CC BY
33
российское право
ОБРАЗОВАНИЕ ПРАКТИКА НАУКА
ПРАВОПРИМЕНИТЕЛЬНЫЕ АСПЕКТЫ ПОЛОЖЕНИЙ О БЕНЕФИЦИАРНОМ ПОЛУЧАТЕЛЕ В НАЛОГОВОМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ УКРАИНЫ
ПАВЕЛ АЛЕКСАНДРОВИЧ СЕЛЕЗЕНЬ
Кандидат юридических наук, старший научный сотрудник Научно-исследовательского центра по проблемам налогообложения Национального университета ГНС Украины
Анализируются подходы к концепции бенефициарного владельца в зарубежных странах и Украине в контексте применения международных соглашений об избежании двойного налогообложения. Автор отмечает ряд теоретических и практических проблем применения данной концепции в украинском законодательстве с опорой на практику зарубежных судов и предлагает пути решения.
The article is devoted to analysis of current approaches to the concept beneficial owner in foreign states and Ukraine in the context of double taxation agreements implementation. The author stresses some theoretical and practical problems of implementation the BO concept in Ukrainian legislation on the basis of foreign case-law analysis and offers certain solutions.
Ключевые слова: бенефициарный владелец, международное налоговое право, двойное налогообложение, ненадлежащее применение налоговых соглашений
Key words: beneficial owner, international tax law, double taxation, improper use of tax agreements
Неотъемлемой составляющей успешного решения стратегической задачи повышения эффективности администрирования налогов, которая четко сформулирована в Программе экономических реформ на 2010-2014 гг., является ограничение возможностей налогоплательщиков ненадлежащим образом использовать положения отечественных договоров об избежании двойного налогообложения1. В этом контексте весьма оправданным шагом стало введение в Налоговый кодекс Украины (далее - НК Украины) отдельных положений
ряд вопросов в контексте как правоприменения, так и теории права. Данная ситуация в полной мере обосновывает актуальность исследования проблем реализации положений о бенефициарном получателе в практике регулирования налоговых отношений Украины и нерезидентов.
Предотвращение ненадлежащего использования положений международных налоговых договоров (норм о бенефициарном получателе дохода) не является новым предметом изучения в зарубежной юридической
ОПРАВДАННЫМ ШАГОМ СТАЛО ВВЕДЕНИЕ В НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС УКРАИНЫ ОТДЕЛЬНЫХ ПОЛОЖЕНИЙ О БЕНЕФИЦИАРНОМ ПОЛУЧАТЕЛЕ
о бенефициарном получателе. Их использование позволяет налоговым органам ограничить доступ к договорным преимуществам для тех нерезидентов, которые получают доходы на территории Украины и не отвечают требованиям бенефициарного получателя. Вместе с тем формулировки соответствующих положений НК Украины оставляют нерешенными
науке. К его исследованию обращались такие ученые, как Ф. Бейкер2, С. ван Вигель3, К. Фогель4, Ш. дю Туа5 и др. Новая волна интереса к этому вопросу была порождена активностью национальных судов в части более четкого определения концепции бенефициарного получателя и поиском национальными правительствами возможностей дальнейшего усо-
вершенствования средств предотвращения ненадлежащего использования международных налоговых договоров в условиях глобального финансового кризиса. Однако до сих пор концепция бенефициарного получателя не была достаточно исследована как украинскими, так и российскими учеными, которые часто ограничивают анализ или конкретными судебными делами6, или характеристикой особенностей применения концепции бенефициарного получателя7.
В рамках данной статьи хотелось бы определить потенциальные правоприменительные проблемы реализации концепции бенефициарного получателя дохода в Украине и предложить возможные пути их решения с использованием мирового опыта.
