CC BY
17
ФОРУМЫ. СЪЕЗДЫ. КОНФЕРЕНЦИИ
концепция системы обеспечения исполнения стандартов финансовой отчетности*
5. Рекомендуемая система обеспечения исполнения стандартов финансовой отчетности в РФ
Формируемая система контроля должна учитывать как лучший международный опыт, так и специфику российской хозяйственной деятельности и правоприменения. С одной стороны, территория России крайне велика, что может потребовать территориальной рассредоточенности контрольных органов. С другой стороны, для российской экономики характерен высокий уровень концентрации, что делает возможным в обозримые сроки обеспечить контроль за финансовой отчетностью основных российских компаний. Исходя из вышеизложенного, предлагается изменить систему контроля следующим образом.
5.1. Самоконтроль
Утверждение отчетности. Подписание отчетности двумя лицами соответствует российской и международной практике. Предоставление второй подписи главному бухгалтеру уже не соответствует требованиям времени. В советское время главный бухгалтер фактически являлся государственным контролером, отслеживавшим расходование средств, и имел определенную независимость от генерального директора. В настоящее время главный бухгалтер является обычным наемным сотрудником, что не позволяет ему контролировать своего руководителя.
В рыночной экономике финансовая отчетность должна предоставлять информацию для принятия экономических решений пользовате-
* Окончание. Начало см.: «Международный бухгалтерский учет». 2005. № 12(84). 2006. № 1(85).
лями отчетности. Окончательную ответственность за ее составление должны нести лица, обладающие полной информацией не только о финансовых аспектах деятельности организации в прошлом, но и о финансовых планах на будущее, оценке активов организации, финансовых рисках и событиях, которые должны раскрываться в отчетности.
Возможны два варианта определения лица, которое будет подписывать финансовую отчетность вместе с генеральным директором.
1. Сотрудник организации, отвечающий за финансы, — финансовый директор или лицо, занимающее аналогичную должность. Именно финансовый директор, как правило, использует финансовую отчетность для привлечения инвестиций. Поскольку представление организации в максимально выгодном свете в финансовой отчетности облегчит его задачу по привлечению средств, агрессивные подходы к финансовой отчетности часто инициируются именно финансовым директором. Возможность привлечения такого лица к ответственности заставит его лишний раз задуматься о целесообразности использования агрессивных подходов к отчетности. Недостатком подписания отчетности руководителем по финансам является факт его назначения генеральным директором. Желание сохранить свою должность может заставить финансового директора подчиниться генеральному директору, настаивающему на применении некорректного подхода к составлению финансовой отчетности.
2. Лицо, избираемое акционерами или участниками. Члены совета директоров акционерного общества (АО) избираются общим собранием акционеров (подп. 4 п. 1 ст. 48 Федерального за-
кона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»), Устав общества с ограниченной ответственностью (ООО) может предусматривать формирование совета директоров (наблюдательного совета) общества (п. 2 ст. 32 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»). Члены совета директоров не назначаются генеральным директором, а следовательно, могут быть независимы от него. Такая независимость позволит выстроить систему сдержек и противовесов, когда председатель совета директоров на основании информации внутреннего аудита (ревизионной комиссии) сможет мотивированно возразить генеральному директору и в случае необходимости добиться изменений в проекте финансовой отчетности.
Подписание отчетности лицами, назначаемыми акционерами (участниками) хозяйственного общества — генеральным директором и председателем совета директоров — представляется более обоснованным, поскольку позволяет выстроить систему сдержек и противовесов при утверждении отчетности.
Для передачи второй подписи на финансовой отчетности от главного бухгалтера председателю совета директоров необходимо внести соответствующее изменение в Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», исключив из него статью о главном бухгалтере.
Необходимо внести изменение в п. 2 ст. 88 «Бухгалтерский учет и финансовая отчетность общества» Федерального закона «Об акционерных обществах», распространив ответственность за бухгалтерский учет в обществе не только на исполнительный орган, но и на другое лицо, подписывающее финансовую отчетность в соответствии с законодательством. Необходимо уточнить эту же статью с тем, чтобы отчетность применялась не за организацию, состояние и достоверность бухгалтерского учета, а за достоверность и своевременность финансовой отчетности.
Внутренний аудит. Ревизионные комиссии наделены достаточными полномочиями в рамках действующего законодательства, которые могут расширяться уставом общества. Передача второй подписи на отчетности члену совета директоров или другому лицу, непосредственно назначаемому акционерами/участниками и не подчиняющемуся напрямую генеральному директору, позволит трансформировать фор-
мальные ревизионные комиссии в эффективно функционирующие службы внутреннего аудита, являющиеся независимым источником информации для лица, ставящего вторую подпись на финансовой отчетности. Возможно в процессе такой трансформации потребуется внесение изменений в законодательство о юридических лицах для расширения полномочий внутреннего аудита (ревизионных комиссий).
В работе российских предприятий служба внутреннего аудита материнской компании иногда сталкивается с тихим противодействием проведению проверки со стороны руководства дочернего или зависимого предприятия. Может быть целесообразно рассмотреть возможность законодательного упрощения работы служб внутреннего аудита консолидируемых групп. Поскольку российское гражданское законодательство ориентировано на регулирование деятельности отдельных юридических лиц, решение вопроса видится в рамках общих процедур корпоративного управления.
Комитет по аудиту. Назначение аудитора и определение его вознаграждения менеджментом компании (полным составом совета директоров, в который входят зависимые директора) создает конфликт интересов аудитора, поскольку менеджмент является и проверяемым лицом, и клиентом. С одной стороны, аудитор во многом проверяет работу менеджмента. С другой стороны, аудитор заинтересован в сохранении клиента. При возникновении конфликтной ситуации аудитор может быть поставлен перед выбором — согласиться с позицией менеджмента или потерять организацию как клиента.
