CC BY
19
КРЕДИТНЫЕ ОРГАНИЗАЦИИ
применение консолидированной отчетности по рпбу для оценки результатов деятельности банковской (консолидированной) группы
Н. Н. ИЛЫШЕВА,
доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой бухгалтерского учета и аудита Уральского государственного технического университета им. Б. Н. Ельцина А. В. ИЛЬМЕНСКАЯ, заместитель начальника Управления сводной отчетности ОАО «МЕТКОМБАНК»
В настоящее время в российской банковской сфере существует тенденция объединения нескольких организаций (как правило, финансовых) в банковские (консолидированные) группы, где головной является кредитная организация. В связи с этим актуализируется проблема оперативной и корректной консолидации данных предприятий — участников группы в целях повышения эффективности управления группой, максимизации доходности и минимизации рисков деятельности, что является залогом устойчивого развития данного сектора экономики.
Определим различия между банковской и консолидированной группой.
Банковская группа — не являющееся юридическим лицом объединение кредитных организаций, где головная кредитная организация оказывает прямо или косвенно (через третье лицо) существенное влияние на решения, принимаемые органами управления других кредитных организаций.
Консолидированная группа—не являющееся юридическим лицом объединение юридических лиц, где головная кредитная организация оказывает прямо или косвенно (через третье лицо) существенное влияние на решения, принимаемые органами управления других юридических лиц — некредитных организаций.
В процессе деятельности банковской (консолидированной) группы помимо собственных рисков каждого участника возникают еще и консолидированные риски группы, наиболее существенные из них следующие:
1. Кредитный риск по операциям со связанными сторонами (другими участниками группы). Этот риск очень высок, поскольку в отличие от кредитования сторонних организаций имеет место необъективный анализ финансового состояния связанного заемщика при одновременном отсутствии независимости в принятии решения о выдаче кредита. Данный риск будет еще выше, если связанные стороны станут крупнейшими
заемщиками для консолидированной группы в целом.
2. Риск ликвидности. Как правило, он обусловлен зависимостью одних участников группы от ресурсов других участников, которые представляются им на льготных условиях и используются зачастую не самым рациональным образом. Возможна и обратная ситуация, связанная с избытком ликвидности, когда одни участники вынуждают другого участника (кредитную организацию) привлекать свои средства в депозиты под высокие проценты, хотя банк в этих ресурсах не нуждается и потому несет значительные расходы, выплачивая высокие проценты.
3. Процентный риск. Данный риск возникает в случаях, когда банки-участники проводят с иными участниками группы операции по ставкам, которые не применяются при работе с другими клиентами. Например, договор на привлечение долгосрочного депозита по фиксированной процентной ставке приведет к возникновению процентного риска при снижении ставки рефинансирования.
4. Валютный риск. Данный риск очень сложно контролировать, особенно если в состав группы входят некредитные организации, которые не отражают проведенные сделки «день в день» (в отличие от банков), в результате чего нет оперативности при оценке валютного риска. Возможна и такая ситуация: по участнику группы при заключении им сделки валютный риск будет в пределах допустимого значения, а при консолидации данных с другими участниками выявится нарушение, если у остальных участников группы открытые валютные позиции по данной иностранной валюте (драгоценному металлу) подобные (например, «длинные»).
5. Риск деятельности группы. Данный риск может оказаться весьма существенным, особенно для кредитных организаций-участников, если финансовые трудности или потеря деловой репутации одного из участников (не являющегося банком) угрожают финансовой устойчивости других участников группы — кредитных организаций.
Следовательно, для эффективной оценки рисков деятельности банковской (консолидированной) группы очень важно уметь грамотно и оперативно консолидировать данные каждого участника группы, чтобы получить объективный консолидированный результат.
Одним из основных инструментов, позволяющих контролировать, регулировать и повышать эффективность деятельности банковской (консолидированной) группы, а также снижать риски, связанные с деятельностью группы, является консолидированная отчетность. При этом, как правило, используются следующие виды отчетности:
— управленческая отчетность (собственные отчеты, разработанные головной организацией для акционеров и руководства: с группировкой данных по центрам прибыли и центрам затрат, с расчетом себестоимости тех или иных видов продуктов, с переводом отчетных данных из рублей в другую валюту и т. д.);
— отчетность по международным стандартам финансовой отчетности (МСФО);
— отчетность по российским правилам бухгалтерского учета (РПБУ).
Управленческая отчетность крайне специфична и содержит разнородные показатели (например, экономические, финансовые, статистические). Составление такой отчетности — процесс трудоемкий, затратный и зачастую нецелесообразный, поскольку для оценки и понимания финансового состояния банковской (консолидированной) группы достаточно данных финансовой отчетности по МФСО или консолидированной отчетности по РПБУ. Преимущество отчетностей по МСФО и РПБУ еще и в том, что они являются обязательными для составления и представления в Банк России, поэтому вместо собственной управленческой отчетности удобней применять готовые наработки и методологию, используемые при составлении обязательной отчетности.
