CC BY
123УДК 336.227
Жарова Екатерина Александровна
магистр налогового права
Юридический факультет Санкт-Петербургского государственного университета
Россия, г. Санкт-Петербург DOI: 10.24411/2520-6990-2019-10446 НЕОБОСНОВАННАЯ НАЛОГОВАЯ ВЫГОДА И КОНЦЕПЦИЯ ЛИЦА, ИМЕЮЩЕГО ФАКТИЧЕСКОЕ ПРАВО НА ДОХОД: СООТНОШЕНИЕ ИНСТРУМЕНТОВ ПРОТИВОДЕЙСТВИЯ НАЛОГОВЫМ ЗЛОУПОТРЕБЛЕНИЯМ
Zharova Ekaterina Aleksandrovna
Master of Tax Law Law Faculty of St. Petersburg State University Russia, St. Petersburg
UNAUTHORIZED TAX BENEFIT AND CONCEPT OF A PERSON WHO HAS AN ACTUAL RIGHT TO INCOME: CORRELATION OF TOOLS OF COUNTERACTION TO TAX ABUSE
Аннотация
Статья посвящена соотношению общего и узкоспециальных инструментов противодействия налоговым злоупотреблениям на примере концепции лица, имеющего фактическое право на доход. Рассматривается последняя судебная практика применения антиуклонительных инструментов. Проводится анализ применения инструментов и проблемы их гармонизации.
Abstract
The article is devoted to the general and special anti-avoidance rules on the example of the concept of a beneficial owner. The last judicial practice of using anti-avoidance rules is analyzed. Problems of harmonization and application anti-avoidance rules are also analyzed.
Ключевые слова: международное налогообложение, противодействие налоговым злоупотреблениям, общий антиуклонительный инструмент, лицо, имеющее фактическое право на доход, соглашения об избежании двойного налогообложения
Key words: international taxation, anti-avoidance mechanisms, general anti-avoidance rule, beneficial owner, double tax treaties
Ускоренные темпы глобализации и интеграции экономических процессов обуславливают трансграничное движение капитала и иных ресурсов, а также переход экономических отношений на международный уровень. В свою очередь, такое перемещение в силу принципа налоговой юрисдикции имеет своими последствиями претензии нескольких государств на налогообложение соответствующих объектов, что вызывает необходимость согласованного правового регулирования возникающих налоговых отношений. С целью гармонизации отношений и предотвращения двойного налогообложения обычной практикой для государств в лице их исполнительных органов стало заключение международных соглашений, основой которых являются Типовая конвенция ООН об избежании двойного налогообложения в отношениях между развитыми и развивающимися странами3 и Модельная конвенция ОЭСР о налогообложении доходов и капитала4, а также Комментарии к ней5.
В силу включения в содержание Соглашений об избежании двойного налогообложения льгот и положений, устраняющих двойное налогообложение на территории договаривающихся стран, возникла объективная необходимость в установлении правил, препятствующих неправомерному использованию таких льгот и положений. Такие правила разрабатываются как на международном, так и на национальном уровнях. В частности, Организацией экономического сотрудничества и развития (далее - ОЭСР) был разработан План BEPS (Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting), состоящий из пятнадцати шагов (мер), направленных на борьбу с «агрессивным налоговым планированием». Шаг 6 (Action 6)6 содержит ряд мер, направленных против злоупотребления налоговыми льготами, предусмотренными Соглашениями об избежании двойного налогообложения, а в рамках Шага 15 была подготовлена Многосторонняя конвенция по вы-
3 United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries. URL: http://www.un.org/esa/ffd/tax/unmodel.htm
4 Model Tax Convention on Income and on Capital: Con-
densed Version 2014, OECD Publishing. URL:
http://dx.doi.org/10.1787/mtc_cond-2014-en.
5 Model Convention with Respect to Taxes on Income and Capital // OECD Publishing, Paris, 2017. Recommendation of the Council concerning the Model Tax Convention on Income and on Capital, 23 October 1997 - C(97)195/Final. URL: http://www.oecd.org/ctp/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-20745419.htm
PEDAGOGICAL SCIENCES / <<Ш1ШетУМ~^©УГМа1>#Я1Ш,2©]]9
124
полнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу доходов из-под налогообложения - MLI (Multilatéral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent BEPS).
