CC BY
67
УДК 341.1/8
Проблемы налогообложения бенефициаров международных холдинговых компаний
Аннотация. Концепция бенефициарной собственности является одним из наиболее спорных положений, препятствующих злоупотреблениям в сфере международного налогового права. Введение этой концепции в международное законодательство стран, относящихся к континентальной системе права, привело к проблеме в толковании данного термина для целей налогообложения. В последнее время концепция бенефициарной собственности приобрела большую значимость при определении прав налогоплательщика на применение льгот по соглашению об избежании двойного налогообложения.
Ключевые слова: бенефициарный собственник; международное налоговое право.
Abstract. The concept of beneficial ownership is one of the most arguable anti-avoidance provisions in international tax law. The introduction this term into the international legislation of countries with civil law had as a consequence the problem in interpretation for the tax purposes. Recently the concept of beneficial ownership became more important influence in Russian case law when determining taxpayer's right on tax benefits provided by the double tax treaty.
Keywords: beneficial owner; international tax law.
Чурилова К. Б.,
магистрантка факультета налогов и налогообложения Финансового университета
Н ksenia.churiLova@gmaiL.com
Российский бизнес широко использует иностранные компании в целях оптимизации финансовых потоков и владения бизнесом на территории РФ, репатриации и конечного накопления прибыли за пределами страны, а также для последующего распределения доходов от бизнеса в пользу бенефициара в виде дивидендов, получаемых от холдинговых компаний. Само по себе владение акциями компании-нерезидента, в том числе компании, зарегистрированной в офшорной зоне, физическими лицами - резидентами РФ не влечет каких-либо налоговых последствий на территории РФ и не содержит в себе нарушения законодательства. У бенефициара офшорной компании - налогового резидента РФ, как правило, не возникает каких-либо налоговых обязательств до момента получения дохода от офшорной компании. Вместе с тем разглашение информации о бе-
нефициаре может повлечь возникновение дополнительных налоговых обязательств как для самого бенефициара, так и для его бизнеса в РФ, в случае когда бенефициар нерезидентной компании, постоянно проживающий в РФ, принимает активное участие в управлении нерезидентной компанией на территории РФ (участие в заседаниях и принятии решений управляющих органов компании, согласование существенных условий договоров от имени компании, подписание документов от имени компании и т. п.).
Термин «бенефициарная собственность» играет большую роль в определении прав на налогообложение между двумя странами в отношении пассивных доходов (дивидендов, процентов и роялти) и в признании того, считается ли резидент другого государства освобожденным от налогообложения в стране, выступающей источником таких доходов. Иначе говоря, если получатель дохода не является его «бенефициарным собственником», статьи 10, 11 Модельной конвенции ОЭСР не применяются для снижения (или освобождения) уровня налогообложения на уровне источника выплачиваемого дохода.
история термина
Термин «бенефициарная собственность» произошел из общей теории права и использовался в за-
Научный руководитель Борисов О. И., кандидат экономических наук, доцент.
конодательстве Великобритании. Страны с континентальной системой права обычно не признают разделение прав собственности, по крайней мере, не в той степени, в которой его признают страны с общим правом, и, соответственно, не используют термин «бенефициарная собственность» (кроме некоторых юрисдикций, которые используют его в налоговом праве, например, Нидерланды) [1, с. 752]. В этой связи удивительно, что данный термин использовался в Модельной конвенции ОЭСР (МК ОЭСР), которая применяется в странах с континентальной системой права, и его использование расширилось до Директивы ЕС о процентах и роялти и Директивы о сбережениях.
Требование «бенефициарной собственности» было введено в 1977 г. в статьи 10 («Дивиденды»), 11 («Проценты»), 12 («Роялти») МК ОЭСР для предотвращения злоупотребления соглашениями посредством создания кондуитных компаний резидентами третьей страны с целью получения освобождения по соглашению в стране - источнике дохода, которое иначе было бы им недоступно. В черновом варианте МК ОЭСР от 1963 г. в указанных статьях для получения освобождения в соответствии с соглашением требовалось только, чтобы доход, происходящий в одной стране, был выплачен резиденту другого государства.
