НАЛОГОВЫЙ КОМПЛАЕНС: ЗНАЧЕНИЕ И СТРУКТУРА СИСТЕМЫ Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»



УДК 346.5

Соколов Антон Николаевич Казанский федеральный университет Юридический факультет

Россия, Казань

Antsok1999@yandex.ru

Sokolov Anton

Kazan federal university

Law faculty Russia, Kazan

НАЛОГОВЫЙ КОМПЛАЕНС: ЗНАЧЕНИЕ И СТРУКТУРА СИСТЕМЫ Аннотация: в настоящей работе рассматривается значение термина "compliance", раскрывается значение налогового комплаенса, приводится мнения учёных в данной сфере. Также в работе указывается разграничение налогового комплаенса на внешний и внутренний, анализируется их структура. Затронуты важные аспекты внедрения налогового комплаенса в систему организации. В работе приводится опыт и статистика применения комплаенс в зарубежных странах, раскрываются психологические и социальные аспекты и их воздействие на поведение налогоплательщиков. Приводятся предложения по внедрению налогового комплаенса в организации Российских компаний. Ключевые слова: комплаенс, налоговый комплаенс, налоговый контроль, налоговое регулирование, Организация экономического сотрудничества и развития, ОЭСР.

TAX COMPLIANCE: THE SIGNIFICANCE AND STRUCTURE OF THE

SYSTEM

Annotation: in this paper, the meaning of the term "compliance" is considered, the meaning of tax compliance is revealed, and the opinions of scientists in this field are given. The paper also indicates the differentiation of tax compliance into external and internal, analyzes their structure. Important aspects of the introduction of tax compliance in the organization's system are touched upon. The paper presents the experience and statistics of the application of compliance in foreign countries, reveals the psychological and social aspects and their impact on the behavior of taxpayers. Proposals are given for the introduction of tax compliance in the organization of Russian companies.

Key words: compliance, tax compliance, tax control, tax regulation, Organization for Economic Cooperation and Development, OECD.

Перейдя к вопросу налогового комплаенса, прежде всего определимся, стоит ли употреблять этот термин схожим образом со стандартным понятием «комплаенс» или имеется иное определение.

Как уже упоминалось ранее, английское слово compliance в переводе на русский означает «согласие, соответствие, выполнение, соблюдение (правовых норм)» [5, с. 1009], в российском законодательстве это понятие больше закрепилось, как «система обеспечения мер по соблюдению законодательства». Но есть организация, которая является очень важной для налогового комплаенса - это международная Организация экономического сотрудничества и развития (далее - ОЭСР), которая имеет свой словарь, где указывается, что налоговый комплаенс характеризуется как «Степень, в которой налогоплательщик соблюдает или не соблюдает правила налогообложения своей страны» [15].

Также по этому поводу есть различные мнения учёных. Так И. А. Майбуров считает, что комплаенс в налоговой сфере - есть нечто иное, как одна из функций управленческих органов налогового агента или налогоплательщика [2, с. 114]. М. М. Коростелкин же считает, что налоговый комплаенс — это

стандартное соблюдение участниками налоговых правоотношений законодательства о налогах и сборах [3, с. 60]. По мнению учёных А. А. Коваль и К. А. Черновол, комплаенс - есть соответствие налоговым нормам, правилам и стандартам, разработанным в том числе и самими компаниями. Они считают, что институт налогового комплаенса в Российской системе налоговых правоотношений обрёл силу благодаря закреплению в принятой статье налогового кодекса РФ - статье 54.1, которая позволяет плательщику налога изменить в меньшую сторону налоговую базу при определённых условиях [6, с. 47], а именно:

— отсутствие искаженных фактов хозяйственной деятельности, а также иных объектов налогообложения;

— реализация таких сделок, целью которых не является неуплата, либо же неполная уплата каких-либо обязательных платежей;

— исполнение обязательств контрагентом плательщика налогов, указанных в договоре [1].

Разобравшись с пониманием понятия налогового комплаенса, изучим его происхождение.

Так как термин является англоязычным, следовательно и первоначальное применение данного института имеет место в крупных англо-американских компаниях в нестабильные кризисные этапы развития бизнеса в ХХ веке. Тогда комплаенс был направлен на привлечение инвесторов с целью развития бизнеса [14, с. 13]. Постепенно из общего корпоративного комплаенса стал отделяться налоговый комплаенс, на первых порах в качестве составной части, далее постепенно в некоторых организациях занимает свою нишу.