№ 1906-1У «О международных договорах Украины». Однако в системе международных налоговых договоров в отдельную группу объединяются договоры, которые формально не могут быть «международными договорами Украины», поскольку заключены другим субъектом международного права, но являются обязательными для исполнения на территории Украины: это договоры об избежании двойного налогообложения, заключенные еще во времена СССР и сохраняющие силу в соответствии со ст. 6 и 7 Закона Украины от 12 сентября 1991 г. № 1543-Х11 «О правопреемстве» (договоры с Испанией, Кипром, Малайзией, Японией). Дополнительным аргументом в пользу того, что договоры бывшего СССР не могут быть включены в содержание
НОРМА О БЕНЕФИЦИАРНОМ ПОЛУЧАТЕЛЕ ПОЯВИЛАСЬ В УКРАИНСКОМ НАЛОГОВОМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ ТОЛЬКО С ПРИНЯТИЕМ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА УКРАИНЫ
Норма о бенефициарном получателе появилась в украинском налоговом законодательстве только с принятием Налогового кодекса Украины. При этом необходимо отметить, что, следуя примерам развитых стран мира, Украина зарезервировала положение о бенефициарном получателе в части налогообложения выплат пассивных видов дохода нерезидентам в ряде договоров об избежании двойного налогообложения доходов и имущества (например, ст. 10-12 договоров с Австрией, Израилем, Францией). Однако эти правила фактически не применялись из-за отсутствия во внутреннем законодательстве как понятия «бенефициарный получатель», толкования которого обычно нет в международных налоговых договорах, так и порядка его применения в процессе правового регулирования отношений с участием нерезидентов.
В п. 103.2 ст. 103 НК Украины в качестве обязательного условия применения лицом (налоговым агентом) освобождения от налогообложения или уменьшенной ставки налога, предусмотренных международным договором Украины на время осуществления выплат дохода нерезиденту, закреплено подтверждение таким нерезидентом того, что он является бенефициарным (фактическим) получателем дохода и резидентом страны, с которой заключен международный налоговый договор. В этом контексте особенное внимание следует уделить использованию законодателем термина «международный договор Украины», которое полностью отвечает требованиям Закона Украины от 29 июня 2004 г.
понятия «международный договор Украины», служит тот факт, что согласно ст. 1 Закона Украины «О международных договорах Украины» его нормы распространяют свое действие только на те договоры, которые были заключены в соответствии с Конституцией Украины и требованиями названного Закона. Понятно, что ни первому, ни второму акту договоры бывшего СССР соответствовать не могут.
Существующая неопределенность относительно возможности применения положений о бенефициарном получателе согласно требованиям НК Украины к ситуациям, в которых используются договоры бывшего СССР, только усугубляется в случае обращения к тексту данных международных договоров. Так, договор с Кипром в части налогообложения выплат пассивных видов дохода (дивидендов, процентов, роялти) не предусматривает возможности ограничения предоставления договорных преимуществ нерезиденту на основании применения договаривающимся государством положений внутреннего законодательства относительно бенефициарного получателя. При этом необходимо отметить, что согласно ст. 27 Венской конвенции о праве международных договоров 1969 г. Украина не может ссылаться на положения внутреннего законодательства как на основание для невыполнения ею требований договора, в частности договора об избежании двойного налогообложения, относительно предоставления доступа к договорным преимуществам.
Наше государство не является уникальным в том, что касается применения договорных
О
со <
О со
О и
< о.
российское право
ОБРАЗОВАНИЕ ПРАКТИКА НАУКА
ограничении на основании внутреннего законодательства к договорам об избежании двоИного налогообложения. Поэтому полезно обращение к зарубежному опыту разрешения подобных ситуациИ.
В целом можно выделить два альтернативных варианта.
1. В деле «Дъеболь Куртаж» (Diebold Courtage) суд Франции (Conseil d'État) должен был рассмотреть ситуацию с выплатой роялти французской компанией в пользу партнерства в Нидерландах, которое больше 60 % полученных доходов, в свою пользу, выплачивало швейцарской ассоциированной компании. Основным стал вопрос о том, могут ли в подобных обстоятельствах применяться положения договора об избежании двойного налогообложения между Францией и Нидерландами, поскольку упомянутое партнерство не признавалось резидентом последней страны. Причиной было то, что партнерство не считалось налогоплательщиком на территории Нидерландов, а поэтому не могло отвечать требованиям, которые предъявлялись к резидентам. Ответ суда был позитивным, поскольку партнерство признали «фискально прозрачным образованием», а его партнеры -резиденты Нидерландов - полностью отвечали критериям резидента, предусмотрен-
нии двойного налогообложения есть положение о включении в сферу его действия только резидентов договаривающихся сторон, признается достаточным основанием для отказа в доступе к договорным преимуществам, если соответствующие договорные положения используются ненадлежащим способом, в частности в ситуациях с посредническими структурами, единственной целью которых является предоставление доступа третьей стороне к предусмотренным международным налоговым договором преимуществам. Изложенное позволяет допустить, что во Франции концепция бенефициарного получателя связывается с теорией злоупотребления правом (abuse of law)9.