Статьями 10 и 11 МК ОЭСР (и ст. 12 до внесения дополнений 1997 г.) предусмотрено, что для получения освобождения от налога у источника должны быть выполнены два условия: во-первых, доход должен возникать в стране-источнике и выплачиваться резиденту другого Договаривающегося государства; во-вторых, резидент другого Договаривающегося государства должен быть «бенефициарным собственником» в отношении дохода. Статья 12 МК ОЭСР в редакции 1997 г. уже не имела этих двух условий и требовала только, чтобы лицензионные платежи находились в бенефициарной собственности резидента другого государства.
В Комментариях к МК ОЭСР от 2003 г. было разъяснено, что агенты и номинальные посредники не могут считаться бенефициарными собственниками. В них также уточняется, что требование наличия бенефициарного собственника введено в ст. 10 с целью прояснения интерпретации слов «выплачен резиденту». Комментарии к ст. 1 МК ОЭСР 2010 от 2010 г. на данный момент содержат руководство применения требования бенефициарной собственности в отношении компаний коллективного инвестирования. Смысл данных дополнений состоит в том, что страна - источник дохода не должна отказываться от прав на налогообложение дивиденд-
ного дохода только по причине того, что доход получен посредником, который является резидентом страны, с которой у страны-источника заключено соглашение. В 2011-2012 гг. вышло два проектных документа для обсуждения значения термина «бенефициарный собственник», в которых было указано, что получатель дивидендов (процентов, роялти) может считаться бенефициарным собственником, если он имеет полное право использования и получения экономических выгод, не ограниченное договорными или законными обязательствами передать данный платеж другому лицу.
Важным для России является то, что толкование термина «бенефициарный собственник» в соответствии с национальным законодательством может быть осуществлено для целей применения соглашений лишь в той степени, в которой оно не входит в противоречие с официальным толкованием ОЭСР. В то же самое время в соответствии со ст. 3 (2) МК ОЭСР неопределенные термины трактуются исходя из их значения в соответствии с национальным законодательством Договаривающейся страны, за исключением случаев, когда исходя из контекста требуется другое. Согласно п. 16 Постановления Пленума ВАС РФ № 5 от 10.10.2003 судам рекомендовано в случаях затруднения при толковании международных договоров РФ использовать акты и решения международных организаций.
Вместе с тем многие эксперты склонны считать концепцию «бенефициарной собственности» наднациональной, имеющей международное налоговое значение, так как данный термин невозможно толковать в соответствии с нормами национального законодательства [2, с. 95]. По мнению профессора Роберта Дж. Данона, бенефициарным собственником можно признать «лицо, которое законно, экономически или фактически имеет силу контролировать принадлежность дохода» [3]. Термин «выплачен резиденту» относится не к формальному кредитору (или посреднику), а к «бенефициарному собственнику» дохода, который в соответствии с Комментариями не может являться агентом, номинальным получателем или кондуитной компанией. Следовательно, освобождение в соответствии с соглашением не распространяется на лица, к которым соответствующий доход не относится в целях налогообложения в стране их резидентства. Формальная интерпретация соглашений об избежании двойного налогообложения будет способствовать уклонению от налогов и недобросовестному использованию соглашения.
Сторонником данной интерпретации можно считать К. Фогеля, который считает, что требование
«бенефициарной собственности» имманентно присуще всем соглашениям об избежании двойного налогообложения. С его точки зрения, одного и того же результата можно достичь как при анализе кондуитной схемы в соответствии с требованием «бенефициарной собственности», так и в соответствии с положениями статей соглашений о пассивных доходах и «основными принципами, относящимися к «спекуляции налоговыми соглашениями»» [4]. Такого же мнения придерживаются многие швейцарские ученые-экономисты [5-8].
В отношении трактовки самого понятия К. Фогель делает вывод, что бенефициарный собственник - это лицо, которое вольно принимать решения в отношении того, (1) как могут использоваться капитал или другие активы или как предоставлять их для использования другими лицами; (2) как будет использоваться прибыль от капитала или других активов. Оба пункта могут выполняться одновременно. По отношению к компании определяющими факторами являются возможность компании принимать самостоятельные решения в отношении себя и возможность компании следовать инструкциям ее акционеров [9, с. 427].