Для организаций в то время, как и сейчас налоговый комплаенс представлялся двумя аспектами - системой управления налоговыми рисками, а также соблюдением налогового законодательства. Естественно, что больший интерес представляло внедрение налогового комплаенса в качестве части

корпоративного, так как это обеспечит возможность наиболее результативно осуществлять налоговую политику и, следовательно, иметь налоговые выгоды в соответствии с законодательством о налогах и сборах. Касаемо государства, то для него главной задачей является обеспечение работы налогового законодательства, используя всевозможные механизмы.

Если посмотреть на налоговый комплаенс более детально, то можно сказать, что в нём имеется достаточно большое количество направлений:

- оценка налоговых рисков контрагентов;

- соблюдение налогового законодательства в целом;

- управление и оценка внутренних налоговых рисков;

- налоговый мониторинг;

- взаимодействие с налоговыми органами и др.

На основе деления направлений, можно сказать, что существуют по крайней мере две формы налогового комплаенса: внешний и внутренний.

Что касается внутреннего налогового комплаенса, то он направлен прежде всего на реализацию внутриорганизационной налоговой политики, которая даёт возможность как выявлять, так и оказывать воздействие на различные налоговые риски, возникающие в процессе хозяйственной деятельности организации, а также иметь объективную оценку и возможность снизить влияние негативных последствий с целью получения законной и обоснованной налоговой выгоды [4].

Ввиду того, что налоговый комплаенс относится к стандартам ответственного ведения бизнеса, которые закреплены в Руководстве ОЭСР для многонациональных предприятий [16], то можно с уверенностью сказать, что главной составляющей частью является оценка влияния не только внутриорганизационных налоговых рисков, но также и рисков контрагентов организации. Это и является той самой отсылкой к тому, что налоговый комплаенс в России реализуется благодаря ст. 54.1 налогового кодекса РФ.

В случае, если организация примет решение о внедрении в структуру системы внутреннего налогового комплаенса, то стоит принять решение об организационной форме (централизованной, либо децентрализованной), а также определить те специальные функции комплаенс-контроля, которые будут возложены на него.

Отметим, что реализация системы налогового комплаенса в организации может предусматривать следующее:

- всесторонний анализ осуществляемой организацией деятельности -правовой основы, организационно-правовой структуры, направлений хоз. деятельности и пр.;

- принятие решения, какая структура в организации будет ответственна за реализацию системы налогового комплаенса, будет ли это внутреннее структурное подразделение организации, либо же это будет отдано специалистам за пределами организации, т.е. на аутсорсинг;

- осуществление анализа проводимых операций хозяйственной деятельности на предмет соблюдения норм налогового законодательства, при этом стоит обращать внимание на влияние каждого решения на управление и механизм налогообложения организации, также внимание стоит обратить на факт появления налоговых рисков;

-создание конкретных контрольных действий, а также механизмов налогового комплаенса, которые будут включены в бизнес-процессы конкретной организации [7].

Касаемо вопроса внешнего налогового комплаенса, то его суть заключается в взаимодействии налоговых органов и организаций, а также в соблюдении законодательства о налогах и сборах в целом для избежания правонарушений.

По причине того, что комплаенс в налоговой сфере достаточно долго функционирует в зарубежных странах, то нашей стране стоит перенимать их

опыт с целью его внедрения и формирования отечественной практики реализации как внутреннего, так и внешнего комплаенса.

Обратившись к опыту зарубежных стран, можно отметить, что чаще всего там есть следующие аспекты:

- соблюдение налогового законодательства;

- управление рисками;

- психологический комфорт налогоплательщика;

- администрирование, контроль и налоговая информатизация;

- взаимодействие налоговых органов и налогоплательщиков.

Так в Великобритании реализация действий по управлению соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также по содействию добровольного соблюдения плательщиками налогов этого законодательства, осуществляется посредством разработки специальных подходов, касающихся управления рисками. Зачастую налоговые органы Англии проводят проверку не столько, чтобы определить степень законопослушности и декларирования доходов, сколько для содействия в создании примера законопослушного налогоплательщика. Чтобы осуществить данный план в Англии реализуются так называемые «программы случайных запросов», которые представляют собой выборку из нескольких случайных налогоплательщиков. Выбранные субъекты контролируются налоговыми органами посредством анализа как налоговых деклараций, так и всех документов, сопутствующих данной декларации. Данные программы также носят и стандартную цель по выявление налогоплательщиков, осуществляющих занижение налоговых обязательств и составление статистики.