2. Отдельные страны не считают целесообразным ограничивать предоставление преимуществ согласно положениям договоров об избежании двойного налогообложения на основании требований о бенефициарном получателе, закрепленных во внутреннем законодательстве. Такой позиции придерживается Польша, которая в договорах с Францией (ст. 11 (налогообложение процентов) и 12 (налогообложение роялти)), Италией (ст. 10 (налогообложение дивидендов)) и Испанией (ст. 10 (налогообложение дивидендов), 11 (налогообложение процентов), 12 (налогообложение
ДОГОВОРЫ БЫВШЕГО СССР НЕ МОГУТ БЫТЬ ВКЛЮЧЕНЫ В СОДЕРЖАНИЕ ПОНЯТИЯ «МЕЖДУНАРОДНЫЙ ДОГОВОР УКРАИНЫ»
ным соответствующим договором. Несмотря на отсутствие в договоре между Францией и Нидерландами упоминаний о бенефициарном получателе, фискальные органы попытались отказать в предоставлении договорных преимуществ на основании того, что настоящим получателем дохода является именно швейцарская, а не голландская компания. Однако предоставить надлежащие доказательства фискальные органы Франции в обоснование своей позиции не смогли. Примечательно, что в своем решении французский суд не отбросил позицию фискальных органов относительно бенефициарного получателя, но не признал ее в связи с отсутствием надлежащих доказательств. Логично допустить, что концепция бенефициарного получателя может быть применима, даже если договоры об избежании двойного налогообложения не содержат непосредственного упоминания о бенефициарном получателе8. В любом случае, делает вывод Б. Готьер, для французского суда факт того, что в договоре об избежа-
роялти)) не закрепила норму о бенефициарном собственнике, а поэтому предоставляет договорные преимущества обычным получателям дохода, которые подходят под определение резидентов другого договаривающегося государства10.
Похожая практика предоставления договорных преимуществ существует в Индии, ряд соглашений которой, в частности с Финляндией (налогообложение дивидендов и процентов), Сирией (налогообложение пассивных доходов), Замбией (налогообложение пассивных доходов), также не содержит упоминаний о возможности ограничения договорных преимуществ на основании концепции бенефициарного получателя. Подтверждением этого может быть позиция Верховного суда Индии в деле «Индийский Союз против Азади Бакхао Ендолана», решение по которому было вынесено в 2003 г.: «Если бы существовало намерение запрета в доступе к преимуществам согласно договору об избежании двойного налогообложения для национальных лиц тре-
О
CQ <
О.
О
CQ
О и
< а.
тьего государства, то тогда соответствующее положение об ограничении такого поведения должно было бы быть включенным» в текст. Далее судьи привели пример ст. 24 договора об избежании двойного налогообложения между Индией и США, которая содержит четкую норму об ограничении предоставления договорных преимуществ. Отсюда они сделали вывод о том, что при отсутствии подобных положений в аналогичном договоре с Маврикием, которые бы позволяли отказывать резидентам третьих государств в доступе к договорным преимуществам, последние не могут быть лишены договорных преимуществ11.