Для решения этой проблемы можно передать полномочия по назначению аудитора и определению его вознаграждения комитету по аудиту, который должен состоять из независимых членов совета директоров, понимающих вопросы аудита. Многие российские компании уже создали комитеты по аудиту в добровольном порядке в процессе улучшения корпоративного управления. Необходимо будет законодательно закрепить определение независимого директора, содержащееся сейчас только в Кодексе корпоративного поведения от 05.04.2002, утвержденном распоряжением ФКЦБ от 04.04.2002 № 421/р.
Комитеты по аудиту необходимы в публичных и финансовых организациях. Публичные
компании достаточно велики, чтобы позволить себе расходы по обеспечению деятельности комитета по аудиту, а общественная значимость из отчетности, на которую полагается неограниченное количество пользователей, оправдывает такие расходы. То же самое относится к регулируемым финансовым организациям: банкам, страховым компаниям, пенсионным и инвестиционным фондам.
Непубличные компании, как правило, меньше по размеру, и количество пользователей их отчетности ограничено. Для них требование об обязательном формировании комитета по аудиту нецелесообразно.
Внутренний контроль. Эффективная система внутреннего контроля является первым барьером на пути злоупотреблений в финансовой отчетности. Целенаправленное формирование организациями процедур внутреннего контроля положительно скажется на качестве финансовой отчетности. В то же время детальные законодательные требования к системе внутреннего контроля вряд ли целесообразны, поскольку сложно учесть различия в размере и структуре разных организаций, а исполнение декларативной законодательной нормы о необходимости осуществления внутреннего контроля сложно обеспечить на практике.
В первую очередь, внутренний контроль необходим для компаний с публичной подотчетностью, поскольку важность их отчетности для пользователей оправдывает дополнительные расходы на обеспечение ее качества.
В данном случае целесообразно пойти по американскому пути. В Федеральном законе «О бухгалтерском учете» внести дополнения, которые бы обязывали генерального директора наряду с утверждением об объективности и достоверности финансовой отчетности подписать это утверждение о своей ответственности за создание и поддержание системы внутреннего контроля, обеспечивающей предоставление ему существенной информации. Подписание такого утверждения, если оно является заведомо ложным, должно приводить к возникновению гражданско-правовой, административной и уголовной ответственности.
Большие споры вызывает целесообразность введения законодательного требования о необходимости проверки утверждения руководства
публичной компании о внутреннем контроле независимым аудитором в рамках аудита финансовой отчетности. Опыт США свидетельствует о затратности такой проверки при неочевидной полезности ее результатов для пользователей финансовой отчетности. Согласованной позиции по данному вопросу на данный момент нет, и тема нуждается в дальнейшем обсуждении.
Необходимость регулярно подписывать утверждение о внутреннем контроле и возможность ответственности за него выведут вопросы внутреннего контроля в сферу внимания высшего руководства публичных компаний, что положительным образом скажется на качестве финансовой отчетности.
5.2. Независимый аудит Надзор за аудиторской деятельностью. Отсутствие должного надзора за деятельностью аудиторских фирм приводит к появлению «черных аудиторов», широкое распространение которых снижает доверие к аудиту в целом. Реалии российского рынка и международная практика требуют создания органа общественного надзора за аудиторской профессией, который выполнял бы следующие основные функции:
- регистрация аудиторских фирм;
- установление стандартов аудита, профессиональной этики, внутреннего контроля качества аудиторских фирм и других необходимых стандартов;
- проведение проверок аудиторских фирм и наложение санкций.
Надзорный орган может являться государственной или негосударственной организацией, однако в любом случае он должен удовлетворять ряду основополагающих требований.
Система надзора не должна управляться аудиторами. В частности, большинство членов надзорного органа не должно являться аудиторами, а его председатель не должен быть практикующим аудитором. Разумным представляется американское правило: сертифицированный аудитор может являться председателем надзорного органа только если он не менее 5 лет не является практикующим аудитором. Причина этого в том, что аффилированность проверяющего с какой-либо аудиторской фирмой приведет сразу к двум конфликтам интересов. С одной стороны, проверяющий будет заинтересован в создании проблем
для своих непосредственных конкурентов. С другой стороны, проверяющий не будет склонен без нужды портить отношения с коллегами, поскольку его служебное рвение может привести к тому, что другие проверяющие создадут проблемы «его» аудиторской фирме. Причина этого в том, что аудиторская профессия является достаточно узкой и устоявшейся, поэтому вероятность возникновения таких конфликтов достаточно велика. В этой связи вызывает сомнение эффективность системы контроля качества работы аудиторов через саморегулируемую организацию (СРО) аудиторов, предлагаемая в Федеральном законе от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности». Даже если СРО сформирует надзорный орган из лиц, не являющихся аудиторами (что проблематично, поскольку законопроект прямо предусматривает необходимость участия аудиторов в системе контроля качества), обеспокоенность аудиторского сообщества активностью нового органа может привести к смене выборного руководства СРО. При этом популярностью у членов СРО, вероятно, будут пользоваться кандидаты на пост руководителя СРО, придерживающиеся «либеральных» взглядов на процедуры проверки и наложения санкций.
