CC BY
12
НА ПУТИ К МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ
препятствия в законодательстве
российской федерации для создания нормативной базы применения международных стандартов при составлении отчетности российскими организациями*
И Р. СУХАРЕВ,
кандидат экономических наук, директор Единого методологического центра ФБК, член Национального совета по стандартам финансовой отчетности Фонда НСФО О. А. СУХАРЕВА, заместитель директора Единого методологического центра ФБК
проблемы обеспечения исполнения бухгалтерского законодательства
6. Реформирование системы обеспечения исполнения бухгалтерского законодательства в Российской Федерации
Формируемая в России система обеспечения исполнения бухгалтерского законодательства (СОИБЗ) должна учитывать как лучший международный опыт, так и специфику российской хозяйственной деятельности и правоприменения. С одной стороны, территория России крайне велика, что может потребовать территориаль-
* Продолжение, начало см. в № 1(97) — 10(106), 2007.
ной рассредоточенности контрольных органов. С другой стороны, для российской экономики характерен высокий уровень концентрации, что делает возможным в обозримые сроки обеспечить контроль за финансовой отчетностью основных российских компаний.
Предоставление второй подписи главному бухгалтеру уже не соответствует требованиям времени. В советское время главный бухгалтер фактически являлся государственным контролером, отслеживавшим расходование средств, и имел определенную независимость от генерального директора. В настоящее время главный бухгалтер является обычным наемным сотрудником, что не позволяет ему контролировать своего руководителя.
В рыночной экономике финансовая отчетность должна предоставлять информацию для принятия экономических решений пользовате-
лями отчетности. Окончательную ответственность за ее составление должны нести лица, обладающее полной информацией не только о финансовых аспектах деятельности организации в прошлом, но и о финансовых планах на будущее, оценке активов организации, финансовых рисках и событиях, которые должны раскрываться в отчетности.
Теоретически, вместе с генеральным директором вторую подпись на финансовой отчетности могли бы ставить следующие лица:
1. Сотрудник организации, отвечающий за финансы, — финансовый директор или лицо, занимающее подобную должность. Именно финансовый директор, как правило, использует финансовую отчетность для привлечения инвестиций. Поскольку представление организации в максимально выгодном свете в финансовой отчетности облегчит его задачу по привлечению средств, агрессивные подходы к финансовой отчетности часто инициируются именно финансовым директором. Возможность привлечения его к ответственности заставит такое лицо лишний раз задуматься о целесообразности использования агрессивных подходов к отчетности. Недостатком подписания отчетности руководителем по финансам является факт его назначения генеральным директором. Желание сохранить свою должность может заставить финансового директора подчиниться генеральному директору, настаивающему на применении некорректного подхода к составлению финансовой отчетности.
2. Лицо, избираемое акционерами или участниками. Члены совета директоров акционерного общества избираются общим собранием акционеров (подп. 4 п. 1 ст. 48 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»). Устав общества с ограниченной ответственностью может предусматривать формирование совета директоров (наблюдательного совета) общества (п. 2 ст. 32 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»). Члены совета директоров не назначаются генеральным директором, а следовательно, могут быть независимы от него. Такая независимость могла бы позволить выстроить систему сдержек и противовесов, когда председатель совета директоров на основании информации внутреннего аудита (ревизионной комиссии) сможет мотивированно возразить генеральному директору и в случае необходимости добиться изменений в проекте финансовой отчетности. Однако существует целый
ряд юридических аргументов против подписи на отчетности председателя совета директоров: он не является органом юридического лица; он получает отчетность, а не составляет ее; он должен получать отчетность после ее аудита, а аудитор не может проверять неподписанную отчетность. Возможным решением этих противоречий могло бы являться подписание председателем совета директоров отдельного утверждения о том, что он предпринял все действия для проверки финансовой отчетности, с возникновением ответственности в случае подписания ложного утверждения.
