ПРЕДПОСЫЛКИ АВТОНОМИИ НАЛОГОВОГО ПРАВА ПРИ ОПРЕДЕЛЕНИИ РАЗМЕРА ВЫЧЕТА ПРИ ПРОДАЖЕ ФИЗИЧЕСКИМИ ЛИЦАМИ ДОЛЕВОЙ НЕДВИЖИМОСТИ Текст научной статьи по специальности «Право»

Общество: политика, экономика, право. 2023. № 4. С. 115-131. Society: Politics, Economics, Law. 2023. No. 4. P. 115-131.

Научная статья УДК 336.226.11

https://doi.org/10.24158/pep.2023.4.16

Предпосылки автономии налогового права при определении размера вычета при продаже физическими лицами долевой недвижимости

Ксения Вадимовна Майшева

Санкт-Петербургский государственный университет, Санкт-Петербург, Россия, st010881@student.spbu.ru, https://orcid.org/0009-0004-1451-1298

Аннотация. Несмотря на изменения законодательства в части регулирования налоговых последствий продажи имущества физическими лицами, сохраняется неоднозначность толкования положений правоприменительной практикой. Выявленные автором предпосылки автономии налогового права позволяют обосновать подход к определению размера налогового вычета по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) при продаже жилого недвижимого имущества в долевой собственности. Отмечается цивили-стическое предназначение некоторых правовых фикций и договорной свободы. Подчеркивается необходимость подчинения параметров предоставления вычетов принципам налогового права. Придается особое значение корреляции соответствующих налоговых последствий и правовой природы данного вычета как элемента механизма налогообложения чистого дохода. Делается акцент на целях положений налогового законодательства о предельных сроках нахождения имущества в собственности и о нормативной величине данного вычета, дифференцированной в зависимости от вида продаваемого имущества. Особо оттеняется правовая позиция Конституционного Суда РФ и заключается, что налогоплательщики, продавшие свои доли в праве вместе с несколькими сособственниками (в отсутствие факта продажи объекта в целом), имеют право на налоговый вычет, предусмотренный для категории «иное имущество».

Ключевые слова: налоговое право, НДФЛ, имущественный налоговый вычет, вычет при продаже имущества, продажа недвижимости, недвижимое имущество, имущество в долевой собственности, доля в праве собственности, автономия налогового права

Для цитирования: Майшева К.В. Предпосылки автономии налогового права при определении размера вычета при продаже физическими лицами долевой недвижимости // Общество: политика, экономика, право. 2023. № 4. С. 115-131. https://doi.org/10.24158/pep.20234.16.

Original article

Prerequisites for Tax Law Autonomy in Determining the Deduction for the Sale of Shared Real Estate by a Natural Person

Kseniia V. Maisheva

Saint Petersburg State University, Saint Petersburg, Russia, st010881@student.spbu.ru, https://orcid.org/0009-0004-1451-1298

Abstract. Despite changes in the legislation regarding the regulation of the tax consequences of the property sale by natural persons, the interpretation of the provisions by law enforcement practice remains ambiguous. The prerequisites for the autonomy of tax law identified by the author make it possible to substantiate the approach to determining the size of the tax deduction for personal income tax when selling residential real estate in shared ownership. The article notes the civil purpose of some legal fictions and contractual freedom. It emphasizes the need to subordinate the parameters for granting deductions to the principles of tax law. The author attaches particular importance to the correlation of the relevant tax consequences and the legal nature of this deduction as an element of the net income taxation mechanism. The objectives of the provisions of the tax legislation are in the focus on attention, namely about the limiting term of owning a property and about the standard size of this deduction, differentiated depending on the type of property being sold. The article highlights the legal position of the Russian Constitutional Court and it is concluded that taxpayers who sold their shares in the formal right of ownership of the property together with several co-owners (in the absence of the sale of the property as a whole) are eligible for the tax deduction provided for the category "other property".

Keywords: tax law, personal income tax, property tax deduction, tax deduction for the sale of property, sale of real estate, immovable property, real estate, property in shared ownership, shares in the title to the property, tax law autonomy

© Майшева К.В., 2023

For citation: Maisheva, K.V. (2023) Prerequisites for Tax Law Autonomy in Determining the Deduction for the Sale of Shared Real Estate by a Natural Person. Society: Politics, Economics, Law. (4), 115-131. Available from: doi: 10.24158/pep.2023.4.16 (In Russian).

В силу положений подп. 1 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ1 при продаже имущества и доли (долей) в нем налогоплательщик вправе получить имущественный налоговый вычет. Применение вычета с точки зрения налоговых последствий остается выгодным для налогоплательщиков - физических лиц.

