CC BY
22
Применение концепции бенефициарного собственника к пассивным доходам
холдинговых компаний
Application of the beneficial ownership concept to passive income of holding companies
Пластинин Макар Сергеевич
Студент 4 курса Юридический факультет Санкт-Петербургский государственный университет
Россия, г. Санкт-Петербург
Makar Sergeevich Plastinin
4th year bachelor student Faculty of Law St. Petersburg State University St. Petersburg, Russia
Аннотация.
В статье анализируется концепция бенефициарного собственника дохода и некоторые судебные решения, связанные с ее применением к пассивным доходам, полученным холдинговыми компаниями. Автор акцентирует внимание на различиях в понимании данной концепции в отдельных юрисдикциях, сопоставляя выработанные подходы с толкованием, содержащимся в Комментариях к Модельной Конвенции ОЭСР.
Annotation.
The article focuses on the analysis of the beneficial ownership concept and some precedents concerning application of the concept to passive income received by holding companies. The author emphasizes a distinction in interpretation of the concept in some jurisdictions in comparison to approach proposed in OECD Model Tax Convention Commentary.
Ключевые слова: концепция бенефициарного собственника, комментарий ОЭСР, модельная налоговая конвенция ОЭСР, пассивные доходы, международные налоговые соглашения, общие антиуклонительные нормы, кондуитные компании, холдинговые компании, принцип экономического присутствия, доктрина деловой цели.
Key words: beneficial ownership concept, OECD Commentary, OECD Model Tax Convention, passive income, double tax treaties, general anti-abuse rules, conduit companies, holding companies, economic substance approach, business purpose doctrine.
С момента введения в 1977 году концепции бенефициарного собственника дохода («beneficial ownership concept») в текст Модельной конвенции ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал, вопрос о ее интерпретации остается одним из наиболее дискуссионных в практике применения международных налоговых соглашений. Проблема недостаточной определенности формулировок, использованных в тексте Модельной Конвенции не только не была исчерпывающим образом разрешена на уровне Комментариев ОЭСР, но и в значительной степени усложнилась в связи с имплементацией аналогичных положений во внутреннее налоговое право государств и расхождением практики применения концепции национальными судами.
Модельная Конвенция в статьях 10, 11 и 12, регулирующих налогообложение пассивных доходов, предусматривает схожие положения о том, что налоговые выгоды по соглашению предоставляются лицу, которому выплачивается соответствующий доход, если такое лицо является его бенефициарным собственником. Поскольку институт бенефициарной собственности развивался в рамках общего права, его понимание в контексте налоговых соглашений и континентальных правовых систем может быть существенно затруднено, что потенциально влечет как излишние ограничения в предоставлении налоговых льгот, препятствующие достижению целей соглашений, так и вероятность возникновения случаев двойного неналогообложения.
Комментарии ОЭСР к статье 10 Модельной Конвенции в актуальной версии 2017 года содержат в п. 12 - 12.6 ряд разъяснений, направленных на устранение неопределенности, возникающей при применении концепции. Отметим некоторые из них. Во-первых, концепция не должна быть истолкована в узком техническом
смысле, свойственном праву того или иного государства, и имеет автономное значение при применении налоговых соглашений в свете их целей. Во-вторых, хотя концепция и может применяться в отдельных случаях злоупотреблений, она тем не менее не должна подменять собой общие антиуклонительные нормы («General Anti-Abuse Rules» - GAAR) или препятствовать их применению. В-третьих, бенефициарного собственника конкретного дохода («beneficial owner») следует отличать от физического лица, являющегося бенефициарным собственником компании («ultimate beneficiary») [5]. Основным критерием того, что компания не признается «beneficial owner» дохода, следует признать наличие у нее юридической, договорной или вытекающей из фактических обстоятельств дела обязанности перечислить полученный пассивный доход иному лицу.
В то же время, самостоятельное значение концепции остается достаточно неопределенным, а вопрос о ее соотношении с иными антиуклонительными инструментам, в том числе в части возможности их одновременного или субсидиарного применения требует дополнительного анализа [6]. Отметим, что несмотря на распространенность одновременного применения на практике доктрины деловой цели (в праве РФ), либо иных аналогичных тестов («principal purpose test»), а также принципов экономического присутствия («economic substance») или принципа существенной деловой активности («substantive business activity»), нельзя признать верным применение подобных «суррогатных» тестов вместо исследования содержания экономической или правовой связи конкретного дохода с его номинальным получателем. Идея о том, что «суррогатные» тесты не в полной мере позволяют учесть существо экономических и правовых отношений, возникающих при распределении дивидендов в холдинговой структуре, находит свое отражение в ряде решений, принятых высшими судами государств-членов ЕС и Судом Европейского Союза.