Финансирование системы общественного надзора за аудитом должно быть стабильным и независимым от возможного недолжного влияния со стороны аудиторов или аудиторских фирм. Оптимальным представляется финансирование в форме взносов за регистрацию аудиторских фирм, ежегодных обязательных взносов аудиторских фирм, государственного финансирования и/или обязательных платежей публичных компаний. С этой точки зрения механизм финансирования общественного надзора за счет членских взносов аудиторских фирм за обязательное членство в СРО представляется разумным.
В этой связи представляется, что оптимальными вариантами создания надзорного органа для аудиторов будут независимый негосударственный орган без членства (как в Великобритании, где надзорный орган по аудиту является подразделением Совета по финансовой отчетности) или государственный (полугосударственный) орган (как в США, где членов совета по надзору за аудитом и бухгалтерским учетом в публичных компаниях назначает Комиссия по ценным бумагам и биржам после консультаций с пред-
седателем Федерального Резервного Совета и Секретарем казначейства). Необходимо внесение изменений в Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» с тем, чтобы в рамках СРО или за его рамками обеспечить независимость механизма надзора за аудиторами, финансируемого за счет членских взносов в СРО, от практикующих аудиторов.
В рамках системы надзора за аудиторской деятельностью возможно разделение функций между правоустанавливающим органом, который будет заниматься разработкой и утверждением стандартов аудита и других необходимых в аудиторской деятельности стандартов, и контрольного органа, который будет проводить проверки работы аудиторских фирм.
Стандарты аудита. Глобализация экономики и финансовых рынков приводит к увеличению объема иностранных инвестиций в Россию и к увеличению российских инвестиций за рубеж. Усиление международных компаний приводит к глобализации аудиторской профессии. Для повышения доверия к российской финансовой отчетности необходим не только переход на МСФО, но и внедрение в России международных стандартов аудита (МСА).
Независимость аудитора. Статья 12 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» запрещает проведение аудита аудиторскими компаниями, которые связаны с проверяемой организацией и ее ключевыми сотрудниками, и тем, которые оказывали в течение 3 лет, непосредственно предшествовавших проведению аудиторской проверки, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности физическим и юридическим лицам, — в отношении этих лиц. Представляется необоснованным указание в законе запрета на проведение аудита в течение 3 лет с окончания оказания услуг по ведению учета и составлению отчетности — достаточно запретить одновременное оказание этих услуг в отношении одного отчетного периода.
Риск того, что аудитор будет проверять свою собственную работу, возникает не только в случае оказания им услуг по ведению учета и составлению финансовой отчетности в том же отчетном периоде. Такой риск возникает и при оказании услуг по внедрению систем финансовой информации, оценке, актуарным расчетам,
аутсорсингу внутреннего аудита, выполнению управленческих функций и функций отдела кадров, юридических услуг, брокерских, дилерских, инвестиционно-банковских услуг и услуг по инвестиционному консультированию. При выполнении аудитором для клиента брокерских, дилерских, инвестиционно-банковских услуг одновременно возникает и противоположный конфликт интересов — указание в аудиторском заключении на проблемы осложнит дальнейшее оказание этих услуг. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности затрагивают вопрос независимости аудитора, но соответствующие положения носят достаточно общий характер и изложены в подзаконном акте. Целесообразно воспользоваться опытом США и запретить аудитору оказание перечисленных услуг одному и тому же клиенту — публичной компании одновременно с аудитом.
Опасность также представляют ситуации, когда аудиторские фирмы соглашаются провести аудит публичной компании в убыток себе с целью установить отношения с клиентом и заработать на предоставлении ему других услуг: управленческое консультирование, корпоративные финансы, налоговое консультирование, юридические услуги и т.д. В этом случае потеря клиента грозит аудиторской фирме не только потерей платы за аудит, но и потерей выручки от оказания всех прочих услуг. Отвечающий за аудит сотрудник в такой ситуации подвергается давлению не только со стороны клиента, но и со стороны своих многочисленных коллег из других отделов, что усиливает конфликт интересов аудиторского партнера.
Минимизировать риск, возникающий от низкой доли платы за аудит в общей сумме вознаграждения, получаемого аудитором от клиента — публичной компании, можно в случае указания в законе на необходимость получения согласия комитета по аудиту на оказание аудитором дополнительных услуг таким клиентам.
Ротация аудиторского партнера. Если аудитом руководит один и тот же человек в течение многих лет, его отношения с клиентом могут стать слишком близкими для проверяющего и проверяемого. С одной стороны, это может увеличить вероятность сговора и злоупотреблений. С другой стороны, появляется желание и возможность избежать признания допущенных ошибок. Для минимизации такого риска необходимо предус-
мотреть в законе ротацию аудиторского партнера на клиенте не реже чем раз в 5 лет.
Обязательная ротация аудиторских фирм сопряжена с существенными трудовыми затратами аудитора, поскольку требует введения в курс дела всего участвующего в проверке персонала аудиторской фирмы, что приведет к повышению стоимости аудита для клиентов. Недостаточное знание клиента в первый год проведения проверки новой аудиторской фирмой может негативным образом сказаться на качестве проверки за первый год. Таким образом, обязательная ротация аудиторских фирм в настоящее время представляется нецелесообразной.
5.3. Надзорные органы
Контролирующие органы должны будут защитить интересы пользователей финансовой отчетности. С учетом российских реалий и международного опыта предлагается следующая система контролирующих органов для реализации системы обеспечения исполнения стандартов финансовой отчетности (ОИСФО) (рис. 2).