Шарль Дю Туа, отмечая большую вариативность применения концепции «бенефициарной собственности», начиная с экономического подхода в США, заканчивая юридическим подходом, преобладающим в Бельгии и Франции, в качестве независимой международной интерпретации данного термина предложил следующее определение: «Бенефициарным собственником считается лицо, чье право собственности превалирует над схожими правами других лиц» [10, с. 201, 244, 249]. Основой данной интерпретации является принцип «приоритета сущности над формой».
Филип Бэйкер полагает, что при отсутствии закрепленных положениями национального законодательства вариантов толкования указанного термина полагаться необходимо именно на то значение термина, которое содержится в Комментариях ОЭСР. Более формальной точки зрения в отношении интерпретации данного термина придерживаются Дэвид Б. Оливер, Жером Б. Либин, Стеф ван Вигел [11]. Ими было поддержано существование международного автономного определения бенефициарной собственности.
Вместе с тем в настоящее время концепция «бенефициарного собственника» приобрела прикладное значение:дискуссии об истинном значении термина переместились с международного уровня на национальный - в судебную практику различных стран, что привело к еще более существенным
различиям в его интерпретации. Так, налоговые органы Великобритании используют международное фискальное значение термина «бенефициарная собственность». Параграф 8 аналитической записки Главного налогового управления Великобритании определяет, что получатель дохода должен обладать полным преимуществом прямого распоряжения доходом. Получатель, который имеет обязательство передать доход, не может рассматриваться в качестве бенефициарного собственника дохода, поэтому кондуитная компания не может считаться бенефициарным собственником, если у нее есть явное обязательство передать весь полученный доход. Однако это привело к значительным проблемам в сфере операций на рынке капитала, таких как секьюритизация долга Великобритании. В этой связи налоговые органы развили подход, в соответствии с которым международное фискальное значение не применяется в случаях, когда посредничество компании - нерезидента Великобритании не приводит к сокращению налога у источника.
В Германии «бенефициарным собственником» является экономический собственник, т. е. физическое лицо, имеющее право на распоряжение имуществом [12]. Определяющим является факт того, что экономический собственник может распоряжаться имуществом и соответствующими доходами от этого имущества, как если бы имущество находилось в его собственности. Лицо, которое использует права на имущество или доход только от имени третьего лица, не может считаться бенефициарным собственником. Так, бенефициарным собственником акций считается лицо или компания, которая обладает всеми правами, связанными с акциями, включая доход от акций, и которая несет риск падения стоимости и возможность ее повышения.
В Германии концепция «бенефициарного собственника» используется для борьбы со злоупотреблением налоговыми соглашениями: их преимущества могут быть получены только бенефициарными собственниками дохода, являющимися резидентами другого государства, с которым заключено соглашение. Фактически Германия применяет принцип «приоритета сущности над формой» для пресечения возможности злоупотребления соглашениями путем включения посредника [13], но немногие заключенные Германией налоговые соглашения ссылаются на бенефициарную собственность. В некоторых соглашениях (например, с Италией, Норвегией, Швецией, США) требование бенефициарной собственности означает то, что доход должен нахо-
диться в собственности лица, которому этот доход принадлежит в соответствии с национальным законодательством (критерий экономической собственности на доход).
Швейцария, как и Германия, при определении бенефициарного собственника дохода использует принцип «приоритета сущности над формой». Получатель дохода необязательно имеет законные права на доход, но может эффективно им распоряжаться. Термин «бенефициарная собственность» включен только в некоторые налоговые соглашения Швейцарии,однако многие швейцарские ученые-экономисты считают, что концепция «бенефициарной собственности» имманентно присуща всем налоговым соглашениям, поэтому агенты, номинальные представители и прочие фидуциары не рассматриваются в качестве бенефициарных собственников. Помимо этого был выпущен указ для борьбы со злоупотреблением налоговыми соглашениями, который упоминает формы несоответствующего использования соглашений, включая концепцию бенефициарной собственности.