Наибольший интерес для целей прояснения собственного содержания концепции бенефициарного собственника представляют случаи, при которых отказ в применении налоговых соглашений может быть обоснован одной или несколькими конкурирующими антиуклонительными концепциями. К числу таковых можно отнести ситуацию, в рамках которой компания-резидент договаривающегося государства распределяет дивиденды пассивной субхолдинговой компании («pure holding company»), не ведущей самостоятельной хозяйственной деятельности за исключением внутрихолдинговых финансовых операций, и полностью подконтрольной нерезиденту договаривающихся государств при том, что подобная корпоративная структура не преследует цель избежания уплаты налога в стране источника дохода.
Проблема статуса холдинговых компаний в рамках применения концепции обсуждалась экспертным сообществом в 2011 году при подготовке релевантных изменений в Комментарии ОЭСР [1]. Доминирующая позиция состояла в том, что холдинговые компании не только могут претендовать на признание за ними статуса бенефициарного собственника пассивных доходов, полученных от дочерних организаций, но и рассчитывать на применение к ним подхода, учитывающего специфику деятельности и нестандартные функции таких компаний. В частности, в комментарии Федерации европейских бухгалтеров отмечается [3], что чистые холдинговые компании могут быть признаны бенефициарными собственниками, причем признание данного статуса не следует ставить в зависимость от наличия у них физического присутствия в виде офиса или сотрудников. Интересен также тезис корейской юридической фирмы Kim & Chang, сформулированный с опорой на Доклад ОЭСР «Double Taxation Conventions and the Use of Conduit Companies» о том, что холдинговые компании должны признаваться бенефициарными собственниками до тех пор, пока не доказано, что такая компания является кондуитной в смысле Доклада ОЭСР [4]. В более широком контексте данное замечание акцентирует внимание на вопросе о том, может ли концепция рассматриваться в качестве основания для отказа в предоставлении налоговых льгот даже в том случае, если целью ее применения не является противодействие неправомерному уклонению от налогообложения. Иными словами, является ли концепция сугубо «антикондуитной» или она может быть
применена и тогда, когда наличие у холдинговой компании деловой цели («business purpose») в качестве основной не подвергается сомнению.
По мнению некоторых специалистов, в частности Б.Я. Брука, концепцию бенефициарной собственности допустимо рассматривать в качестве специальной антиуклонительной нормы [6], направленной, таким образом, против использования схем по минимизации налогов на пассивные доходы, в которых задействованы третьи лица. В то же время спектр случаев применения концепции может оказаться более широким, чем случаи использования кондуитных компаний.
Зарубежную судебную практику применения концепции в отношении холдинговых компаний нельзя признать однородной. В ряде случаев суды отказывают в применении налоговых соглашений, нередко на основании правил GAAR, но в отдельных случаях признают право холдинговой компании на получение льгот.
К числу первой категории дел относится дело A Holding ApS v. Federal Tax Administration, рассмотренное Швейцарским федеральным судом в 2005 году. Датская холдинговая компания «A Holding», полностью контролируемая нерезидентом Дании и не имевшая в Дании офиса и сотрудников, претендовала на получение налоговых льгот по соглашению между Дании и Швейцарией в отношении дивидендов, выплаченных ей швейцарской компанией. Признавая холдинговую компанию бенефициарным собственником дохода, суд, тем не менее, отказал в применении соглашения руководствуясь доктриной злоупотребления правом. По мнению суда, такое злоупотребления выразилось в отсутствии у компании существенной предпринимательской деятельности.
В деле 264/2012 от 3 июня 2015 года, рассмотренном Испанским Национальным Апелляционным Судом (Spanish National Appellate Court), суд установил отсутствие у датской компании статуса бенефициарного собственника дивидендов, полученных у источника в Испании. Суд признал бенефициарным собственником канадскую компанию, являвшуюся материнской по отношению к датской, на том основании, что последняя не имела экономического присутствия на территории Дании.
Отметим, что в обоих рассмотренных случаях суды не исследовали вопрос о наличии деловой цели операций и фактически отождествляли концепцию бенефициарного собственника дохода и принцип существенной деловой активности. Противоположный подход демонстрирует решение Верховного Суда Италии (Italian Supreme Court) от 28 декабря 2016 года №27113.