Регуляторы финансовых рынков и проверочная комиссия. Вопросы отражения отдельных операций в финансовой отчетности по определению неоднозначны. Из чего следует ведущая
Регуляторы финансовых рынков (ФСФР и ЦБ РФ)
Проверочная комиссия при ФСФР
Налоговые
органы
Орган аудиторского надзора
Рис. 2. Предлагаемая система контролирующих органов для ОИСФО
роль судов в урегулировании спорных вопросов. Вот почему вопрос о необходимости существования специального надзорного органа в сфере финансовой отчетности является дискуссионным. Для компенсации ущерба, понесенного в связи с искажениями в финансовой отчетности, пользователи отчетности должны будут обращаться напрямую в суд независимо от наличия специального надзорного органа. Вопросами уголовной ответственности виновных лиц будут заниматься органы внутренних дел и прокуратура. Специальному надзорному органу остаются вопросы проведения проверок и применения административной ответственности.
Отчетность публичных компаний и финансовых институтов имеет неограниченный круг пользователей, поэтому для обеспечения ее качества дополнительный уровень надзора помимо обязательного аудита может быть полезен. Проверка отчетности публичных компаний является полномочием ФСФР. Она может воспользоваться американским опытом и поручить проверку финансовой отчетности своему структурному подразделению либо воспользоваться европейским опытом и создать для этих целей под своим патронажем юридически отдельную структуру, возможно в форме проверочной комиссии. Надзор за качеством финансовой отчетности может быть юридически организован одним из следующих способов:
- путем создания подразделения-регулятора рынка ценных бумаг (по американской модели);
- использованием отдельной негосударственной организации, в учредители которой войдут наиболее уважаемые профессиональные организации составителей, аудиторов и пользователей финансовой отчетности, а также совет по стандартам бухгалтерского учета и финансовой отчетности (по немецкой модели).
В случае создания проверочной комиссии (далее — ПК), она может наделяться полномочиями решением ФСФР и действовать под ее руководством. В функции ПК может входить просмотр проверенной аудитором отчетности организации. Решение о проверяемых компаниях может производиться на основании внутренних процедур ПК, жалоб участников рынка или указания ФСФР. При этом ПК не будет дублировать работу аудитора, ограничивая проверку анализом
тех частей финансовой отчетности, в которых вероятность ошибки наибольшая.
Регулятор финансового рынка при такой схеме работы может исполнять и правоустанавливающую функцию в части принятия подзаконных актов по регулированию соответствующих сегментов финансового рынка, а также надзорную
- в части определения санкций за допущенные нарушения. Для предотвращения конфликта интересов эти функции целесообразно разделять. В предлагаемой системе этот конфликт предлагается решить следующими мерами:
- правоустанавливающая и надзорная функции должны исполняться разными департаментами регулятора, что позволит снизить риск конфликта интересов;
- проекты стандартов финансовой отчетности должны готовиться негосударственным органом, что минимизирует риск возникновения конфликта интересов между правоустанавливающей и правоприменительной функциями регулятора.
Законодательство должно предусматривать, в частности, следующие полномочия ФСФР и/или проверочной комиссии:
- требовать документы для проверки;
- обязать организации и аудиторов сотрудничать с комиссией при проведении проверки;
- запрашивать в ходе проверки документы у налоговых органов;
- публиковать свои заключения о необходимости внесения корректировок в проверенную отчетность;
- передавать материалы проверки регуляторам финансового рынка по их запросу или по собственной инициативе;
- обращаться в суд с требованием о внесении корректировок в финансовую отчетность. Наложение административных мер ответственности является функцией государственных органов, поэтому административными санкциями должны заниматься регуляторы финансовых рынков на основании данных проверочной комиссии и/или самостоятельно проведенных проверок.
В случае если будет принято решение не создавать проверочную комиссию как юридически самостоятельную структуру, можно будет законодательно расширить полномочия ФСФР по проведению проверок финансовой отчетности, закрепив за ней вышеуказанные полномочия.
Имеет смысл предоставить ФСФР и ПК право проверять отчетность любых организаций. В этом случае соответствующие положения могут быть заложены в Федеральный закон «О бухгалтерском учете» (или в заменяющий его законопроект «О регулировании бухгалтерского учета и финансовой отчетности», внесенный на рассмотрение в Госдуму РФ). При этом будет очевидно, что в силу ограниченности ресурсов ПК в обозримом будущем сконцентрирует свою деятельность на отчетности публичных компаний и крупных непубличных компаний, проверяя прочие организации только в случаях серьезных жалоб на ущемление прав пользователей отчетности путем ее искажения, когда для решения вопроса будет требоваться высший уровень квалификации проверяющего.
Учитывая размеры территории России, ПК не сможет эффективно контролировать отчетность всех непубличных организаций в стране. Соблюдение стандартов финансовой отчетности крупными непубличными компаниями будет, в первую очередь, обеспечиваться механизмами самоконтроля и аудита.
Финансовые рынки чувствительны к информации. Сотрудники надзорного органа будут иметь доступ к сведениям, которые могут быть использованы для инсайдерской торговли ценными бумагами проверяемой организации. Неправомерное раскрытие или использование информации надзорным органом может привести к убыткам проверяемой организации, а также ее акционеров и кредиторов. Законодательство должно предусматривать ответственность государства за убытки, причиненные в результате незаконных действий надзорного органа и его сотрудников.
Министерство внутренних дел/Прокуратура. Проведение МВД и прокуратурой расследований по уголовным делам и обращение в суд на предмет наложения уголовных санкций соответствуют российской и международной практике. Результативность работы улучшится за счет направления регуляторами финансовых рынков информации о преступлениях в сфере финансовой отчетности.
Налоговые органы. Налоговые органы должны проверять учет налогоплательщика только с точки зрения выполнения налоговых обязательств. Проверка налоговыми органами финансовой отчетности, а тем более наложение
ими каких-либо санкций нецелесообразно в связи с тем, что налоговая отчетность содержит исчерпывающую информацию по налоговым вопросам. Регулирование финансовых рынков не входит в их компетенцию.