Поскольку до 01.01.2008 г. признание доходов и расходов кредитными организациями осуществлялось по кассовому методу, то и консолидированная отчетность по РПБУ, в отличие от управленческой и отчетности по МСФО, основывалась на этом же принципе, что не совсем приемлемо для управленческих целей и оценки реального финансового состояния банковской (консолидированной) группы. При этом для составления отчетности по МСФО с использованием метода начислений кредитным организациям требовалось осуществлять трансформацию бухгалтерской отчетности посредством корректировок на отчетные даты или вести учет параллельно бухгалтерскому (последнее могли позволить себе
немногие крупные банки, поскольку процесс ведения двойного учета трудоемкий и затратный, хотя и позволяет формировать отчетность с любой периодичностью).
Начиная с 2008 г. действует новое положение Банка России от 26.03.2007 № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации», базирующееся на методе начислений. В связи с введением этого положения бухгалтерский учет в кредитных организациях существенно изменился в сторону сближения с принципами МСФО, что отразилось и в консолидированной отчетности по РПБУ, сделав ее привлекательной с точки зрения использования для оценки финансового состояния и эффективности деятельности банковских (консолидированных) групп. Следует отметить, что представление в Банк России отчетности по МСФО осуществляется раз в год, а по РПБУ — раз в квартал.
Помимо этого, Банк России с 2008 г. ввел существенные изменения в нормативные документы, регламентирующие порядок составления консолидированной отчетности банковских (консолидированных) групп (изменения положений от 05.01.2004 № 246-П, от 30.07.2002 № 191-П и указания от 16.01.2004 № 1376-У).
Наиболее важным изменением является требование обязательного составления учетной политики банковской (консолидированной) группы, отражающей принципы и правила, разработанные головной кредитной организацией для подготовки консолидированной отчетности. За основу учетной политики банковской (консолидированной) группы берется учетная политика головной кредитной организации. Учетная политика банковской (консолидированной) группы применяется последовательно из одного отчетного периода в другой для отражения аналогичных требований и обязательств. Исключение составляют случаи существенных изменений в деятельности группы (реорганизация, смена собственников, изменение видов деятельности и т. д.), в законодательстве Российской Федерации, в нормативных актах Банка России или федеральных органов исполнительной власти (по отдельным участникам или деятельности банковских (консолидированных) групп в целом). Обоснованные изменения учетной политики группы оформляются соответствующими документами головной
кредитной организации (приказами, распоряжениями, протоколами правления и т. д.).
В учетной политике банковской (консолидированной) группы отражаются следующие данные:
— наименование головной кредитной организации и участников группы;
— валюта отчетности;
— порядок пересчета отчетных данных участников-нерезидентов для их включения в отчетность;
— основания для пересмотра положений учетной политики;
— критерии существенности для отражения отчетных данных участников группы в консолидированной отчетности;
— порядок представления участниками группы данных для составления консолидированной отчетности и т. д.
Кроме того, обязательно раскрываются принципы подготовки консолидированной отчетности, предусматривающие:
— определение сферы и методов консолидации данных участников группы;
— признание деловой репутации и признаков ее обесценения;
— порядок исключения взаимных требований и обязательств участников, доходов / расходов по ним;
— отражение результатов выбытия дочерних (зависимых) совместных организаций;
— отражение активов группы и формирование резервов на возможные потери по ним и т. д.
Исходя из изложенного видно, что учетная политика банковской (консолидированной) группы регламентирует и систематизирует все существенные моменты, касающиеся порядка составления и отражения в консолидированной отчетности результатов деятельности как отдельных участников, так и группы в целом с соблюдением принципа последовательности их применения в каждом последующем отчетном периоде.
Помимо учетной политики Банк России с 2008 г. ввел другие изменения в нормативные акты по консолидированной отчетности, касающиеся содержательной части отдельных отчетных форм. Кроме этого, в состав отчетности добавлена новая форма «Пояснительные примечания к консолидированной отчетности».
На сегодняшний день консолидированная отчетность по РПБУ включает следующие формы:
— консолидированный балансовый отчет;
— консолидированный отчет о прибылях и убытках;
— отчет об обязательных нормативах банковской (консолидированной) группы;
— отчет об открытых валютных позициях;
— пояснительные примечания к консолидированной отчетности.
Консолидированный балансовый отчет отражает в агрегированном виде структуру активов и пассивов каждого участника группы, корректировки по взаимным операциям между участниками группы, а также итоговую структуру активов и пассивов банковской (консолидированной) группы с учетом всех корректировок.
Консолидированный отчет о прибылях и убытках отражает в агрегированном виде структуру доходов и расходов каждого участника группы, корректировки финансового результата, связанные с взаимными операциями между участниками, а также итоговую структуру доходов и расходов банковской (консолидированной) группы с учетом всех корректировок. Содержательная часть данного отчета, как было отмечено, существенно изменилась, став более детализированной: группировка процентных доходов и расходов — в разрезе кредитных организаций, некредитных организаций и ценных бумаг; группировка прочих доходов и расходов от операций с ценными бумагами (кроме процентов, дивидендов и переоценки) — по категориям «оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток», «удерживаемые до погашения», «имеющиеся в наличии для продажи». Доходы и расходы от восстановления и создания резервов на возможные потери разделены по видам финансовых инструментов, под которые они создавались: по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности; по процентным доходам; по ценным бумагам, «удерживаемым до погашения»; по ценным бумагам, «имеющимся в наличии для продажи»; по прочим потерям.