В соответствии с международной статистикой всего лишь 1% всех налогоплательщиков, куда входят крупные организации, пополняют бюджеты налоговыми отчислениями на целых 60%, тогда как большая часть мелких налогоплательщиков, коих около 30%, пополняют бюджеты всего на 10%. Из этого можно сделать вывод, что концентрация внимания на крупных

налогоплательщиках является более целесообразной [10]. Статистика наталкивает на вывод о том, что введение штрафа на законодательном уровне, а также угроза проведения налоговых проверок позволяют обеспечить более высокий показатель соблюдения налогового законодательства [9].

Несмотря на это, исследования показывают, что не всегда угроза проверками приводит к повышению уровня законопослушности, это объясняется наличием связи между психологическим состоянием налогоплательщика и законопослушностью. По мнению ряда психологов, изучающих данный вопрос, проверки налоговых органов и принуждение к соблюдению законодательства оказывают негативное влияние на эмоциональное состояние, что в свою очередь влечёт увеличение процента уклонения от уплаты налогов. В противоположность этому, благосклонное отношение население к органам власти и справедливость налогообложения повышают процент соблюдения налогового законодательства [20, с. 44].

По этой причине в научной литературе что существует определённая взаимосвязь воздействия социологических и психологических факторов, оказывающих влияние на соблюдение законодательства о налогах и сборах в целом и налогового комплаенса в частности. Так В. То^1ег указывает на то, что коррумпированность государственных органов власти, моральные настрои индивида и справедливость налогового законодательства могут оказывать большое значение для принятия решения о нарушении или не нарушении налогового закона [8, с. 647].

На основе этого, благодаря исследованиям ОЭСР в 2008 году была разработана концепция взаимодействия налогоплательщиков и организаций, которая основывается на доверии, эта концепция была закреплена термином «Расширенные отношения» [17].

В том же году было закреплено 7 основополагающих принципов «Расширенных отношений»:

^^ ВОПРОСЫ РОССИЙСКОЙ юстиции

- взаимопонимание;

- коммерческая осведомлённость;

- пропорциональность;

- беспристрастность;

- открытость посредством раскрытия информации;

- прозрачность и отзывчивость налоговых органов

- прозрачность взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков.

Самой ОЭСР также отмечается, что большой важностью обладает факт понимания факторов коммерческой деятельности крупнейших налогоплательщиков, коими на сегодняшний день можно отнести компании с большей капитализацией как в России, так и за рубежом [18].

Руководствуясь вышеописанным международным опытом в Португалии в рамках действия налогового комплаенса большое внимание оказывается взаимодействию налоговых органов и налогоплательщиков как к ключевым взаимоотношениям в налоговой сфере. Тем не менее в сознании португальцев всё ещё жив образ налогового инспектора в качестве надзирателя, а не партнёра. В 1970 годы действовал подход, по которому уплата налога - результат индивидуального решения, основанного на риске быть подвергнутым наказанию. По этой причине правовое регулирование опиралось на большое количество карательных мер, оказывающих превентивное воздействие. Современные исследования показывают, что большую роль играют не столько правовые меры, сколько отношение населения к государственным органам [21, с. 387]. Поэтому на сегодняшний день в Португалии применяются меры гибкого правового регулирования в налоговом администрировании, что способствует установлению оптимальных условий сотрудничества государственных органов и налогоплательщиков, что в свою очередь даёт шанс склонить лицо, нарушающее закон к его соблюдению. По этой причине

налоговое законодательство вкладывает в основу правового статуса налогового инспектора правосубъектность и компетенцию следователя, а также подкрепляет функциями налогового консультанта [11, с. 627].

Не так давно концепция «Расширенных отношений» была переработана и получила новое наименование - «Совместный комплаенс». По мнению ОЭСР данный термин наиболее точно определяет суть, так как в данную концепцию теперь включаются не только процесс взаимодействия и сотрудничества, а также показывает цель как часть стратегии по регулированию и воздействию на налоговые риски. Под данным термином ОЭСР понимает «формирование доверительных взаимоотношений сотрудничества между налоговыми органами и налогоплательщиками, основанное на уважении и соблюдении законодательства о налогах и сборах, ведущее к своевременному исполнению налоговых обязательств в установленном объёме» [12].

Концепция «Совместного комплаенса» позволяет достичь следующих результатов: прозрачность налоговых позиций, ускорение ответов на вопросы в обе стороны, снижение потребности частых налоговых проверок и др. На сегодняшний день в России данная концепция используется только отчасти, а именно посредством использования такого элемента, как налоговый мониторинг.