нии договорных преимуществ могло бы стать формирование судебной практики по соответствующему вопросу. За отправную точку можно взять то, что в п. 1 резолютивной части решения по делу № 18-рп/2004 от 1 декабря 2004 г. Конституционный суд Украины к числу общеправовых основ однозначно отнес принцип добросовестности. В таком случае довольно обоснованным становится отказ в предоставлении договорных преимуществ на основании несоответствия концепции бенефициарного получателя независимо от того, предусматривает сам договор об избежании двойного налогообложения такую
УКРАИНА ОБЯзАНА ДОБРОСОВЕСТНО ИСПОЛНЯТЬ ВЗЯТЫЕ НА СЕБЯ МЕЖДУНАРОДНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА, А ПОЭТОМУ ДОЛЖНА ПРЕДОСТАВЛЯТЬ ДОГОВОРНЫЕ ПРЕИМУЩЕСТВА, НЕСМОТРЯ НА ПОЛОЖЕНИЯ ВНУТРЕННЕГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА
Как видим, на практике довольно сложно определить, каким путем пойдет украинский суд в случае, если перед ним встанет необходимость решить вопрос о правомерности отказа в договорных преимуществах нерезиденту на основании несоответствия критерию концепции бенефициарного получателя, если такая возможность не была предусмотрена в самом договоре об избежании двойного налогообложения. По нашему мнению, в этом контексте необходимо учитывать, что согласно ст. 26 Венской конвенции о праве международных договоров 1969 г. Украина обязана добросовестно исполнять взятые на себя международные обязательства, а поэтому должна предоставлять договорные преимуще-
возможность или нет. Но при этом необходимо учитывать, что реализация такого подхода оправдывает себя только в тех случаях, когда существуют обоснованные подозрения, что соответствующие договорные нормы используются ненадлежаще, что непосредственно противоречит принципу добросовестности. Концептуально данное решение проблемы похоже на подход французских судебных органов, описанный выше.
Во всех других случаях вряд ли может быть обоснован отказ в предоставлении преимуществ по договору об избежании двойного налогообложения, если сам договор не предусматривает такой возможности. Поэтому государственные органы власти Украины обяза-
МОДЕЛЬНЫЕ АКТЫ ОГРАНИЧИВАЮТ СФЕРУ ПРИМЕНЕНИЯ КОНЦЕПЦИИ БЕНЕФИЦИАРНОГО ПОЛУЧАТЕЛЯ ИСКЛюЧИТЕЛЬНО ТАКИМИ ВИДАМИ ПАССИВНЫХ ДОХОДОВ, КАК ДИВИДЕНДЫ, ПРОЦЕНТЫ И РОЯЛТИ, В ОТЛИЧИЕ ОТ НК УКРАИНЫ
ства, несмотря на положения внутреннего законодательства. С учетом требований международного права можно допустить, что оптимальным вариантом решения обозначенной проблемы могло бы стать или принятие изменений к соответствующим статьям договора об избежании двойного налогообложения, или же заключение компетентными органами договаривающихся сторон дополнительного протокола, который бы предусматривал возможность использования теста на соответствие критериям бенефициарного получателя согласно НК Украины.
Вариантом решения вопроса о возможности применения ограничений в предоставле-
ны предоставлять договорные преимущества нерезидентам, которые будут претендовать на их получение и соответствовать установленным в договоре требованиям.
Дополнительные сложности на практике может вызвать и то, что законодатель существенно расширил сферу применения концепции бенефициарного получателя в НК Украины в сравнении с большинством договоров об избежании двойного налогообложения. Связано это прежде всего с тем, что отечественные компетентные органы в процессе разработки и согласования текста соответствующего международного договора чаще всего берут за основу или Модельную налоговую
О
со <
О со
О и
< о.
российское право
ОБРАЗОВАНИЕ ПРАКТИКА НАУКА
конвенцию ОЭСР относительно дохода и капитала, или Типовую конвенцию ООН об избежании двойного налогообложения в отношениях между развитыми странами и странами, которые развиваются (далее - Типовая конвенция ООН). Однако и первый, и второй модельные акты ограничивают сферу применения концепции бенефициарного получателя исключительно такими видами пассивных доходов, как дивиденды, проценты и роялти, в отличие от НК Украины.