В ст. 120 НК РФ «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения» необходимо внести изменения, чтобы ответственность по ней могла возникать только в связи с невыполнением требований, установленных налоговым законодательством.
5.4. Санкции за нарушения
Репутационные санкции. Репутация является залогом успешной долгосрочной работы в бизнесе. Если информация о фактах нарушений в финансовой отчетности будет публичной, это с большой долей вероятности отразится на стоимости акций компании и ставке привлечения заемных средств. Кроме этого, известие об искажении в отчетности в случае внесения предлагаемых изменений в гражданское законодательство приведет к искам участников рынка о возмещении убытков. Необходимо предоставить контролирующим органам, в первую очередь ФСФР и ПК, возможность обнародовать информацию об обнаруженных нарушениях в финансовой отчетности организаций.
Вместе с тем механизм наложения репута-ционной санкции должен обеспечивать состязательность сторон и возможность организации отстоять правильность своей позиции. С учетом этого надзорный орган должен иметь возможность публиковать информацию о нарушении только в случае добровольного согласия организации внести изменения в отчетность. В случае несогласия организации с точкой зрения надзорного органа надзорный орган должен подать заявление в суд с требованием внести изменения в финансовую отчетность. Как показывает практика британской ПК, комиссии не приходится использовать свое законное право на обращение в суд, поскольку проверяемые организации в случае необходимости добровольно соглашаются исправить отчетность.
Гражданско-правовая ответственность. В случае если одной из сторон сделки является компания, преднамеренно исказившая отчетность, возможно применение уже существующей ст. 179 ГК РФ «Недействительная сделка, совершенная
под влиянием обмана, насилия, угрозы, злонамеренного соглашения представителя одной стороны с другой стороной или стечения тяжелых обстоятельств».
Необходимо ввести в законодательство ответственность организации за убытки, полученные третьими сторонами при совершении сделок на основании информации периодической финансовой отчетности, если составитель сознательно исказил финансовую отчетность. Это позволит защитить инвесторов от преднамеренного искажения периодической финансовой отчетности. Такая ответственность не должна наступать в случае непреднамеренных неточностей в отчетности, в случае добросовестных действий ее составителей. Гражданско-правовая ответственность должна распространяться и на аудиторов.
Введение гражданско-правовой ответственности составителя и аудитора отчетности перед пользователем можно расценивать как одну из главнейших целей реформы системы ОИСФО. Такая ответственность позволит не только создать стимул для предотвращения нарушений в сфере финансовой отчетности, но и даст возможность пострадавшим пользователям возместить нанесенный им ущерб. Это будет способствовать повышению доверия к российским эмитентам ценных бумаг и развитию российского финансового рынка.
Законодательство о бухгалтерском учете должно предусматривать право суда предписать организации внести изменения в свою финансовую отчетность. В настоящее время суд может в рамках гражданско-правового спора по статьям ГК РФ, определяющим права и обязанности сторон на основании данных бухгалтерского учета, сделать вывод о правильности применения отдельных бухгалтерских норм. Однако законодательство в настоящее время не обязывает организацию, нарушение которой признал суд, опубликовать исправленную отчетность. Суду необходимо предоставить такое право, поскольку, во-первых, на нем будет строиться механизм работы проверочной комиссии, а во-вторых, публичность бухгалтерской отчетности требует равной доступности финансовой отчетности для всех заинтересованных в ней пользователей.
Административные санкции. Необходимо изменить формулировку ст. 15.11 КоАП РФ. В
настоящее время под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности (в частности, сумм начисленных налогов и сборов) не менее чем на 10%. Искажение на 10% практически нулевой статьи отчетности не повлияет на принятие решения пользователями, в то время как искажение выручки на 9% может оказать существенное влияние на принятие экономических решений. С учетом того, что административная ответственность не является главным инструментом борьбы с искажением финансовой отчетности, можно рассмотреть вопрос об уточнении сущности нарушения и повышении действенности санкций.
Необходимо ввести административную ответственность для физических лиц, подписывающих заведомо ложную финансовую отчетность. Как показывает международная практика, наиболее действенным видом ответственности является лишение права занимать определенные должности на определенный период времени или бессрочно. В этой связи целесообразно предоставить ФСФР право запрещать любому нарушителю законодательства о ценных бумагах занимать должности руководящих работников или директоров эмитента ценных бумаг в случае, если поведение такого лица показывает несоответствие таким должностям.
Уголовная ответственность. Аресты за финансовую отчетность могут быть неверно истолкованы финансовым рынком и привести скорее к отрицательным, чем к положительным последствиям. Преступления в сфере финансовой отчетности уже подпадают под действие существующих статей УК РФ. Тем не менее большинство теоретически применимых к злоупотреблениям с финансовой отчетностью статей УК РФ относятся к ситуациям, когда одно лицо обманным путем наживается за счет другого лица. В случае с финансовой отчетностью эмитента допущенных к обращению на бирже ценных бумаг злоупотребление составителя и/или аудитора публичной отчетности приносит ущерб неограниченному количеству пользователей отчетности, а в отдельных случаях экономике страны в целом. В связи с этим для однозначного понимания возможной ответственности за подобные нарушения участниками рынка и правоохранительными органа-
ми целесообразно внести изменение в УК РФ, выделив умышленное искажение финансовой отчетности эмитента обращающихся на бирже бумаг в отдельный состав преступления.