Таким образом, не вызывает сомнения необходимость подписания финансовой отчетности генеральным директором или лицом, занимающим подобную должность в организации. Единого мнения по вопросу второй подписи нет, но уже понятно, что если кто-то и должен ставить вторую подпись, то не главный бухгалтер.
Что касается системы контроля у самой организации, то ревизионные комиссии наделены достаточными полномочиями в рамках действующего законодательства, которые могут расширяться уставом общества. Передача второй подписи на отчетности члену совета директоров или другому лицу, непосредственно назначаемому акционерами/участниками и не подчиняющемуся напрямую генеральному директору, позволит трансформировать формальные ревизионные комиссии в эффективно функционирующие службы внутреннего аудита, являющиеся независимым источником информации для лица, ставящего вторую подпись на финансовой отчетности. Возможно, в процессе такой трансформации потребуется внесение изменений в законодательство о юридических лицах для расширения полномочий внутреннего аудита (ревизионных комиссий).
В практической работе российских предприятий служба внутреннего аудита материнской компании иногда сталкивается с тихим противодействием проведению проверки со стороны руководства дочернего или зависимого предприятия. В этой связи целесообразно рассмотреть возможность законодательного упрощения работы служб внутреннего аудита консолидируемых групп. Поскольку российское гражданское законодательство ориентировано на регулирование деятельности отдельных юридических лиц, решение вопроса видится в рамках общих процедур корпоративного управления.
Назначение аудитора и определение его вознаграждения менеджментом компании (полным составом совета директоров, в который входят зависимые директора) создает конфликт интересов аудитора, так как менеджмент является и проверяемым лицом, и клиентом. С одной стороны, аудитор во многом проверяет работу менеджмента, с другой — аудитор заинтересован в сохранении клиента. В случае конфликтной ситуации аудитор может быть поставлен перед выбором: согласиться с позицией менеджмента или потерять организацию как клиента.
Решить это проблему можно, передав полномочия по назначению аудитора и определению его вознаграждения комитету по аудиту, который должен состоять из независимых членов совета директоров, понимающих вопросы аудита. Многие российские компании уже создали комитеты по аудиту в добровольном порядке в процессе улучшения корпоративного управления. Необходимо будет законодательно закрепить определение независимого директора, содержащееся сейчас только в Кодексе корпоративного поведения от 05.04.2002, утвержденного распоряжением ФКЦБ от 04.04.2002 № 421/р.
Комитеты по аудиту необходимы в публичных и финансовых организациях. Публичные компании достаточно велики, чтобы позволить себе расходы по обеспечению деятельности комитета по аудиту, а общественная значимость из отчетности, на которую полагается неограниченное количество пользователей, оправдывает такие расходы. То же самое относится к регулируемым финансовым организациям: банкам, страховым компаниям, пенсионным и инвестиционным фондам.
Непубличные компании, как правило, меньше по размеру, а количество пользователей их отчетности ограничено. Для них требование об обязательном формировании комитета по аудиту нецелесообразно.
Еще до внутреннего аудита эффективная система внутреннего контроля является первым барьером на пути злоупотреблений в финансовой отчетности. Целенаправленное формирование организациями процедур внутреннего контроля положительно скажется на качестве финансовой отчетности. В то же время детальные законодательные требования к системе внутреннего контроля вряд ли целесообразны, поскольку сложно учесть различия в размере и структуре разных организа-
ций, а исполнение декларативной законодательной нормы о необходимости осуществления внутреннего контроля сложно обеспечить на практике.
В первую очередь внутренний контроль необходим для компаний с публичной подотчетностью, поскольку важность их отчетности для пользователей оправдывает дополнительные расходы на обеспечение ее качества.
Целесообразно пойти в данном случае по американскому пути: в Федеральном законе от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» обязать генерального директора, наряду с утверждением об объективности и достоверности финансовой отчетности, подписать утверждение о своей ответственности за создание и поддержание системы внутреннего контроля, обеспечивающей предоставление ему существенной информации. Подписание такого утверждения, если оно является заведомо ложным, должно приводить к возникновению гражданско-правовой, административной и уголовной ответственности.