Данная Многосторонняя конвенция предполагает внесение изменений в существующие Соглашения об избежании двойного налогообложения путем ее подписания и ратификации. Так, при подписании Конвенции каждое из государств указывает те двусторонние соглашения, которые будут регулироваться Конвенцией, а также те статьи и нормы, которые подлежат применению. Разумеется, для вступления механизма в действие необходимо, чтобы оба договаривающихся государства выразили согласие на применение конкретной нормы Конвенции к Соглашению об избежании двойного налогообложения, заключенного между этими государствами. На момент создания настоящей работы Россия подписала Многостороннюю конвенцию, указав 71 Соглашение, на которые распространяются ее отдельные положения.
Разработка инструментов, направленных на борьбу со злоупотреблением положениями налоговых соглашений, как уже было сказано, осуществляется и на национальном уровне. Стоит отметить, что сформированные международной практикой подходы, а также опыт взаимодействия с другими странами в борьбе с налоговыми злоупотреблениями оказывают непосредственное влияние на формирование национальных правил и механизмов, что также влечет необходимость гармонизации нововведений с уже существующими российскими налоговыми инструментами.
В частности, применительно к российским инструментам противодействия неправомерному использованию Соглашений выделяют концепцию необоснованной налоговой выгоды, закрепленную в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного суда РФ «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» от 12 октября 2006 г. №53 (далее -«Постановление Пленума ВАС №53»)7 и ряд частных, узкоспециальных инструментов, содержащихся в Налоговом кодексе: правила трансфертного ценообразования, правила налогообложения постоянного представительства иностранной организации, правила контролируемых иностранных компаний, концепция бенефициарного собственника и правила «тонкой» (недостаточной) капита-лизации8.
7 Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» [Электронный ресурс] // СПС "ГАРАНТ".
8 Брук Б.Я. Предотвращение неправомерного использования льгот, предусмотренных соглашениями (договорами, конвенциями) об избежании двойного налогообложения: настоящее и будущее // Закон. 2016. № 5. С. 122 - 136.
9 О внесении изменений в часть первую Налогового ко-
декса Российской Федерации [Электронный ресурс] :
Вместе с тем, концепцию необоснованной налоговой выгоды относят к общим механизмам противодействия злоупотреблениям ввиду универсальности ее применения. Однако такое соотношение инструментов не является бесспорным и требует глубокого системного анализа с точки зрения природы механизмов и практики их применения с учетом изменений в связи с принятием статьи 54.1 Налогового кодекса РФ9. Проблемы гармонизации общих и частных инструментов предлагаются к рассмотрению на примере отдельных механизмов, в особенности - на примере соотношения правил необоснованной налоговой выгоды и «тонкой» (недостаточной) капитализации. Для выявления проблем гармонизации рассматриваемых инструментов предлагается также анализ природы и практики применения каждого из них.
Анализ концепции необоснованной налоговой выгоды, содержащейся в Постановлении Пленума №53, как было отмечено ранее, позволил выделить целый ряд доктрин, выступающих своеобразными механизмами выявления недобросовестности налогоплательщика10.
В частности, пункт 3 рассматриваемого Постановления содержит доктрину деловой цели: в том случае, если учтенные налогоплательщиком операции не обусловлены разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), налоговая выгода признается необоснованной. Причем во внимание должно быть принято намерение налогоплательщика получить экономический эффект в результате совершения данных операций (пункт 9 Постановления №53). Как было указано ранее, статья 54.1 НК РФ также содержит тест основной цели для признания уменьшения налоговой базы правомерным.
Доктрина деловой цели активно применяется российскими судами по отношению к спорам о трансграничных операциях. В частности, в пункте 13 «Обзора практики разрешения судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов»11, Президиум Верховного Суда закрепил подход о недопустимости использования налоговых льгот, предусмотренных международными договорами, в отношении трансграничных операций, основная цель которых заключается в получении налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять экономическую деятельность.