Субъекты административной и уголовной ответственности. В настоящее время такую ответственность могут нести руководитель и главный бухгалтер. Распространено мнение, что главного бухгалтера можно освободить от санкций, поскольку он является наемным сотрудником и выполняет распоряжения руководителя. В любом случае ответственность за содержание финансовой отчетности должны нести подписавшие ее лица. Как было указано в подразделе о самоконтроле, право второй подписи на финансовой отчетности целесообразно передать от главного бухгалтера одному из членов совета директоров, который и должен наравне с генеральным директором нести ответственность за подписанную ими финансовую отчетность.
6. Выводы
Переход на качественные МСФО в России повысит качество финансовой информации только в случае создания в нашей стране системы ОИСФО. Эта система состоит из самоконтроля компаний — составителей отчетности, независимого аудита, надзорных органов, публичности решений надзорных органов и санкций за нарушения.
Существующие в России элементы системы ОИСФО применяются в настоящее время к отчетности по российским положениям о бухгалтерском учете, уже лишившейся своих реальных пользователей. Отчетность предприятий по МСФО находится фактически вне правового поля и не подлежит формальным контрольным процедурам.
В Российской Федерации в настоящее время существует самоконтроль в форме подписания отчетности генеральным директором и главным бухгалтером, которые несут за это ответственность. Внутренний контроль в законодательстве упоминается только применительно к кредитным организациям и к узкой сфере противодействия легализации (отмыванию) доходов. Законодательство молчит о внутреннем контроле в обычных организациях.
Юридические лица формируют ревизионные комиссии для контроля за финансовой отчетностью. Заключение ревизионной комиссии в
большинстве случаев является обязательным условием одобрения отчетности собранием акционеров/участников хозяйственного общества. Полномочия ревизионной комиссии могут быть расширены уставом общества. Проверка отчетности ревизионной комиссией часто носит формальный характер.
В Российской Федерации существует независимый аудит, но нет надзора за его качеством. Налоговые органы, ФСФР, МВД и ЦБ РФ (в части банков) имеют полномочия по проверке финансовой отчетности, но фактически надзор за ее качеством не осуществляется.
Административные санкции за нарушения правил бухгалтерской отчетности предусмотрены КоАП и НК РФ, при этом нормы КоАП РФ устарели, а статья НК РФ не защищает интересы пользователей отчетности кроме государства. Имеющиеся статьи УК РФ применимы к нарушениям финансовой отчетности, но не выделяют такие нарушения в отдельный состав преступления. Репутационные санкции не применяются.
Международная практика в ответ на банкротства компаний Enron, WorldCom и Parmalat в последние годы выработала эффективные механизмы обеспечения исполнения стандартов финансовой отчетности. Эти механизмы затрагивают все элементы системы ОИСФО.
Для совершенствования механизма системы ОИСФО в Российской Федерации в соответствии с международным опытом и российской спецификой необходимо осуществить следующие мероприятия.
1. Организовать самоконтроль:
- вторая подпись на финансовой отчетности должна быть передана от главного бухгалтера председателю совета директоров, поскольку он не назначается генеральным директором и не подчиняется ему, что позволит выстроить систему сдержек и противовесов при подписании финансовой отчетности;
- генеральный директор публичной компании при утверждении им финансовой отчетности должен подписывать утверждение о достоверности этой отчетности и эффективности системы внутреннего контроля и нести впоследствии ответственность за это утверждение;
- аудитор публичной компании должен назначаться комитетом по аудиту, состоящим
из независимых членов совета директоров. Комитет по аудиту должен также определять размер вознаграждения аудитора.
2. Создать независимый аудит:
- общественный надзор за аудиторской профессией должен быть независим от самой аудиторской профессии. Целесообразно создание надзорного органа для аудиторов в виде негосударственного или полугосударственного органа;
- необходим переход на МСА;
- аудитор не должен проверять собственную работу, в связи с этим необходим список услуг, которые аудитор не вправе оказывать одновременно с проведением аудита;
- оказание аудитором дополнительных разрешенных услуг публичной компании должно одобряться комитетом по аудиту, поскольку получение аудитором дополнительного дохода от аудиторского клиента повышает зависимость аудитора от клиента;
- целесообразно ввести требование о ротации аудиторского партнера раз в 5 лет.
3. Создание надзорных органов:
- необходимо дополнительное обсуждение вопроса о целесообразности существования надзорного органа в сфере финансовой отчетности в дополнение к судебной системе, которая может рассматривать жалобы пользователей отчетности. Если будет принято решение о целесообразности такого надзорного органа, законодательство должно предусматривать ответственность государства в случае незаконных действий такого органа и его сотрудников;
- надзор за финансовой отчетностью может быть реализован за счет усиления надзорных полномочий ФСФР и расширения штата занимающихся этим сотрудников. ФСФР может рассмотреть возможность учреждения проверочной комиссии в виде подотчетного ему негосударственного органа;
- проверки могут проводиться по инициативе надзорного органа или на основе обоснованных жалоб. Предпочтение отдается такому подходу к назначению проверок, при котором объект проверки выбирается с учетом риска нарушения и простым перебором компаний и/или их выборкой;
- налоговые органы должны контролировать учет только с точки зрения соблюдения налогового законодательства.