Большие споры вызывает целесообразность введения законодательного требования о необходимости проверки утверждения руководства публичной компании о внутреннем контроле независимым аудитором в рамках аудита финансовой отчетности. Опыт США свидетельствует о затратности такой проверки при неочевидной полезности ее результатов для пользователей финансовой отчетности. Согласованной позиции по данному вопросу на данный момент нет, и тема нуждается в дальнейшем обсуждении.
Необходимость регулярно подписывать утверждение о внутреннем контроле и возможность ответственности за него выведут вопросы внутреннего контроля в сферу внимания высшего руководства публичных компаний, что положительным образом скажется на качестве финансовой отчетности. Тем не менее существуют возражения, касающиеся того, что подписание отдельных утверждений не является традиционным в правовой системе Российской Федерации, а подпись генерального директора на финансовой отчетности должна также означать и ответственность за внутренний контроль.
Главным внешним субъектом, выполняющим контрольные функции, был и останется независимый аудит. Отсутствие должного надзора за деятельностью аудиторских фирм в Российской Федерации приводит к появлению так называемых «черных аудиторов», широкое распростране-
ние которых снижает доверие к аудиту в целом. Реалии российского рынка и международная практика требуют создания органа общественного надзора за аудиторской профессией, который выполнял бы следующие основные функции:
— регистрацию аудиторских фирм;
— установление стандартов аудита, профессиональной этики, внутреннего контроля качества аудиторских фирм и других необходимых стандартов;
— проведение проверок аудиторских фирм и наложение санкций.
Надзорный орган может являться государственной или негосударственной организацией, однако в любом случае он должен удовлетворять ряду основополагающих требований:
1. Система надзора не должна управляться аудиторами, в частности, большинство членов надзорного органа не должны являться аудиторами, и его председатель не должен быть практикующим аудитором. Разумным представляется американское правило, т. е. сертифицированный аудитор может являться председателем надзорного органа, если только он не менее пяти лет не является практикующим аудитором. Причина этого кроется в том, что аффилированность проверяющего с какой-либо аудиторской фирмой приведет сразу к двум конфликтам интересов. С одной стороны, проверяющий будет заинтересован в создании проблем для своих непосредственных конкурентов. С другой стороны, проверяющий не будет склонен без нужды портить отношения с коллегами, поскольку его служебное рвение может привести к тому, что другие проверяющие создадут проблемы «его аудиторской фирме». Причина этого в том, что аудиторская профессия является достаточно узкой и устоявшейся, поэтому вероятность возникновения таких конфликтов достаточно велика. В этой связи вызывает сомнение эффективность системы контроля качества работы аудиторов через саморегулируемую организацию (СРО) аудиторов, предлагаемая в законопроекте «Об аудиторской деятельности». Даже если СРО сформирует надзорный орган из лиц, не являющимися аудиторами (что проблематично, поскольку законопроект прямо предусматривает необходимость участия аудиторов в системе контроля качества), обеспокоенность аудиторского сообщества активностью нового органа может привести к смене выборного руководства СРО. При этом популярностью у членов СРО, вероятно, будут пользоваться
кандидаты на пост руководителя СРО, придерживающиеся «либеральных» взглядов на процедуры проверки и наложения санкций.
2. Финансирование системы общественного надзора за аудитом должно быть стабильным и независимым от возможного недолжного влияния со стороны аудиторов или аудиторских фирм. Оптимальным представляется финансирование в форме взносов за регистрацию аудиторских фирм, ежегодных обязательных взносов аудиторских фирм, государственного финансирования и/или обязательных платежей публичных компаний. В данном случае механизм финансирования общественного надзора за счет членских взносов аудиторских фирм за обязательное членство в СРО представляется разумным.