Основой указанного пункта Обзора стало дело ООО «ТД «Петелино»: Общество выплачивало роялти по сублицензионному договору компании CG
фед. закон от 14 ноября 2017 г. № 323-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации - 2017 - № 47 -Ст. 6849. - СПС «КонсультантПлюс» 10 Брук Б.Я. Предотвращение неправомерного использования льгот, предусмотренных соглашениями (договорами, конвенциями) об избежании двойного налогообложения: настоящее и будущее // Закон. 2016. № 5. С. 122 -136.
"Обзор практики разрешения судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов от 12 июля 2017 [Электронный ресурс] // Бюллетень Верховного Суда РФ - 2018 - №7 СПС «КонсультантПлюс»
TRADING LIMITED, расположенной на Кипре и перечисляющей соответствующие выплаты компании CG Marketing and Finance Ltd, расположенной на Бермудах. Налоговый орган, признав компанию CG TRADING LIMITED транзитной, доказывал, что фактическим правом на доход обладает CG Marketing and Finance Ltd, будучи основным правообладателем товарного знака по лицензионному договору. Таким образом, по мнению инспекции, поскольку лица являлись взаимозависимыми, у Общества была возможность заключить договор напрямую с CG Marketing and Finance Ltd как с главным правообладателем товарного знака. Следовательно, договор с кипрской компанией был заключен исключительно с целью использования пониженной ставки налога на прибыль, полученной от роялти, предусмотренной Соглашением об избежании двойного налогообложения, заключенного с Правительством Республики Кипр.
В чем заключается налоговая выгода для российской компании? ООО «ТД «Петелино», будучи налоговым агентом в отношении иностранного контрагента, удерживает налог с роялти по пониженной ставке, предусмотренной Соглашением об избежании двойного налогообложения с Кипром12. В силу отсутствия соглашения с Бермудами, заключение договора с главным правообладателем становится невыгодным.
Ключевой проблемой изложенного дела представляется использование налоговым органом (а вслед за ним и судом) доктрины деловой цели, а не концепции бенефициарного собственника, что, по сути, сужает предмет доказывания до отношений взаимозависимости. Единственным аргументом в пользу доначислений является довод о том, что «ничто, кроме отсутствия между РФ и Бермудами Соглашения об избежании двойного налогообложения, не препятствовало заключению прямого лицензионного договора между резидентами РФ и Бермудов». Вместе с тем, судом не проведена оценка полномочий CG TRADING LIMITED в отношении полученного дохода, функции компании и принимаемые риски также не получили надлежащей оценки. Таким образом, с практической точки зрения «подмена» узкоспециального инструмента бенефициарной собственности доктриной деловой цели снизило правовые гарантии налогоплательщика, что создает негативные для невластного субъекта тенденции судебной практики.
Вместе с тем, учитывая устоявшуюся практику о том, что налоговые органы не обязаны устанавливать конечного бенефициара13, а также тот факт, что доначисления осуществляются именно налоговому агенту, на которого возложена обязанность по удержанию соответствующего налога, подобный
12 Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал"[Электронный ресурс] // СПС «КонсультантПлюс»
13 Письмо ФНС России от 17.05.2017 №СА-4-7/9270@
[Электронный ресурс] // СПС «КонсультантПлюс»
подход вызывает обоснованную критику. В силу того, что лицо, имеющее фактическое право на доход, не установлено, фактически презюмируется, что бенефициаром всегда является та компания, которая расположена в юрисдикции, не имеющей Соглашения с Россией. Однако такая компания не всегда является действительным получателем дохода (и, соответственно, получателем налоговой выгоды), что приводит к явным противоречиям концепции необоснованной налоговой выгоды.
Вместе с тем, о соотношении концепции фактического права на доход и теста деловой цели уже высказывалась Федеральная налоговая служба в Письме от 28 апреля 2018 года, обобщившем судебную практику по применению концепции бенефициарного собственника14. Согласно позиции уполномоченного органа, налогоплательщик должен обосновать деловую цель вовлечения иностранной компании в структуру хозяйственной деятельности и предоставить соответствующие доказательства. В противном случае лицо не только не может претендовать на льготы, предусмотренные соглашениями об избежании двойного налогообложения, но и рискует претерпеть квалификацию сделок в качестве «гибридных схем». Сама по себе концепция, как указывает ФНС, не является узкоспециальным инструментом в отдельных положениях Соглашений.