Налоговые органы Канады используют различные способы для борьбы с международными структурами, целью которых является злоупотребление соглашениями, в особенности с теми компаниями, которые были учреждены для сокращения ставки налога у источника в отношении пассивных доходов. При этом канадские суды придают большое значение обновленным Комментариям к МК ОЭСР, оставляя им роль основного вспомогательного инструмента при толковании соглашений. Однако концепция «бенефициарной собственности» не может автоматически отрицаться в отношении холдинговых компаний в чистом виде. Компании или физические лица не считаются бенефициарными собственниками только в случае злоупотребления соглашениями. Структура может считаться созданной в целях злоупотребления, если созданы кондуитная компания или номинальный представитель (агент).
Французское законодательство не содержит положений, дающих определение термину «бенефициарная собственность». Однако ссылки на необходимость применения норм налогового законодательства только к бенефициарным собственникам содержатся во французском налоговом кодексе. Лицо, действующее только в качестве посредника, такое как агент или представитель, включенное между заемщиком и действительным заимодавцем этого дохода, не является бенефициарным собственником. Кроме того, в соответствии с налоговыми соглашениями, Франция применяет Комментарии
ОЭСР для исключения фидуциаров и посредников из числа бенефициарных собственников.
В российском налоговом законодательстве концепция бенефициарной собственности не закреплена. Основные направления налоговой политики на 2013 г. и плановый период 2014-2015 г. также предусматривают внесение в законодательство поправок, устанавливающих понятие фактического получателя дохода (лица, имеющего фактическое право на доход), что позволит использовать некоторые инструменты противодействия уклонению от налогообложения в международных отношениях. 30 июня 2013 г. вступил в силу федеральный закон, направленный на предотвращение, выявление и пресечение незаконных финансовых операций (ФЗ от 28 июня 2013 г. № 134-Ф3 «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям»). В законе закреплено понятие «бенефициарного владельца». Это физическое лицо, которое прямо или косвенно (через третьих лиц) владеет (имеет преобладающее участие более 25% в капитале) клиентом - юридическим лицом или имеет возможность контролировать его действия. При этом на банки возложена обязанность ежегодно (в определенных случаях чаще) обновлять сведения о бенефициарных владельцах.
За совершение переводов на счета нерезидентов по подложным документам, а также за контрабанду наличных денежных средств и (или) инструментов установлена уголовная ответственность.
В то же время действующим налоговым законодательством предусмотрена возможность признания деятельности компании-нерезидента деятельностью, приводящей к образованию ее постоянного представительства на территории РФ. Это произойдет если физическое лицо (бенефициар) будет признано зависимым агентом компании-нерезидента в РФ. Признание факта соответствия признакам постоянного представительства компании-нерезидента на территории РФ может повлечь за собой переквалификацию налоговым органом получаемых нерезидентной компанией из РФ средств (в виде процентов, дивидендов,роялти, платежей за оказание услуг) в доходы от предпринимательской деятельности постоянного представительства такой компании на территории РФ. Это, в свою очередь, приведет к доначислению налога на прибыль организаций по ставке, предусмотренной российским законодательством (15% для дивидендов, 20% для иных доходов).
Ключевой проблемой является получение налоговым органом полной информации о бенефициар-
ной структуре собственности физического лица -налогового резидента РФ. Существуют различные способы получения информации в РФ о бенефициаре нерезидентных компаний. Во-первых, добровольное раскрытие информации (ФАС России, Банк России), однако соответствующие обязанности ограничены. Во-вторых, раскрытие информации иностранными органами по запросу третьих лиц (в т. ч. государственных органов РФ), но в данном случае законодательством также предусмотрены определенные ограничения. В-третьих, раскрытие информации по запросу государственного органа на основе Соглашений об избежании двойного налогообложения.