В связи с этим оптимальными вариантами создания надзорного органа для аудиторов могут быть независимый негосударственный орган без членства (как в Великобритании, где надзорный орган по аудиту является подразделением Совета по финансовой отчетности) или государственный или полугосударственный орган (как в США, где членов Совета по надзору за аудитом публичных компаний назначает Комиссия по ценным бумагам и биржам после консультаций с председателем Федерального резервного совета и Секретарем казначейства). Необходимо внесение изменений в законопроект «Об аудиторской деятельности» с тем, чтобы в рамках СРО или вне его рамок обеспечить независимость механизма надзора за аудиторами, финансируемого за счет членских взносов в СРО, а также за счет практикующих аудиторов.
В рамках системы надзора за аудиторской деятельностью возможно разделение функций между правоустанавливающим органом, который будет заниматься разработкой и утверждением стандартов аудита и других необходимых в аудиторской деятельности стандартов, и контрольным органом, который будет проводить проверки работы аудиторских фирм.
Глобализация экономики и финансовых рынков приводит к увеличению объема иностранных инвестиций в Российской Федерации и к увеличению российских инвестиций за рубеж. Усиление международных компаний приводит к глобализации аудиторской профессии. Для повышения доверия к российской финансовой отчетности необходим не только переход на МСФО, но и внедрение международных стандартов аудита (МСА).
Пункт 1 ст. 12 Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» запрещает проведение аудита аудиторскими компаниями, которые связаны с проверяемой организацией и ее ключевыми сотрудниками, а также которые оказывали в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению аудиторской проверки, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности физическим и юридическим лицам, — в отношении этих лиц.
Представляется необоснованным указание в законе запрета на проведение аудита в течение трех лет с окончания оказания услуг по ведению учета и составлению отчетности. Достаточно запретить одновременное оказание этих услуг в отношении одного отчетного периода.
Риск того, что аудитор будет проверять свою собственную работу, возникает не только в случае оказания им услуг по ведению учета и составлению финансовой отчетности в том же отчетном периоде. Такой риск возникает и при оказании услуг по внедрению систем финансовой информации, оценке, актуарным расчетам, аутсорсингу внутреннего аудита, выполнению управленческих функций и функций отдела кадров, юридических услуг, брокерских, дилерских, инвестиционно-банковских услуг и услуг по инвестиционному консультированию. При выполнении аудитором для клиента брокерских, дилерских, инвестиционно-банковских услуг одновременно возникает и противоположный конфликт интересов, т. е. указание в аудиторском заключении на проблемы осложнит дальнейшее оказание этих услуг. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности затрагивают вопрос независимости аудитора, но соответствующие положения носят общий характер и изложены в подзаконном акте. Целесообразно воспользоваться опытом США и запретить аудитору оказание указанных услуг одному и тому же клиенту — публичной компании одновременно с аудитом.
Опасность также представляют ситуации, когда аудиторские фирмы соглашаются провести аудит публичной компании в убыток себе с целью установить отношения с клиентом и заработать на предоставлении ему других услуг: управленческое консультирование, корпоративные финансы, налоговое консультирование, юридические услуги и
т. д. В этом случае потеря клиента грозит аудиторской фирме не только потерей платы за аудит, но и потерей выручки от оказания всех прочих услуг. Отвечающий за аудит сотрудник в такой ситуации подвергается давлению не только со стороны клиента, но и со стороны своих многочисленных коллег из других отделов, что усиливает конфликт интересов аудиторского партнера.
Минимизировать риск, возникающий от низкой доли платы за аудит в общей сумме вознаграждения, получаемого аудитором от клиента — публичной компании, можно в случае указания в законе на необходимость получения согласия комитета по аудиту на оказание аудитором дополнительных услуг таким клиентам.
В случае если аудитом руководит один и тот же человек в течение многих лет, его отношения с клиентом могут стать слишком тесными. С одной стороны, это может увеличить вероятность сговора и злоупотреблений, с другой — появляется желание и возможность избежать признания допущенных ошибок. Для минимизации такого риска необходимо предусмотреть в законе ротацию аудиторского партнера не реже чем раз в пять лет.