Отчет об обязательных нормативах банковской консолидированной группы состоит из трех разделов, в которых отражается следующая информация:
— величина собственных средств (капитала) банковской (консолидированной) группы, используемая для расчета обязательных нормативов и открытой валютной позиции группы;
— значения обязательных нормативов: Н1 (достаточность собственных средств / капитала); Н7 (максимальный размер крупных кредитных рисков группы); Н12 (использование собственных средств (чистых активов) группы для приобретения акций (долей) юридических лиц);
— информация о заемщиках (группе связанных заемщиков), по которым произошло нарушение обязательного норматива Н6 (максимальный размер риска на одного заемщика или группу связанных заемщиков).
Отчет об открытых валютных позициях составляют банковские (консолидированные) группы, имеющие позиции в иностранных валютах (включая ценные бумаги в иностранных валютах) и /или драгоценных металлах, либо имеющие позиции в рублях, величина суммы которых зависит от изменения курса иностранных валют по отношению к рублю и /или цен на драгоценные металлы, устанавливаемых Банком России. Данный отчет позволяет оценить валютный риск банковской (консолидированной) группы в целом.
Пояснительные примечания к консолидированной отчетности раскрывают информацию, отсутствующую в консолидированной отчетности, но необходимую для понимания и использования отчетности, а также содержат иные сведения, необходимые для анализа консолидированной отчетности.
В пояснительных примечаниях отражаются следующие сведения:
— пояснения к порядку составления консолидированной отчетности (например, порядок отражения операций и сделок участников группы, амортизации основных средств и т. д.);
— пояснения к заполнению статей балансового отчета и отчета о прибылях и убытках с указанием сведений, касающихся движения основных средств в отчетном периоде; результатов переоценки имущества; изменений стоимости долгосрочных инвестиций в ценные бумаги организаций, не являющихся участниками группы; факторов, повлиявших на изменение величины собственных средств; кредитов по срокам их погашения и состоянию их обеспечения; выпущенных собственных долговых обязательств;
— иные существенные сведения, позволяющие составить правильное представление об имуществе, о финансовом состоянии и результатах
деятельности участников банковской (консолидированной) группы.
Исходя из изложенного видно, что последние изменения нормативных актов Банка России по консолидированной отчетности значительно повышают требования к порядку составления консолидированной отчетности по РПБУ, делая ее более детализированной и «прозрачной» для пользователей.
Таким образом, консолидированная отчетность по РПБУ раскрывает:
— структуру активов и пассивов с учетом их ликвидности, доходов и расходов банковской (консолидированной) группы (в том числе отдельно по каждому участнику и по корректировкам взаимных операций между участниками);
— структуру и величину собственных средств (капитала) группы;
— основные обязательные нормативы (достаточности капитала и нормативы, регулирующие кредитные и инвестиционные риски);
— валютные риски банковской (консолидированной) группы;
— существенные аналитические расшифровки, пояснения к порядку составления отчетных форм, основные принципы составления отчетности и отражения в ней тех или иных операций группы и т. д.
Иными словами, информация, содержащаяся в консолидированной отчетности по РПБУ, позволяет достаточно объективно и точно про-
анализировать и оценить финансовое состояние банковской (консолидированной) группы, основные консолидированные риски, результаты деятельности и принять оптимальные управленческие решения относительно дальнейших направлений развития и текущей деятельности группы. Следовательно, консолидированная отчетность по РПБУ (с учетом последних изменений Банка России, действующих с 2008 г.) может эффективно использоваться для целей корпоративного управления банковской (консолидированной) группой в качестве инструмента, позволяющего оценить финансовое состояние, риски и результаты деятельности группы.
Список литературы
1. Литвиненко М. И. Подготовка консолидированной отчетности // Консолидированная отчетность, 2006, № 6. С. 18-21.
2. Илышева Н. Н, Крылов С. И. Анализ финансовой отчетности коммерческой организации, сформированной в соответствии с МСФО // Международный бухгалтерский учет, 2006, № 10. С. 17-26.
3. Положение Банка России от 30.07.2002 № 191-П «О консолидированной отчетности».
4. Положение Банка России от 05.01.2004 № 246-П «О порядке составления головной кредитной организацией банковской (консолидированной) группы консолидированной отчетности».
Приглашаем к сотрудничеству!
Издательский дом «Финансы и Кредит» оказывает услуги по изданию книг, брошюр, монографий, учебников, учебно-методической и художественной литературы. Издание осуществляется за счет средств автора. Срок изготовления монографий объемом 10 печатных листов в мягкой обложке - от 40 дней.
Тел./факс: (495) 621-69-49, Http:/www.fin-izdat.ru
(495) 621-91-90 e-mail: [email protected]