Таким образом, ФНС России придерживается понятия концепции бенефициарного собственника как части доктрины необоснованной налоговой выгоды, предусматривающей требования к обоснованию деловой цели заключаемых сделок. Такая позиция вызывает еще больше вопросов у правоприменителей. Если концепция бенефициарного собственника является частью доктрины необоснованной налоговой выгоды, означает ли это распространение концепции на иные категории налоговых споров, а также на случаи отсутствия участия иностранной организации в капитале российской? Являются ли рассматриваемые инструменты взаимозаменяемыми?
Как показывает судебная практика, указанные вопросы зачастую решаются не в интересах налогоплательщиков. В частности, достаточно показательным является дело ООО «Мон'дэлис Русь»15, одним из вопросов которого являлась возможность переквалификации выплат по долговым обязательствам в пользу иностранной компании в дивиденды в условиях отсутствия участия иностранного контрагента в капитале российского налогоплательщика. Так, налоговый орган усомнился в обоснованности привлечения внутригруппового займа для приобретения подконтрольной «сестринской» компании и признал реорганизацию группы
14 Письмо ФНС России №»СА-4-9/8285@ "О практике рассмотрения споров по применению концепции лица, имеющего фактическое право на доход (бенефициарного собственника)" от 28 апреля 2018 года [Электронный ресурс] // СПС «КонсультантПлюс»
15 Определение Верховного Суда РФ от 12.07.2018 №№301-КГ18-8935 по делу №А11-6203/2016 [Электронный ресурс] // СПС «КонсультантПлюс»
126
PEDAGOGICAL SCIENCES / <<Ш1ШМиМ~^(ШУГМа1>>#1Щ1Ш,2(
направленной на получение необоснованной налоговой выгоды в отсутствие деловой цели.
В 2010 году произошло объединение групп компаний Kraft Foods Inc. (США) и Cadbury PLC (Великобритания), каждая из которых через «цепочку» компаний имела российские подразделения. Причем ООО «Крафт Фудс Рус» (в дальнейшем -ООО «Мон'дэлис Русь», Общество), входящее в группу Kraft Foods Inc (схема 1), приобрело 100% участия в ООО «Дирол Кэдбери» у Британской компании Cadbury Russia Two Limited, входящей в группу Cadbury PLC. Таким образом, ООО «Дирол Кэдбери» стало дочерней компанией Общества. В дальнейшем ООО «Дирол Кэдбери» было присоединено к ООО «Мон'дэлис Русь» в результате «вертикального слияния». Важно отметить что в силу отсутствия денежных средств у покупателя при покупке акций между контрагентами было заключено соглашение о новации оплаты доли в кредитные обязательства по уплате процентов по кредитным нотам, то есть акции ООО «Дирол Кэд-бери» были переданы «в долг», который был погашен. Проценты также уплачивались ООО
«Мон'дэлис Русь» надлежащим образом на рыночных условиях.
Налоговый орган посчитал, что нераспределенная и уменьшенная на сумму долга и процентов прибыль ООО «Мон'дэлис Русь» была перечислена в адрес компаний группы как скрытая выплата дивидендов. Одна из основных претензий, предъявляемых Обществу, заключалась в том, что налогоплательщиком был сделан такой выбор способа слияния, который имеет наиболее благоприятные экономические последствия. Вместе с тем, «горизонтальное» слияние представляется наиболее сложным с корпоративной точки зрения. Суд, поддержав налоговый орган, указал на технический характер Британской компании Cadbury Russia Two Limited (продавца акций), поскольку компания была создана незадолго до заключения сделки. Более того, суд пришел к выводу о том, что «истинной целью совершенных сделок являлось перечисление сгенерированной на территории Российской Федерации прибыли в адрес материнской структуры Kraft Foods Inc», признав фактическим получателем дохода компанию Kraft Foods Inc.
Купля - продажа с последующим присоединением
(Рисунок 7, Дело ООО «Мон'дэлис Русь»)
Стоит отметить, что мотивировочная часть Постановления16^ отличается широким правовым обоснованием принятого решения, однако исходя из приведенных аргументов и рассуждений очевидно, что суд не разграничивает концепцию бенефициарного собственника и доктрину деловой цели, смешивая инструменты и, тем самым, допуская методологические ошибки.