Однако обязательная ротация аудиторских фирм сопряжена с существенными трудовыми затратами аудитора, поскольку требует введения в курс дела всего участвующего в проверке персонала аудиторской фирмы, что приведет к повышению стоимости аудита для клиентов. Недостаточное знание клиента в первый год проведения проверки новой аудиторской фирмой может негативным образом сказываться на качестве проверки. Таким образом, обязательная ротация аудиторских фирм в настоящее время представляется нецелесообразной.
Деятельность иных внешних контролирующих органов помимо аудиторов должна быть направлена на защиту интересов пользователей финансовой отчетности.
Вопросы отражения отдельных операций в финансовой отчетности по определению неоднозначны. Из этого следует ведущая роль судов в урегулировании спорных вопросов, поэтому вопрос о необходимости существования специального надзорного органа в сфере финансовой отчетности является дискуссионным. Пользователи отчетности для компенсации ущерба, понесенного в связи с искажениями в финансовой отчетности, должны будут обращаться напрямую в суд незави-
симо от наличия специального надзорного органа. Вопросами уголовной ответственности виновных лиц будут заниматься органы внутренних дел и прокуратура. Специальному надзорному органу остаются вопросы проведения проверок и применения административной ответственности.
Отчетность публичных компаний и финансовых институтов имеет неограниченный круг пользователей, поэтому для обеспечения ее качества может быть полезен дополнительный уровень надзора помимо обязательного аудита. Проверка отчетности публичных компаний является полномочием ФСФР России. Она может воспользоваться американским опытом и поручить проверку финансовой отчетности своему структурному подразделению либо воспользоваться европейским опытом и создать под своим патронажем юридически отдельную структуру для этих целей в форме проверочной комиссии.
Надзор за качеством финансовой отчетности может быть юридически организован одним из следующих способов:
— с помощью подразделения — регулятора рынка ценных бумаг (по американской модели);
— используя отдельную негосударственную организацию, в учредители которой войдут наиболее уважаемые профессиональные организации составителей, аудиторов и пользователей финансовой отчетности, а также совет по стандартам бухгалтерского учета и финансовой отчетности (по немецкой модели).
В случае создания проверочной комиссии (далее — ПК) она может наделяться полномочиями решением ФСФР России и действовать под ее руководством. В функции ПК может входить просмотр проверенной аудитором отчетности организации. Решение о проверяемых компаниях может осуществляться на основании внутренних процедур ПК, жалоб участников рынка или указания ФСФР России. При этом ПК не будет дублировать работу аудитора, ограничивая проверку анализом тех частей финансовой отчетности, в которых вероятность ошибки наибольшая.
Регулятор финансового рынка при такой схеме работы может исполнять и правоустанавливающую функцию в части принятия подзаконных актов по регулированию соответствующих сегментов финансового рынка, и надзорную — в части определения санкций за допущенные нарушения. В общем случае для предотвращения
конфликта интересов эти функции целесообразно делить. В предлагаемой системе этот конфликт предлагается решить следующими мерами:
— введением правоустанавливающей и надзорной функций, которые должны исполняться разными департаментами регулятора. Это в существенной мере снизит риск конфликта интересов;
— подготовкой проектов стандартов финансовой отчетности негосударственным органом, что минимизирует риск возникновения конфликта интересов между правоустанавливающей и правоприменительной функциями регулятора.
Законодательство должно предусматривать, в частности, следующие полномочия ФСФР России и/или проверочной комиссии:
— требовать документы для проверки, при этом организации и аудиторы в обязательном порядке должны сотрудничать с комиссией при проведении проверки;
— запрашивать в ходе проверки документы у налоговых органов;
— публиковать свои заключения о необходимости внесения корректировок в проверенную отчетность;
— передавать материалы проверки регуляторам финансового рынка по их запросу или по собственной инициативе;
— обращаться в суд с требованием о внесении корректировок в финансовую отчетность.
Наложение административных мер ответственности является функцией государственных органов, поэтому административными санкциями должны заниматься регуляторы финансовых рынков на основании данных проверочной комиссии и/или самостоятельно проведенных проверок.