Отечественный законодатель решил не ограничивать действие положений о бенефициарном получателе исключительно общепризнанными пассивными доходами и закрепил в п. 103.3 ст. 103 НК Украины фактически неограниченный перечень доходов нерезидента, во время выплат которых необходимо подтверждать соответствие критерию бенефициарного получателя. Однако при отсутствии
признавал, что наиболее оправданным соответствующее расширение может быть за счет договорных положений относительно налогообложения прироста капитала (п. 6 ст. 13), капитала (п. 4 ст. 22), других доходов (ст. 21), прибыли предприятия (ст. 7) и личных независимых услуг (ст. 14). Но при этом он настаивал на необходимости проведения дополнительной работы по установлению целесообразности такого расширения сферы действия концепции бенефициарного получателя на основании распространенности практики ненадлежащего использования договорных норм с целью предотвращения неэффективности предложенных изменений и их чрезмерной формализации. Ведь опасность ненадлежащего использования договорных норм очевидна и понятна прежде всего относительно налогообложения пассивных видов дохода, в отличие от других положений. Например, до-
С УЧЕТОМ ТРЕБОВАНИИ ВЕНСКОЙ КОНВЕНЦИИ О ПРАВЕ МЕЖДУНАРОДНЫХ ДОГОВОРОВ УКРАИНА ОБЯЗАНА ОБЕСПЕЧИТЬ НАДЛЕЖАЩУЮ РЕАЛИЗАЦИЮ ПОЛОЖЕНИЙ ДОГОВОРОВ ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, ЧТО ПРЕДУСМАТРИВАЕТ ОБЕСПЕЧЕНИЕ ДОСТУПА К ДОГОВОРНЫМ ПРЕИМУЩЕСТВАМ ТЕХ НЕРЕЗИДЕНТОВ, КОТОРЫЕ ОТВЕЧАЮТ УСТАНОВЛЕННЫМ СООТВЕТСТВУЮЩИМИ ДОГОВОРАМИ КРИТЕРИЯМ
четкого указания на ограничение сферы применения такой нормы исключительно ситуациями, в которых договорными положениями непосредственно предусмотрена возможность применения критерия бенефициарного получателя, правомерность обозначенных положений внутреннего законодательства выглядит, как минимум, сомнительной в свете требований права международных договоров. Основанием для такого утверждения служит все та же ст. 26 Венской конвенции о праве международных договоров 1969 г., которая четко определяет обязанность государств исполнять свои договорные обязательства добросовестно, в строгом соответствии с буквой и духом международного договора. В этом контексте возникает потребность во внесении изменений в НК Украины, которые бы ограничивали сферу применения положений о бенефициарном получателе только пассивными доходами, что предусмотрено договором об избежании двойного налогообложения.
Следует отметить, что и с экономической точки зрения оправданность описанного подхода законодателя также довольно неоднозначна. Так, Ф. Бейкер, исследуя вопрос о возможности расширения сферы действия концепции бенефициарного получателя в контексте положений Типовой конвенции ООН,
вольно сложно определить, насколько обоснованным будет применение концепции бенефициарного получателя к ситуациям с использованием договорных норм о налогообложении доходов от капитала и от прироста капитала, которые текстуально воссоздают п. 4 ст. 22 и п. 6 ст. 13 Типовой конвенции ООН. Возникают противоречия теоретического характера в применении концепции бенефициарного получателя к тем видам дохода, которые не предусматривают движения капитала, в отличие от дивидендов, процентов или роялти, а являются приростом капитала или доходом от отчуждения активов12.
ВЫВОДЫ
На основании проведенного исследования можем сформулировать следующие выводы и предложения.
1. С учетом требований Венской конвенции о праве международных договоров Украина обязана обеспечить надлежащую реализацию положений договоров об избежании двойного налогообложения, что предусматривает обеспечение доступа к договорным преимуществам тех нерезидентов, которые отвечают установленным соответствующими договорами критериям. При этом в мировой
О
со <
О со
О и
< о.
практике сложились два основных варианта решения проблемы применения положений внутреннего законодательства о бенефициарном получателе к ситуациям с использованием международных налоговых договоров, которые не содержат аналогичных норм: 1) положения внутреннего законодательства могут применяться, даже если в сами договоры не включены нормы о бенефициарном получателе, однако только при наличии обоснованных подозрений в ненадлежащем использовании таких договоров (Франция); 2) ограничения в доступе к договорным преимуществам на основании концепции бенефициарного получателя согласно внутреннему законодательству не применяются к тем договорам, в которых нет упоминаний о возможности таких ограничений (Польша, Индия).