Продолжающееся реформирование налогово-правового регулирования в части налоговых последствий для физических лиц при продаже жилой недвижимости2, в том числе вычетов, свидетельствует о значимости этой проблематики в настоящее время. Например, введены следующие положения:

- ст. 214.10 НК РФ об особенностях определения налоговой базы налога на доходы от продажи недвижимости (Федеральным законом № 325-Ф3 от 29 сентября 2019 г.3);

- ст. 221.1 НК РФ об упрощенном порядке получения налоговых вычетов на основании заявления (Федеральным законом № 100-ФЗ от 20 апреля 2021 г.4);

- абз. 3-4 п. 4 ст. 229 НК РФ о праве не указывать в налоговой декларации доходы от продажи жилой недвижимости в случае непревышения нормативного размера соответствующего вычета (Федеральным законом № 305-ФЗ от 2 июля 2021 г.5);

- п. 2.1 ст. 217.1 НК РФ об освобождении от обложения НДФЛ при определенных условиях всего дохода от продажи объекта жилой недвижимости6 вне зависимости от срока владения (Федеральным законом № 382-ФЗ от 29 ноября 2021 г.7).

В то же время определение размера имущественного налогового вычета при продаже физическими лицами долей в праве на жилое недвижимое имущество остается не полностью урегулированным и порождает вопросы в правоприменительной практике. Об этом свидетельствует анализ собранного эмпирического материала (судебные акты и акты контролирующих органов), а также правовые позиции, изложенные в актах Конституционного Суда Российской Федерации8 по вопросам предоставления имущественного налогового вычета и согласованного применения налогового и гражданского законодательства при предоставлении соответствующего вычета.

В связи с этим представляется необходимым обратиться к проблеме определения степени влияния гражданско-правового регулирования на налоговые последствия продажи физическими лицами имущества в долевой собственности. Существование и пределы автономии налогового права - спорный вопрос, несмотря на положения ст. 11 НК РФ, которые указывают на допустимость такой автономии в известных пределах. К разрешению названных вопросов необходим последовательный подход с учетом их взаимосвязи. Выявленные предпосылки автономии нало-гово-правового регулирования отношений при получении физическими лицами имущественного вычета позволят разрешить стоящие перед правоприменительной практикой правовые проблемы, связанные с определением параметров налогового вычета по налогу на доходы физических лиц при продаже имущества в долевой собственности.

1 Налоговый кодекс РФ. Ч. I [Электронный ресурс] : от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ : в ред. от 28 дек. 2022 г. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» ; Налоговый кодекс РФ. Ч. II [Электронный ресурс] : от 5 авг. 2000 г. № 117-ФЗ : в ред. от 17 февр. 2023 г. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

2 Жилых домов, квартир, комнат, жилых помещений.

3 О внесении изменений в ч. I и II Налогового кодекса РФ [Электронный ресурс] : Федер. закон от 29 сент. 2019 г. № 325-Ф3 : в ред. от 26 марта 2020 г. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

4 О внесении изменений в ч. I и II Налогового кодекса РФ [Электронный ресурс] : Федер. закон от 20 апр. 2021 г. № 100-ФЗ. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

5 О внесении изменений в ч. I и II Налогового кодекса РФ [Электронный ресурс] : Федер. закон от 2 июля 2021 г. № 305-Ф3. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

6 А также доли в праве собственности на жилое помещение. Примечательно, что здесь законодатель использует формулировку «доля в праве собственности», в то время как в подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ формулировка остается прежней - «доля в имуществе».

7 О внесении изменений в ч. II Налогового кодекса РФ [Электронный ресурс] : Федер. закон от 29 нояб. 2021 г. № 382-Ф3. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

8 Здесь и далее названия таких высших судебных органов, как Конституционный Суд РФ, Высший Арбитражный Суд РФ, Верховный Суд РФ и др., приведены в соответствии с Кратким справочником по оформлению актов Совета Федерации Федерального Собрания Российской Федерации, в котором варианты написания отличаются от принятых в Академическом орфографическом словаре.

Возникновение феномена автономии налогового права связано как с появлением налогового права, так и с его становлением в качестве самостоятельной отрасли. При этом в доктрине обозначились два основных подхода к пониманию феномена автономии налогового права.

Первый подход по существу связан с определением места налогового права в системе права и, в частности, в системе российского права, определением его отраслевой самостоятельности (и ее основаниях) или включенности в качестве подотрасли в другие отрасли права (административное, финансовое, частное). Причем выявление места налогового права в системе права1 имеет весьма дискуссионный характер (Брызгалин, Кудреватых, 2000: 67; Винницкий, 2003: 11-31; Витрянский, Герасименко, 1995: 7; Халфина, 1952: 194, 210-211).

Второй подход к пониманию автономии налогового права связан с выявлением степени влияния гражданского законодательства на определение налоговых последствий соответствующих экономических отношений. В этом контексте пределы, параметры и в целом допустимость такой автономии видятся разными исследователями по-разному.