В случае если будет принято решение не создавать проверочную комиссию как юридически самостоятельную структуру можно будет законодательно расширить полномочия ФСФР России по проведению проверок финансовой отчетности, закрепив за ней все ранее указанные полномочия.
Имеет смысл предоставить ФСФР России и ПК право проверять отчетность любых организаций. В этом случае соответствующие положения могут быть заложены в закон «О бухгалтерском учете» (или в заменяющий его законопроект «О регулировании бухгалтерского учета и финансовой отчетности»). Надо полагать, что в силу ограниченности ресурсов ПК в обозримом будущем
сконцентрирует свою деятельность на отчетности публичных компаний и крупных непубличных компаний, проверяя прочие организации только в случаях серьезных жалоб на ущемление прав пользователей отчетности путем ее искажения, когда для решения вопроса будет требоваться высший уровень квалификации проверяющего.
Учитывая большую территорию нашей страны, ПК не смогут эффективно контролировать отчетность всех непубличных организаций. Соблюдение стандартов финансовой отчетности крупными непубличными компаниями будет в первую очередь обеспечиваться механизмами самоконтроля и аудита.
Финансовые рынки чувствительны к информации. Сотрудники надзорного органа будут иметь доступ к сведениям, которые могут быть использованы для инсайдерской торговли ценными бумагами проверяемой организации. Неправомерное раскрытие или использование информации надзорным органом может привести к убыткам проверяемой организации, а также ее акционеров и кредиторов. Законодательство должно предусматривать ответственность государства за убытки, причиненные в результате незаконных действий надзорного органа и его сотрудников.
Проведение органами внутренних дел и прокуратурой расследований по уголовным делам и обращение в суд по поводу наложения соответствующих санкций отвечает российской и международной практике. Результативность работы улучшится за счет направления регуляторами финансовых рынков информации о преступлениях в сфере финансовой отчетности.
Налоговые органы должны проверять учет налогоплательщика только с точки зрения выполнения налоговых обязательств. Проверка налоговыми органами финансовой отчетности и тем более наложение ими каких-либо санкций нецелесообразно в связи с тем, что налоговая отчетность содержит исчерпывающую информацию по налоговым вопросам, а регулирование финансовых рынков не входит в их компетенцию.
Статью 120 НК РФ «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения» необходимо пересмотреть, чтобы ответственность по ней могла возникать только в связи с невыполнением требований, установленных налоговым законодательством.
7. Санкции за нарушения бухгалтерского законодательства
Репутация является залогом успешной долгосрочной работы в бизнесе. Если информация о фактах нарушений в финансовой отчетности будет публичной, это с большой долей вероятности отразится на стоимости акций компании и ставке привлечения заемных средств. Кроме этого, известие об искажении в отчетности в случае внесения предлагаемых изменений в гражданское законодательство приведет к искам участников рынка о возмещении убытков. Вместе с тем механизм наложения репутационной санкции должен обеспечивать состязательность сторон и возможность организации отстоять правильность своей позиции. Как показывает практика британской проверочной комиссии, не приходится использовать свое законное право на обращение в суд, поскольку проверяемые организации в случае необходимости добровольно соглашаются исправить отчетность.
Российское законодательство уже сейчас позволяет ФСФР России использовать репутацион-ные санкции. Эффективность и значимость их применения будут расти по мере развития фондового рынка и расширения надзорной деятельности ФСФР России, а также в связи с введением в законодательство гражданско-правовой ответственности за искажение финансовой отчетности.
В случае если одной из сторон сделки является компания, преднамеренно исказившая отчетность, возможно применение уже существующей ст. 179 ГК РФ «Недействительнсть сделки, совершенной под влиянием обмана, насилия, угрозы, злонамеренного соглашения представителя одной стороны с другой стороной или стечения тяжелых обстоятельств».
Необходимо ввести в законодательство ответственность организации за убытки, полученные третьими сторонами при совершении сделок на основании информации периодической финансовой отчетности, в случае если составитель исказил ее. Это позволит защитить инвесторов от искажения периодической финансовой отчетности. Такая ответственность не должна наступать в случаях непреднамеренных неточностей в отчетности, а также добросовестных действий ее составителей. Гражданско-правовая ответственность должна распространяться и на аудиторов.