Стоит отметить, что в последнее время в отношении внешнего налогового комплаенса всё большее внимание уделяется увеличению применения информационных технологий в реализацию налогового администрирования и контроля, что позволяет повысить прозрачность как правового регулирования, так и всей системы в целом, что в свою очередь ведёт к повышению уровня законопослушности.

Так в России процесс информатизации проявляется в появлении возможности автоматизации уплаты налогов, а также ведения налогового мониторинга. В Китае существует система отчётности «Золотой налоговый

проект III» ^ТР III), которая позволяет контролировать экономическую деятельность и определять истинные налоговые обязательства.

Система «Золотой налоговый проект III» включает следующее:

- обобщение данных, поступающих от контрагентов организации и взаимодействующих с ней органов (таможни, банков и пр.);

- предоставление информации о потоке товаров и услуг посредством системы счетов-фактур по НДС;

- уменьшение издержек налогоплательщиков ввиду оптимизации;

- обработка большого потока информации и возможность выявления потенциальных нарушителей.

В ходе введения в действие данной системы правового регулирования была доказана её эффективность, количество правонарушений крупными компаниями значительно сократилось [13, с. 388].

Таким образом можно отметить, что информационные технологии значительно упрощают ведение налогового контроля, а следовательно, помогают реализации налогового комплаенса.

На сегодняшний день тенденции правового регулирования шагнули ещё дальше. Так уже известная нам ОЭСР продвигает идею того, что страны не должны останавливаться на национальных программах совместного комплаенса. По её мнению стоит развивать трансграничное сотрудничество в этой сфере, конкретнее - многосторонний совместный комплаенс, под которым ОЭСР рассматривает взаимодействие налогоплательщика или налогоплательщиков и двух или более налоговых органов, где каждый из участников принимает обязательство по соблюдению принципов совместного комплаенса для урегулирования налоговых рисков, затрагивающих все стороны. Целью такого нововведения считается увеличение ясности и снижения рисков, связанных с различным правовым регулированием в разных странах. Одними из первых, кто реализовал концепцию многостороннего совместного комплаенса стали

Великобритания и Нидерланды и крупный бизнес этих стран. Данной программой рассматриваются различные юридические и налоговые вопросы, в отличие от многосторонних соглашений, касающихся ценообразования, которые касаются только трансферного ценообразования.

Данная программа обеспечила быстрый обмен необходимой информацией и оперативному рассмотрению проблем, а также уменьшила количество дополнительных споров.

Первая программа International Compliance Assurance Programme (ICAP) по совместному налоговому комплаенсу была запущена ОЭСР в 2018 году. Вторая пилотная программа (ICAP 2.0) была запущена в 2019 году, в ней приняли участие 19 стран, в том числе и Россия.

Данная программа нацелена на совместную оценку налоговых рисков многонациональных компаний. Реализация обеспечивается взаимодействием крупных налогоплательщиков и налоговых органов и может иметь эффект только в случае, если все её участники готовы соблюдать принципы и обеспечивать обмен достоверной информации, касающейся налогов и сборов с налоговыми органами, входящими в участие в программе [19].

С нашей точки зрения есть ещё один путь развития правового регулирования совместного комплаенса в российских реалиях. Мы считаем, что есть целесообразность в создании саморегулируемой организации, куда будут входить представители налоговых органов и организации, желающие повысить свою инвестиционную привлекательность.

К каждой организации, входящей в СРО будет прикреплён один или несколько (в зависимости от размера организации) сотрудник налоговой службы, который станет помощником для этой организации и сможет консультировать её по вопросам налогообложения, в свою очередь налоговый орган будет иметь достоверное представление о хозяйственной деятельности организаций.

^^ ВОПРОСЫ РОССИЙСКОЙ юстиции

Подводя итог данного параграфа, отметим следующее:

- правовое регулирование налогового комплаенса безусловно влияет на поступление в бюджет денежных средств, поэтому важно обращать на данный вопрос внимание с целью повышения налоговой политики государства и в целях соблюдения налогового законодательства.

- понимание налогового комплаенса достаточно многообразно, это зависит от широкого или узкого толкования, а также акцентировании на правовом или экономическом аспекте, в связи с чем он может быть рассмотрен как внутренняя политика налогоплательщика, касающаяся уплаты налогов и сборов, а также оценкой налоговых рисков, либо же соблюдение законодательства всеми субъектами налоговых правоотношений.