Так, рассуждая об отсутствии разумной деловой цели в покупке компаний с последующим присоединением, а также об «истинной цели совершаемых сделок», судом не принято во внимание, что
осуществляемые операции проводились в рамках глобальной программы правовой интеграции организационных структур компаний Kraft Foods Inc. и Cadbury PLC. Сама по себе покупка активов (с последующим присоединением компании) при помощи внутригруппового займа активно применяется в международной практике. По мнению экспертов, такой механизм позволяет свести на один баланс долг компании покупателя и денежный поток купленного актива17. Таким образом, осуществление слияния компаний таким способом, который имеет благоприятные налоговые последствия, не
16 Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского
округа от 14.03.2018№ Ф01-235/2018, Ф01-239/2018 по делу №А11-6203/2016 [Электронный ресурс] // СПС «КонсультантПлюс»
17 Ведомости [Электронный ресурс] : федер. правовой портал. - Режим доступа: https://www.vedomosti.ru/eco-nomics/articles/2017/02/20/678333-nalogovie-riski-virasti
влечет автоматического признания полученной налоговой выгоды необоснованной. Анализ позиции суда выявляет нарушение запрета оценки целесообразности деятельности налогоплательщика, установленного Конституционным Судом РФ18и
19
прочно закрепившегося в практике высших судов19. Более того, и сама концепция деловой цели не связывает способы привлечения капитала (заемные
средства или собственные) с обоснованностью по" 20 лучения налоговой выгоды20.
Рассматривая Kraft Foods Inc в качестве фактического получателя дохода, суд исходил из того, что посредством покупки ООО «Дирол Кэдбери», ООО «Мон'дэлис Русь» вывело прибыль из России, поскольку продавец перечислил сумму, полученную по договору купли-продажи, в виде дивидендов в головную компанию. Вместе с тем, компания-продавец Cadbury Russia Two Limited была признана технической. Однако такая позиция не является бесспорной. Во-первых, сама по себе нераспределенная прибыль так и осталась на балансе ООО «Мон'дэлис Русь». Продавец акций перечислил лишь вознаграждение по договору в виде дивидендов головной компании в отсутствие каких-либо нарушений закона. То есть, в виде дивидендов перечислялась «по вертикали» прибыль продавца, в то время как говорить о выводе из России прибыли покупателя нет оснований.
Очевидно, что смешение общего инструмента необоснованной налоговой выгоды в части применения концепции деловой цели с узкоспециальным инструментом бенефициарного собственника ведет к непоследовательным выводам и методологическим ошибкам со стороны судебной практики. Анализ изложенного дела показывает, что расширительное толкование и универсализация концепции бенефициарного собственника позволяет применять ее вопреки назначению - то есть, не только для случаев злоупотребления положениями соглашений об избежании двойного налогообложения, но и для переквалификации спорных операций налогоплательщика. Более того, правомерность такой «подмены» не является очевидной в силу различий описываемых инструментов.
Так, по мнению многих исследователей рассматриваемый узкоспециальный инструмент можно рассматривать как проявление более общей доктрины необоснованной налоговой выгоды21. Вместе с тем, для интерпретации инструмента следует прибегать к общей доктрине, поскольку именно она является ориентиром и критерием для
определения правомерности использования инструмента ввиду его следующих особенностей. Так, закрепленное в статье 7 Налогового кодекса понятие лица, имеющего фактическое право на доход, во многом носит экономический характер22. В частности, такое лицо понимается как субъект, который в силу участия в организации, наличия контроля или иных обстоятельств имеет право распоряжения доходом такой организации, а также субъект, в интересах которого иное лицо распоряжается доходом организации. Открытый перечень оснований доказывает оценочный характер категории лица, имеющего фактическое право на доход и необходимость применения принципов и доктрин налогового права. Вместе с тем, видится недопустимым пренебрежение минимальными правилами, содержащимися в статье 7 Налогового кодекса и обход их применения путем подмены узкоспециального инструмента общим. Таким образом, общий инструмент должен являться основой и ориентиром, но никак не равнозначным аналогом узкоспециального инструмента.