В указанном деле французская субхолдинговая компания, единственным участником которой являлась компания из США, получила дивиденды от итальянского дочернего общества. Верховный суд указал, что отсутствие организационной структуры и сотрудников в сочетании с ограниченными расходами само по себе не препятствует тому, чтобы холдинговая или субхолдинговая компания квалифицировались как «бенефициарный собственник» дивидендов. Наличие данного статуса должно оцениваться только с учетом того, была ли холдинговая компания: 1) создана только для получения выгоды от налоговых льгот, 2) имеет эффективные полномочия по управлению и контролю своих дочерних компаний, 3) имеет юридическое и экономическое право на использование дивидендов.
Российская судебная практика до 2015 года опиралась непосредственно на толкование положений соответствующих международных налоговых соглашений, а в последующем - на положения статей 7 и 312 Налогового Кодекса РФ, в которые было включено определение лица, имеющего фактическое право на доход.
В постановлении Девятнадцатого Арбитражного Апелляционного суда от 05.06.2015 по делу №А14-13723/2013 судом был рассмотрен вопрос о том, возможно ли применение льготных налоговых ставок по соглашению между Российской Федерацией и Швецией при выплате российской компанией ЗАО "Вотек Мобайл" дивидендов своему единственному акционеру - шведской холдинговой компании "Теле2 Россия Холдинг АБ". Поскольку в основу решения были положены процессуальные основания, по существу из позиции
суда можно сделать вывод лишь о том, что сама по себе роль субхолдинговой компании в корпоративной структуре не свидетельствует об отсутствии у такой компании фактического права на доход. Презумпция наличия данного права должна быть опровергнута налоговыми органами.
В постановлении Арбитражного суда Московского округа от 05.04.2018 № Ф05-3523/2018 по делу № А40-73573/2017 судом были сделаны выводы о том, что с точки зрения участия в холдинговой структуре компания CCL (Республика Кипр) не представляет собой неотъемлемую часть бизнеса, ее деятельность не сопряжена с финансовыми и иными рисками, нормальными для предпринимательской деятельности, а сотрудники фактически не осуществляют функций контроля и управления в отношении общества [8]. Примечательно, что суд исследовал вопрос о деловой цели операций по транзиту средств через низконалоговую юрисдикцию, но не вопрос об объеме прав номинального получателя в отношении дохода, что по существу означает подмену концепции бенефициарной собственности внутренними общими антиуклонительными нормами.
Следует признать, что концепция бенефициарного собственника дохода не является достаточно определенной для ее единообразного применения в судебной практике. В связи с этим национальные суды склонны наполнять ее тем юридическим содержанием, которое вытекает из применимого контекста регулирования, будь то национальные антиуклонительные доктрины или ограничительные условия, прямо предусмотренные двусторонним налоговым соглашением. Сформулированный в Комментарии к МК ОЭСР критерий наличия фактической или юридической обязанности перечислить полученный доход иному лицу практически не рассматривается судами вне контекста признания компании кондуитной, что предопределяет необходимость изучения цели создания холдинговой корпоративной структуры в каждом конкретном деле.
Список используемой литературы:
1. Clarification of the meaning of «Beneficial owner» in the OECD Model Tax Convention: Discussion Draft, 29 April 2011 to 15 July 2011 [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.oecd.org/tax/treaties/47643872.pdf
2. Double taxation conventions and the use of conduit companies, adopted by the OECD Council on 27 November 1986. [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-2010/r-6-double-taxation-conventions-and-the-use-of-conduit-companies_9789264175181 -99-en#page 1
3. Federation of European Accountants: FEE comments on the public discussion draft on clarification of the meaning of "Beneficial Owner" in the OECD Model Tax Convention (27 June 2011). [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.oecd.org/tax/treaties/48330771.pdf
4. Kim & Chang: Comments on the Clarification of the meaning of "Beneficial Owner" in the OECD Model Tax Convention - Discussion Draft (14 July 2011). [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.oecd.org/tax/treaties/48413696.pdf
5. Балакина З.В. Правовые проблемы интерпретации концепции бенефициарного собственника дохода в российском налоговом законодательстве // Российский юридический журнал. - 2015. - № 6. - С. 185 - 196. - СПС "КонсультантПлюс".
6. Брук Б.Я. Перспективы кодификации концепции бенефициарного собственника в российском налоговом законодательстве // Закон. - 2014. - № 8. - С. 43 - 57. - СПС "КонсультантПлюс".
7. Брук Б.Я. Предотвращение неправомерного использования льгот, предусмотренных соглашениями (договорами, конвенциями) об избежании двойного налогообложения: настоящее и будущее // Закон. - 2016. - № 5. - С. 122 - 136. - СПС "КонсультантПлюс".
8. Демин А.В., Николаев А.В. Фактическое право на доход в налоговом праве: комментарий законодательства и судебной практики // СПС КонсультантПлюс, 2018.