- развитие концепций налогового комплаенса развивается большими темпами, и возможно в будущем мы придём к концепции, когда весь крупный бизнес и все страны будут объединены в один большой союз совместного налогового комплаенса.

- эффективность налогового комплаенса по большей степени заключается взаимодействии налоговых органов и налогоплательщиков, это позволяет укрепить доверие к государственным налоговым органам и государству, а также создать благоприятный психологический климат. Для достижения больших результатов нам необходимо изучать и перенимать опыт зарубежных стран, где основной функцией налоговых органов больше является налоговое консультирование, нежели принуждение к соблюдению законодательства и взимание налогов.

Список литературы:

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ // СЗ РФ. 1998. № 31.

2. Гончаренко Л. И., Вишневская Н. Г. Налоговый контроль применения трансфертных цен крупнейшими налогоплательщиками: актуальны ли изменения правил? // Экономика. Налоги. Право. 2015. № 2. 119 с.

3. Коростелкин М. М. Налоговый комплаенс как система подтверждения достоверности расчета налоговых обязательств // Управленческий учет. 2014. № 11. 76 c.

4. Муравлева А. А., Быковская Т. С. Налоговый комплаенс: право, обязанность? = Tax compliance: right or obligation? // URL: http://synergy-journal.ru/archive/article3963 (дата обращения: 18.03.2021).

5. Мюллер В. К. Англо-русский словарь. М., 1995. 2106 с.

6. Цареградская Ю. К., Дубинская Е. С. Институт необоснованной налоговой выгоды: новеллы и судебная практика // Юридическое образование и наука. 2019. № 4. 72 с.

7. Шинкаренко Л. И., Козлов К. В. Налоговый комплаенс как инструмент управления налогами на предприятии / Материалы IX Международной студенческой научной конференции «Студенческий научный форум» // URL: https://scienceforum.ru/2017/article/2017030395 (дата обращения: 18.03.2021).

8. Alm J. & Torgler B. Do ethics matter? Tax compliance and morality // Journal of Business Ethics. 2011. № 101 (4). 651 p.

9. Blackwell C. A meta-analysis of tax compliance experiments. International studies working paper 07-24. Andrew Young School of Policy Studies, Georgia State University. 2007.

10. Dellaportas P., Ioannidis E., Kotsogiannis Ch. Sample size determination for risk-based tax auditing // Journal of the royal statistical society series A: statistics in society. 2021.

11. Freedman J. Responsive regulation, risk, and rules: Applying the theory to tax practice // UBCL Review. 2011. № 44. 662 p.

12. Gribnau H., Huiskers-Stoop E. Promotion of Tax Compliance: Cooperative Compliance and the Dutch Horizontal Monitoring Model // Tax Law and Economics: Blog of Leiden Law School. 2019. URL: https:// leidenlawblog.nl/articles/promotion-of-tax-compliance-cooperative-compliance-and-the-dutch-horizontal

13. Li J., Wang X., Wu Y. Can government improve tax compliance by adopting advanced information technology? Evidence from the Golden Tax Project III in China // Economic modelling. 2020. № 93. 397 p.

14. Miller G. P. The law of governance, risk management and compliance. New York: Wolters Kluwer Law & Business, 2017. 850 p.

15. OECD. Glossary of Tax Terms. 2020 // URL: https://www.oecd.org/ctp/glossaryoftaxterms.htm (дата обращения: 19.03.2021)

16. OECD Guidelines for Multinational Enterprises 2011 Edition (Russian version), OECD Publishing 2013 // URL: http://dx.doi.org/10.1787/9789264203204-ru (дата обращения: 19.03.2021).

17. OECD. Study into the Role of Tax Intermediaries. OECD Publishing. 2008. URL: https://www.oecd.org/ tax/administration/studyintotheroleoftaxintermediaries.htm

18. OECD. Co-operative Tax Compliance: Building Better Tax Control Frameworks. OECD Publishing. URL: https://www.oecd.org/publications/co-operative-tax-compliance-9789264253384-en.htm

19. OECD International Compliance Assurance Programme (ICAP). URL: https://www.oecd.org/tax/ forum-on-tax-administration/international-compliance-assurance-programme.htm

20. Olsen J., Kasper M., Enachescu J., Benk S., Budak T., & Kirchler E. Emotions and tax compliance among small business owners: An experimental survey // International Review of Law and Economics. 2018. № 56. P. 44-45.

21. Wahl I., Kastlunger B. & Kirchler E. Trust in authorities and power to enforce tax compliance: An empirical analysis of the «SSF» // Law & Policy. 2010. № 32. P. 387-388.