10 "What Has Been the Tax Competition Experience of the Last 20 Years?" by R. Griffith and A. Klemm of IFS, 2004. https://www.ifs.org.uk/wps/wp0405.pdf.
11 https://www.theguardian.com/technology/2018/aug/02/amazon-halved-uk-corporation-tax-bill-to-45m-last-year.
12 https://twitter.com/CraigInSA/status/1070980998131662848.
максимальный срок лишения свободы (10 лет). Если оба молчат, их деяние проходит по более лёгкой статье, и каждый из них приговаривается к полугоду тюрьмы. Если оба свидетельствуют друг против друга, они получают минимальный срок (по 2 года). Каждый заключённый выбирает, молчать или свидетельствовать против другого. Однако ни один из них не знает точно, что сделает другой13.
Дилемма иллюстрирует, как совершенно рациональные решения участников могут привести к неоптимальному исходу при отсутствии кооперации между ними. Возможные сценарии развития событий в дилемме заключенного можно представить в форме таблицы следующим образом:
Заключенный Б хранит молчание Заключенный Б даёт показания
Заключенный А хранит молчание Оба получают по полгода Б освобождается, А получает 10 лет
Заключенный А даёт показания А освобождается, Б получает 10 лет Оба получают по два года
Если рассмотреть стратегии каждого игрока подробнее, становится очевидно, что оптимальный выбор для каждого из них - хранение молчания. Принимая поведение второго игрока в расчет, дача показаний оказывается явно проигрышным выбором. Соблазн освобождения велик, как и шансы, что второй заключенный также сочтет эту стратегию оптимальной, максимизируя собственную выгоду. Таким образом, выбирая дачу показаний, заключенный в действительности с гораздо бОльшей вероятностью рискует отправиться в тюрьму на 10 лет, чем освободиться.
В своей статье «Использование дилеммы заключенного для моделирования международной налоговой конкуренции» Тоби Рождерс использует дилемму заключенного, чтобы смоделировать поведение стран в контексте международного налогообложения. В результате Роджерс предлагает следующую таблицу:
Страна Б облагает корпоративный доход по ставке 40 % Страна Б облагает корпоративный доход по ставке 20 %
Страна А облагает корпоративный доход по ставке 40 % А собирает 40 %, Б собирает 40 % А собирает 0, Б собирает 20 %
Страна А облагает корпоративный доход по ставке 20 % А собирает 20 %, Б собирает 0 А собирает 20 %, Б собирает 20 %
Как можно увидеть, если у стран нет эффективного стимула для кооперации и поддержания налоговых ставок на высоком уровне, международная налоговая конкуренция приведет к неоптимальному исходу и снижению налоговых поступлений.
Несмотря на то, что дилемма заключенного может быть полезна для анализа международной налоговой конкуренции, между ними всё же имеются существенные различия:
1) Международная налоговая политика охватывает действия гораздо больше, чем двух «игроков»;
2) «Игроки», вовлеченные в международное налогообложение, как правило, обладают почти полной информацией о действиях друг друга;
13 Ы1р8://ги.'тк1ред1а.огд/'тк1/%В0%94%В0%В8%В0%ВВ%В0%В5%В0%ВС%В0%ВС%В0%В0_%В0%В 7%В0%В0%В0%ВА%В0%ВВ%В1%8Е%В1%87%В1%91%В0%ВВ%В0%ВВ%В0%ВЕ%В0%В3%Б0%ВЕ.
3) В отличии от заключенных, содержащихся в изолированных клетках, акторы в международном налогообложении имеют возможность координировать свои действия;
4) В международном налогообложении решения, как правило, принимаются «игроками» не одновременно, а последовательно, соответственно, они имеют возможность учитывать предыдущие «шаги» других юрисдикций;
5) Наконец, в то время как дилемма заключенного описывает процесс принятия одного решения, в международных налогах решения принимаются непрерывно.
Принимая вышесказанное во внимание, международное налогообложение можно представит как многопользовательскую, бесконечно повторяющуюся, последовательную кооперативную игру, что, в соответствии с выводами Роджерса, лишь увеличивает ценность кооперации14.
На данный момент отслеживая тенденции в мировом сообществе можно сделать вывод, что кооперация достигнута только среди ряда стран, в основном - членов ОЭСР, в то время как юрисдикции, предлагающие международному бизнесу щедрые налоговые льготы, всё ещё существуют. В подобных условиях борьбу с уклонением от уплаты налогов сложно считать эффективной, так как при сегодняшней гипермобильности капитала он легко переместится в страны, занижающие эффективные налоговые ставки. Тем не менее, налоговый суверенитет является составляющей национального суверенитета, и стимулирование стран к кооперации должно осуществляться с учётом этого фактора. Представляется, что более детальное изучение мотивации вовлеченных сторон и использование механизмов теории игр может помочь достижению данной цели.
14 Toby Rogers, "Using Prisoner's Dilemma to Evaluate Corporate Tax Reform Proposals", 2013. HflrtorH d MUflmi № 4/2018