4. Изменение санкций за нарушения:
- важным механизмом воздействия на нарушителей стандартов финансовой отчетности должна стать репутационная санкция — публичность. Проверочная комиссия (в случае ее создания), надзорный орган в сфере аудита и регуляторы финансового рынка должны получить право публиковать свои решения в отношении стандартов финансовой отчетности в случае согласия их добровольно исправить отчетность или обращаться в суд, чтобы обязать нарушителя исправить отчетность. Публичность является важным механизмом воздействия на нарушителей и в США, и в Европе;
- суды должны получить права потребовать внесения изменений в финансовую отчетность;
- необходимо ввести в законодательство гражданско-правовую ответственность составителей и аудиторов периодической финансовой отчетности перед ее пользователями и таким образом дать возможность пользователям защищать свои интересы в суде. Это должно стать главным наказанием за нарушение стандартов финансовой отчетности;
- в Кодексе об административных нарушениях РФ можно уточнить сущность нарушения и повысить действенность санкций. Необходимо ввести административную ответственность подписавших заведомо ложную отчетность лиц в форме запрета на занятие руководящих должностей в публичных компаниях на определенных срок или бессрочно;
- в Уголовном кодексе РФ необходимо выделить умышленное искажение финансовой отчетности эмитента ценных бумаг, допущенных к обращению на бирже, в отдельный состав преступления;
- налоговые органы должны штрафовать только за нарушения налогового законодательства. Необходимо лишить их права штрафовать за бухгалтерские нарушения, поскольку они в любом случае не занимаются защитой прав инвесторов.
7. Необходимые изменения в законодательство
Для реализации предлагаемых изменений необходимо будет внести изменения в следующие законы:
1. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» или заменяющий (после принятия) его закон «О регулировании бухгалтерского учета и финансовой отчетности» в части:
- передачи второй подписи на отчетность от главного бухгалтера председателю совета директоров или иному лицу, непосредственно назначаемому акционерами или участниками общества;
- содержания утверждения, подписываемого генеральным директором про достоверность отчетности и эффективность внутреннего контроля;
- гражданско-правовой ответственности за нарушения в периодической отчетности;
- органов, уполномоченных контролировать соблюдение стандартов отчетности, включая федеральный орган по рынку ценных бумаг, органы внутренних дел, Банк России и, возможно, проверочную комиссию, а также ответственности государства в случае незаконных действий этих органов и их сотрудников;
- публичности информации об обнаруженных контролирующими органами нарушениях в финансовой отчетности;
- переложения основного бремени административной и уголовной ответственности с главного бухгалтера на лицо, которое будет подписывать отчетность вместе с генеральным директором (председатель совета директоров);
- предоставления права суду предписать организации внести изменения в финансовую отчетность и опубликовать исправленную отчетность с распространением силы уточнений на гражданско-правовые отношения составляющей отчетность организации со всеми заинтересованными лицами.
2. В Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» в части:
- назначения аудитора публичной компании и определения размера оплаты его услуг коми-
тетом по аудиту, состоящим из независимых директоров. Возможно будет необходимо в связи с этим также внести уточнение в п. 2 ст. 86 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», а также включить в Закон об АО определение независимого директора, содержащееся сейчас только в Кодексе корпоративного поведения от 05.04.2002, утвержденного Распоряжением ФКЦБ от 04.04.2002 № 421/р;
- структуры и функций надзорного органа для аудиторов, независимого от практикующих аудиторов, и, финансируемого за счет членских взносов в СРО;
- независимости аудитора;
- ротации аудиторского партнера при проверке публичных компаний;
- публичности информации о нарушениях в работе аудиторов, обнаруженных надзорным органом.
3. В Закон «Об акционерных обществах»:
- в п. 2 ст. 88 распространить ответственность за финансовую отчетность, которую в настоящее время несет исполнительный орган общества, на председателя совета директоров, ставящего вторую подпись на финансовой отчетности. Исключить ответственность за бухгалтерский учет, сохранив ответственность за финансовую отчетность.
4. В Налоговый Кодекс в части:
- статьи 102 «Налоговая тайна» для исключения из ее состава информации, предоставляемой регуляторам рынка ценных бумаг и проверочной комиссии для расследования искажений финансовой отчетности;
- статьи 120 «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения».
5. Ст. 15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях в части определения грубых нарушений правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности.
6. В Уголовном Кодексе выделить в отдельный состав преступления умышленное искажение финансовой отчетности эмитента допущенных к обращению на бирже ценных бумаг.
Приложение 1
Проверочная комиссия по финансовой отчетности (ФРРП) Великобритании
Проверочная комиссия по финансовой отчетности (Financial reporting review panel — FRRP, далее ФРРП) представляет собой не являющийся юридическим лицом орган, созданный при Совете по финансовой отчетности (Financial Reporting Council — FRC, далее СФО). По состоянию на август 2005 г. в состав ФРРП входят 24 чел. Совет по финансовой отчетности является британским независимым регулятором по вопросам отчетности организаций и корпоративного управления. Функции СФО выполняют его операционные органы:
- совет по стандартам финансовой отчетности;
- совет по аудиторской деятельности;
- совет по профессиональному надзору в сфере аудита;
- проверочная комиссия по финансовой отчетности;
- совет по расследованиям и дисциплинарным действиям в сфере аудита.
Совет по финансовой отчетности финансируется в равных долях за счет государства, аудиторской деятельности и листинговых компаний. В 2005 — 2006 г. происходит объявленный ранее переход с фиксированного сбора с листинговых компаний к сбору, вычисляемому в зависимости от их рыночной капитализации.