Введение гражданско-правовой ответственности составителя и аудитора отчетности перед пользователем можно расценивать как одну из главнейших целей реформы СОИБЗ. Такая ответственность позволит не только создать стимул для предотвращения нарушений в сфере финансовой отчетности, но и даст возможность пострадавшим пользователям возместить нанесенный им ущерб. Это будет в большой степени способствовать повышению доверия к российским эмитентам ценных бумаг и в целом развитию российского финансового рынка.
Законодательство о бухгалтерском учете должно предусматривать право суда предписать организации внести изменения в свою финансовую отчетность. В настоящее время суд может в рамках гражданско-правового спора по статьям ГК РФ, определяющим права и обязанности сторон на основании данных бухгалтерского учета, сделать вывод о правильности применения отдельных бухгалтерских норм. Однако законодательство не обязывает организацию, нарушение которой признал суд, опубликовать исправленную отчетность. Суду необходимо предоставить такое право, поскольку, во-первых, на нем будет строиться механизм работы проверочной комиссии, а, во-вторых, публичность бухгалтерской отчетности требует равной доступности финансовой отчетности для всех заинтересованных в ней пользователей.
Также необходимо изменить формулировку ст. 15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях. В настоящее время под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности (в частности, сумм начисленных налогов и сборов) не менее чем на 10 %. Искажение на 10 % практически нулевой статьи отчетности не повлияет на принятие решения пользователями, в то время как искажение выручки на 9 % может оказать существенное влияние на принятие экономических решений. С учетом того, что административная ответственность не является главным инструментом борьбы с искажением финансовой отчетности, можно рассмотреть вопрос об уточнении сущности нарушения и повышении действенности санкций.
Необходимо ввести административную ответственность для физических лиц, подписывающих заведомо ложную финансовую отчетность. Как показывает международная практика, наибо-
лее действенным видом ответственности является лишение права занимать определенные должности на определенный период времени или бессрочно. В этой связи целесообразно предоставить ФСФР России право запрещать любому нарушителю законодательства о ценных бумагах занимать должности руководящих работников или директоров эмитента ценных бумаг в случае, если их поведение показывает несоответствие таким должностям.
Что касается уголовной ответственности, то аресты за финансовую отчетность могут быть неверно истолкованы финансовым рынком и привести скорее к отрицательным, чем к положительным последствиям. Преступления в сфере финансовой отчетности уже подпадают под действие существующих статей Уголовного кодекса РФ. Тем не менее, большинство теоретически применимых к злоупотреблениям с финансовой отчетностью статей Уголовного кодекса РФ относятся к ситуациям, когда одно лицо обманным путем наживается за счет другого лица. В случае с финансовой отчетностью эмитента допущенных к обращению на бирже ценных бумаг, злоупотребление составителя и/или аудитора публичной отчетности приносит ущерб неограниченному количеству пользователей отчетности и в отдельных случаях экономике страны в целом. В этой связи для однозначного понимания возможной ответственности за подобные нарушения участниками рынка и правоохранительными органами, целесообразно внести изменение в Уголовный кодекс РФ, выделив умышленное искажение финансовой отчетности эмитента обращающихся на бирже бумаг в отдельный состав преступления.
В настоящее время такую ответственность могут нести руководитель и главный бухгалтер. Распространено мнение, что главного бухгалтера можно освободить от санкций, поскольку он является наемным сотрудником и выполняет распоряжения руководителя. Тем не менее в любом случае ответственность за содержание финансовой отчетности должны нести лица, подписавшие ее. Как было указано ранее в разделе о самоконтроле, право второй подписи на финансовой отчетности целесообразно передать от главного бухгалтера одному из членов совета директоров, который и должен наравне с генеральным директором нести ответственность за подписанную ими финансовую отчетность.
Продолжение следует