Использованные источники:
1. Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» [Электронный ресурс] // СПС "ГАРАНТ".
2. Брук Б.Я. Предотвращение неправомерного использования льгот, предусмотренных соглашениями (договорами, конвенциями) об избежании двойного налогообложения: настоящее и будущее // Закон. 2016. № 5. С. 122 - 136.
3. О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации [Электронный ресурс] : фед. закон от 14 ноября 2017 г. № 323-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации - 2017 - № 47 - Ст. 6849. - СПС «Консуль-тантПлюс»
4. Брук Б.Я. Предотвращение неправомерного использования льгот, предусмотренных соглашениями (договорами, конвенциями) об избежании двойного налогообложения: настоящее и будущее // Закон. 2016. № 5. С. 122 - 136.
5. Обзор практики разрешения судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов от 12 июля 2017 [Электронный ресурс] // Бюллетень Верховного Суда РФ - 2018 - №7 СПС «Консуль-тантПлюс»
6. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в
18 Определение Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 №320-О-П [Электронный ресурс] // СПС «КонсультантПлюс»
19 Определение Верховного Суда РФ от 01.03.2016№ 310-КГ16-135 по делу №А14-10472/2013, Определение ВАС РФ от 30.07.2012 №ВАС-9082/12 по делу №А52-29/2011[Электронный ресурс] // СПС «Консультант-Плюс»
20 Абзац 3 пункта 9 Постановления Пленума ВАС РФ от
12.10.2006 №53 "Об оценке арбитражными судами обос-
нованности получения налогоплательщиком налоговой
выгоды"[Электронный ресурс] // СПС «Консультант-Плюс»
21Демин, В.А. Фактическое право на доход в налоговом праве: комментарий законодательства и судебной практики" / А.В. Демин [Электронный ресурс] // СПС «Кон-сультантПлюс»
22Брук, Б.Я. Кодификация концепции бенефициарного собственника в российском налоговом законодательстве: постановка проблемы /Б.Я. Брук [Электронный ресурс] // СПС «КонсультантПлюс».
128
PEDAGOGICAL SCIENCES / <<Ш1ШетУМ~^©УГМа1>#Я1Ш,2©]]9
отношении налогов на доходы и капитал"[Элек-тронный ресурс] // СПС «КонсультантПлюс»
7. Письмо ФНС России от 17.05.2017 №СА-4-7/9270@ [Электронный ресурс] // СПС «Консуль-тантПлюс»
8. Письмо ФНС России №СА-4-9/8285@ "О практике рассмотрения споров по применению концепции лица, имеющего фактическое право на доход (бенефициарного собственника)" от 28 апреля 2018 года [Электронный ресурс] // СПС «Консуль-тантПлюс»
9. Определение Верховного Суда РФ от 12.07.2018 №301-КГ18-8935 по делу №А11-6203/2016 [Электронный ресурс] // СПС «Консуль-тантПлюс»
10. Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 14.03.2018№ Ф01-235/2018, Ф01-239/2018 по делу №А11-6203/2016 [Электронный ресурс] // СПС «КонсультантПлюс»
11. Ведомости [Электронный ресурс] : федер. правовой портал. - Режим доступа: https://www.vedomosti.ru/economics/articles/2017/02 /20/67833 3 -nalogovie-riski-virasti
12. Определение Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 №320-О-П [Электронный ресурс] // СПС «КонсультантПлюс»
13. Определение Верховного Суда РФ от 01.03.2016№ 310-КГ16-135 по делу №А14-10472/2013, Определение ВАС РФ от 30.07.2012 №ВАС-9082/12 по делу №А52-29/2011[Электрон-ный ресурс] // СПС «КонсультантПлюс»
14. Абзац 3 пункта 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" [Электронный ресурс] // СПС «КонсультантПлюс»
15. Демин, В.А. Фактическое право на доход в налоговом праве: комментарий законодательства и судебной практики" / А.В. Демин [Электронный ресурс] // СПС «КонсультантПлюс»
16. Брук, Б.Я. Кодификация концепции бенефициарного собственника в российском налоговом законодательстве: постановка проблемы /Б.Я. Брук [Электронный ресурс] // СПС «КонсультантПлюс».