Полномочия ФРРП. В соответствии с Законом о Компаниях от 1985 г. ФРРП была уполномочена Государственным секретарем по торговле и промышленности исполнять функции, направленные на обеспечение соответствия закону и другим применимым требованиям учета, финансовой и иной отчетности компаний и других юридических лиц. Полномочия ФРРП распространяются на все компании, которые готовят отчетность в соответствии с Законом о Компаниях. ФРРП обычно пользуется своими полномочиями только в отношении отчетности публичных и крупных частных компаний, хотя может исполнять свои полномочия и в отношении отчетности других компаний в случаях, когда сочтет это нужным. В сферу полномочий ФРРП попадают следующие компании:
- открытые акционерные общества;
- компании, входящие в группу, отчитывающимся лицом в которой является ОАО;
- любые частные компании, не являющиеся малыми или средними относительно ст. 247 Закона о Компаниях;
- любые частные компании в группе, которая не подпадает под определение малой или средней группы.
Закон о Компаниях (Аудит, Расследования и Общественное предприятие) 2004 г. расширил полномочия ФРРП, включив в них ответственность за проверку отчетности, выпущенной в соответствии с правилами листинга. ФРРП начнет информировать о результатах своих проверок Службу по финансовым услугам (Financial Services Authority, FSA — британский регулятор финансовых рынков, далее ФСА), и оба органа будут координировать свои действия. 6 апреля 2005 г. ФРРП и ФСА подписали соглашение, которое закладывает основу их дальнейшего взаимодействия. В нем указывается, что в соответствии со стандартом CESR № 1 оба органа являются компетентными независимыми административными органами.
Закон о Компаниях (Аудит, Расследования и Общественное предприятие) 2004 г. также уполномочил Налоговую Службу раскрывать информацию о счетах компании Проверочной комиссии в целях оказания ей помощи при выполнении официальных обязанностей. Меморандумом о понимании между ФРРП и Налоговой Службой устанавливается процедура взаимодействия этих органов и будет применяться в отношении отчетных периодов, оканчивающихся после 6 апреля 2005 г.
Как работает ФРРП. Руководство компаний составляет отчетность, а аудиторы проводят проверку и выражают мнение об отчетности. ФРРП не дублирует их работу. Задачей Проверочной комиссии является расследование случаев, в которых есть или могут возникнуть вопросы о соответствии отчетности требованиям законодательства.
Если у Комиссии возникают вопросы к компании, ее председатель назначает группу для проведения расследования, состоящую обычно из пяти человек, включая председателя и его заместителя. Другие члены избираются из числа членов Комиссии с опытом, необходимым для
проведения расследования, исключая любые потенциальные конфликты интересов. Другие члены Комиссии обычно не вовлечены в процесс, и общение группы с компанией является конфиденциальным.
Группа излагает свои соображения руководству компании в письмах и во время встреч. Компания приветствует получение руководством компаний консультаций аудиторов или любых других лиц. Процесс является неформальным и нацелен на сочетание эффективности со справедливостью. Поскольку дефектная отчетность может ввести общественность в заблуждение, процедуры должны обеспечивать быстрое исправление ошибок. Группа ставит своей целью достичь соглашения с руководством компании путем убеждения. Если группу удовлетворяют разъяснения компании, дело закрывается, и факт расследования остается конфиденциальным. Если директора соглашаются на проведение каких-либо действий для исправления ситуации, Комиссия выпускает сообщение для прессы. Каких-либо дополнительных комментариев Комиссия не делает и не обсуждает свои заключения.
Комиссия различными способами выбирает отчетность для проверки. Во-первых, ФРРП обсуждает с ФСА и с Консультативным советом, в каких секторах экономики возможны проблемы или где могут возникнуть сложные бухгалтерские вопросы. Затем ФРРП выбирает ряд секторов экономики, в каждом из которых составляет выборку компаний и проверяет их отчетность. Далее ФРРП разрабатывает собственную модель рисков для определения случаев, в которых более вероятны бухгалтерские проблемы, например, случаи слабого корпоративного управления. Проводятся тематические проверки по отдельным бухгалтерским вопросам. Кроме того, ФРРП расследует жалобы общественности, прессы и финансового сообщества. Во всех случаях выбор основывается на оценке риска несоблюдения правил и риска существенных последствий в случае нарушения. Формальные процедуры Комиссии были проверены Государственным Секретарем перед наделением ФРРП официальными функциями.
Действия по результатам проверки. По результатам проверки годовой отчетности, под-
готовленной в соответствии с Законом о Компаниях, ФРРП может предпринять следующие действия:
- не выявляет проблем в ходе проверки годовой отчетности, и никакие действия не предпринимает;
- выявляет незначительные вопросы в годовой отчетности эмитента и просит его сделать исправительные проводки в отчетности следующего периода, при этом не делает публичного заявления;
- выявляет существенные проблемы в годовой отчетности эмитента и просит его сделать исправительные проводки в отчетности следующего периода, при этом делает публичное заявление;
- выявляет серьезные проблемы в годовой отчетности эмитента, и он выпускает исправленную отчетность, при этом делает публичное заявление;
- выявляет серьезные проблемы в годовой отчетности эмитента и обращается с иском в суд с целью получить его решение, обязывающее эмитента исправить отчетность. Проверочная комиссия по финансовой отчетности может сообщить свои заключения по мониторингу промежуточной отчетности или годовой отчетности ФСА.
Служба по финансовый услугам ФСА, регулирующая вопросы листинга ценных бумаг, может применить в отношении эмитентов следующие меры:
- потребовать, чтобы эмитент сделал корректирующее заявление через службу официальной информации;
- временно исключить ценные бумаги из листинга, если нормальная деятельность рынка нарушена или может быть нарушена, или если это необходимо для защиты инвесторов;
- исключить из листинга;
- наложить финансовый штраф за нарушение правил листинга;
- опубликовать публичный выговор компании за нарушение правил листинга;
- выпустить непубличное предупреждение в случаях, когда формальное дисциплинарное действие неоправданно.