В 2010 г. был подписан Протокол, вносящий изменения в Соглашение об избежании двойного налогообложения между Россией и Кипром, в частности в области расширения сотрудничества по обмену информацией, а также определения случаев, когда в предоставлении налоговых преимуществ, предусмотренных данным Соглашением, может быть отказано. Российские налоговые органы теперь вправе запрашивать у Министерства финансов Кипра информацию, находящуюся, в частности, у номинальных держателей акций, а также отказывать в использовании льгот, предусмотренных Соглашением, если будет установлено, что единственной целью создания компании-нерезидента было получение налоговых преимуществ. Данная норма распространяется только на компании, перенесшие свое налоговое резидентство на Кипр. Впрочем, компетентные органы двух стран по согласованию могут изменить налоговое резидентство той или иной компании. Например, если кипрская компания будет признана налоговым резидентом в РФ, все ее доходы будут облагаться в соответствии с российским законодательством. В этой связи для российских физических лиц, фактически владеющих компаниями-нерезидентами, актуальным становится вопрос о рисках, которые могут возникнуть в будущем при реализации в законодательстве и на практике соответствующих норм вышеуказанного направления налоговой политики, и о тех мерах, которые можно предпринять для их минимизации.
Предоставление льгот по Соглашению об избежании двойного налогообложения может быть ограничено при «транзитном» трансферте прибыли от российской компании в виде дивидендов, процентов или роялти в пользу кипрской компании и при их последующем перечислении в РФ, по месту постоянного проживания бенефициара, либо в одну из безналоговых юрисдикций, не имеющих такого соглашения с РФ. При этом в целях опре-
деления «транзитности» операции может быть использован критерий «деловой цели», упомянутый в Постановлении ВАС РФ № 53 от 12.10.2006.
Таким образом, получение налоговым органом информации о том, что бенефициаром компании-нерезидента является физическое лицо - резидент РФ, может явиться основанием для налогообложения в РФ всех доходов иностранной компании в случае принятия указанной выше концепции налогового резидентства юридических лиц. Проблема состоит в том, что концепция «бенефициарной собственности» до сих пор четко не определена как на международном, так и на национальном уровне. В условиях вовлечения России в международную экономику подход к толкованию данного термина будет иметь большое значение, в том числе для целей международного налогового планирования.
литература
1. Official Explanation to Art. 25 Corporate Income Tax Act, Vakstudie Nieuws, 21/2.6, 752.
2. Oliver R. Hoor, «The OECD Model Tax Convention - A comprehensive technical analysis», Legitech, 2010, p. 73; report of Philip Baker to the UN Economic and Social Council Committee of Experts on International Cooperation Tax Matters, Режим доступа: //www.un.org/esa/ffd/tax/fourthsession/EC18_2008_CRP2_ Add1.pdf; Michael Lang «Double non-taxation - General Report», Cahiers de Droit Fiscal International, Vol. 89a, 2004, p.95.
3. Clarification of the Meaning of «Beneficial Owner» in the OECD Model Tax Convention - Comment on the April 2011 Discussion Draft, IBFD.
4. Klaus Vogel, On Double Tax Conventions, Deventer/Boston: Kluwer Law and Taxation Publishers, 1991.
5. X. Oberson and H. Hull, Switzerland in International Tax (3rd ed.) (Amsterdam: IBFD, 2006).;
6. E. Höhn, Handbuch des Internationalen Steuerrechts der Schweiz (2nd ed.) (Berne: Paul Haupt, 1993).
7. P. Locher Einfuhrung in das internationale Steuerrecht der Schweiz (3rd ed.) (Berne: Stampfli, 2005).
8. P. Reinarz, «Treaty Shopping and the Swiss Withholding Tax Trap» European Taxation 11 (2001), pp. 415-422.
9. Louan Verdoner, Rene Offermanns, Steef Huibregste, A CrossCountry Perspective on Beneficial Ownership - Part 1, European Taxation, September 2010, p.427.
10. Charl P. du Toit, Beneficial Ownership of Royalties in Bilateral Tax Treaties, 1999, p. 170.
11. J.D.B. Oliver, Jerome B. Libin, Stef van Weeghel, and Charl Du Toit, «Beneficial Ownership and the OECD Model», 2001.
12. H. B. Brockmeyer Kommentar zur Abgabenordnung, (Munich, Verlag C. H. Beck, 2008).
13. K. Vogel in K. Vogel and M. Doppelbeteuerungsabkommen, Kommentar (Munich; Verlag C. H. Beck, 2003), commentary to Arts. 10 to 12.