С целью предотвращения возникновения налоговых споров и обвинений в нарушении требований международного права целесообразным может стать один из следующих вариантов: 1) изменить положения договоров об избежании двойного налогообложения, которые не содержат упоминания о бенефициарном получателе; 2) отказывать в предоставлении договорных преимуществ на основании несоответствия критерию бенефициарного получателя независимо от того, предусматривает сам договор об избежании двойного налогообложения доходов и имущества такую возможность или нет, но только в ситуациях, где существуют обоснованные подозрения в ненадлежащем использовании соответствующих договорных норм, что непосредственно противоречит принципу добросовестности как одному из основополагающих в рамках национальной правовой системы; 3) обеспечивать доступ к договорным преимуществам даже в тех случаях, когда сами договоры об избежании двойного налогообложения не содержат упоминаний о бенефициарном получателе.
2. Внести изменения в ст. 103 НК Украины, которые бы ограничивали сферу применения положений о бенефициарном получателе только ситуациями с выплатой пассивных видов дохода нерезидентам, а относительно других видов доходов - только тогда, когда это прямо предусмотрено договором об избежании двойного налогообложения. В противном случае применение концепции бенефициарного получателя к договорам об избежании двойного налогообложения, ко-
торые ограничивают сферу ее применения только выплатой пассивных видов дохода, может привести к нарушению принципа добросовестного выполнения взятых на себя договорных обязательств в соответствии с Венской конвенцией о праве международных договоров.
1 Заможне сустльство, конкурентоспромож-на економша, ефективна держава: Програма економiчних реформ на 2010-2014 рр. С. 10 // URL: http://www.president.gov.ua/docs/ Programa_ reform_FINAL_1.pdf.
2 Baker P. Double Taxation Conventions and International Tax Law: A Manual on the OECD Model Taxation Convention on Income and Capital of 1992. 2nd ed. L., 1994.
3 Van Weeghel S. The Improper Use of Tax Treaties with Particular Reference to the Netherlands and the United States. L., 1998.
4 Vogel K. On Double Taxation Conventions: a Commentary to the OECD-, UN- and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation of Income and Capital with Particular Reference to German Treaty Practice. L.; The Hague; Boston, 1997.
5 Du Toit C. P. Beneficial Ownership of Royalties in Bilateral Tax Treaties. Amsterdam, 1999.
6 Вахитов Р. Р. Концепция «бенефициарного собственника» в свете решения Налогового суда Канады по делу компании Prevost Car Inc. / Р. Р. Вахитов, В. А. Гидирим, К. М. Лепшоков // Налоговед. 2008. № 7. С. 76-87.
7 Полежарова Л. В. Концепция фактического получателя дохода в международных налоговых отношениях // Финансовый журн. 2011. № 4. С. 83-96.
8 Gothiére B. Beneficial Ownership and Tax Treaties: A French View // Bulletin for International Taxation. 2011. April / May. Vol. 65. № 4/5. P. 219; Austry S., Collet M. France // Cahiers de Droit Fiscal International. Vol. 95a. The Hague, 2010. P. 328.
9 Gothiére B. Op. cit. P. 220.
10 Zalasinski A. Poland // Cahiers de Droit Fiscal International. Vol. 95a. P. 648.
11 Union of India and Ahr. v. Azadi Bachao Andolan and Ahr., 07.10.2003, [2003] 4 LRI 172, 263 IRT 706. Supreme Court of India (Civil Appellate Division) // URL: http://judis.nic.in/supremecourt/helddis.aspx.
12 Note by the Coordinator of the Subcommittee on Improper Use of Treaties: Proposed Amendments. Doc. E/C.18/2008/CRP.2, 17 October 2008 // URL: http://www.un.org/esa/ffd/tax/fourthsession/ EC18_2008_CRP2.pdf.
О
CQ <
Q.
О
CQ
О u
< Û.