В современной российской юридической литературе выделяется ряд проблемных направлений по вопросу корреляции гражданского и налогового права, среди которых усматриваются два основных: пределы зависимости налогового правоотношения от гражданского правоотношения и проблемы взаимовлияния категорий и институтов гражданского и налогового права (Петерс, 2003)2.

Некоторые авторы полностью отрицают автономию налогового права. Например, С.В. За-польский отмечает существование иерархического соотношения между финансовым правом и гражданским с уголовным ввиду «первичности права и вторичности финансовой системы как производной от права» (2008: 26-27), причем «производность финансового права от правовых ценностей общего характера свидетельствует именно о единстве правового регулирования и наличии общего технико-юридического инструментария, свойственного всем отраслям права» (2008: 28). А.В. Демин указывает на высокую степень универсальности гражданского права, а также на конкретные случаи применения к налогово-правовым отношениям гражданского законодательства, при этом квалифицируя в этих ситуациях гражданско-правовые нормы как lex generalis, а налогово-правовые - как lex specialis3.

Необходимо отметить, что на сегодняшний день законодатель в ст. 11 НК РФ признает, что в рамках налогового права понятия и термины могут трактоваться в собственном значении, если их особое толкование не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Симптоматично, что законодатель занял такую позицию, хотя проект Налогового кодекса изначально предполагал закрепление автономии налогового законодательства в части толкования понятийного аппарата и институтов других отраслей, а также в части применения норм налогового закона4.

В то же время А.А. Иванов полагает, что допущение изменений гражданско-правовых конструкций нормами налогового права (в целях налогообложения) влечет за собой стирание явной

1 Гуреев В.И. Российское налоговое право : учеб. для вузов. М., 1997. С. 18-20 ; Гусева Т.А. Проблемы совершенствования механизма налогового контроля и порядка привлечения к налоговой ответственности : автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 2001. С. 13 ; Советское финансовое право : учеб. для студентов вузов / отв. ред. Л.К. Воронова, Н.И. Химичева. М., 1987. С. 51, 61.

2 Заслуживает внимания обобщение подходов к разрешению этих проблем, проведенное А.А. Рябовым (2014). На примере многообразия концепций о возможностях применения гражданско-правовых конструкций в налоговом праве как одного из направлений дискуссии о соотношении гражданского и налогового права раскрывается спектр позиций в отношении определения пределов автономии налогового права:

1) ряд авторов придерживается позиции о приоритете гражданско-правового толкования соответствующих понятий и институтов: налогово-правовые термины производны от гражданско-правовых терминов (С.В. Запольский); гражданско-правовой смысл терминов в налоговом праве должен сохраняться (С.В. Овсянников); применяемые в налоговом праве заимствованные из гражданского права институты лишены налогово-правового смысла (А.В. Демин);

2) некоторые исследователи подчеркивают межотраслевой характер понятий: некоторые правовые институты имеют одновременно гражданско-правовое и финансово-правовое содержание (А.В. Брызгалин, М.В. Карасева); гражданско-правовые понятия в налоговом праве относятся к межотраслевым (М.Ю. Челы-шев, В.А. Петрушкин);

3) другие ученые указывают на пределы использования и возможности толкования гражданско-правовых понятий в налоговом праве, признавая автономию налогово-правового регулирования: без изменения содержания понятийный аппарат гражданского права применим в условиях автономии налогового права, если отсутствуют конституционно обусловленные основания (Д.В. Винницкий); гражданско-правовые понятия во многих случаях требуют специальной дефиниции налоговых целей (М.В. Кустова); при толковании норм налогового права частноправовые конструкции применимы в предусмотренной законом степени (М.В. Карасева).

3 Демин А.В. Налоговое право России : учеб. пособ. Красноярск, 2006. С. 33, 35.

4 Налоговый кодекс РФ: общая часть (проект) / коммент. С.Д. Шаталова. М., 1996. С. 24-28.

дифференциации между налоговым правом и правом гражданским, а также неразрешимые противоречия в правоприменительной практике (2009).

Ввиду законодательной экономии, а также в силу исключения признака равенства из признаков регулируемых гражданским правом имущественных отношений и признания таковыми автономии воли и имущественной самостоятельности А.А. Рябов усматривает «возможность органичного и непротиворечивого использования многих гражданско-правовых конструкций в налоговом праве без выдвижения каких-либо усложненных концепций о рецепции, трансформации, внеотраслевом (надотраслевом) характере этих конструкций» (2014).

М.В. Карасева (Сенцова) подчеркивает, что единство гражданского и налогового права находит проявление в экономической части - в регулировании стоимостных отношений, а существование общих правовых конструкций обусловлено сквозным движением стоимости через товарно-денежные и финансовые отношения (2012).

Здесь необходимо сказать, что прежде всего автономия налогового права усматривается ввиду необходимости обеспечить экономическую оправданность налогообложения. Не всегда за определенной гражданско-правовой формой скрывается именно то содержание, которое служит экономическим основанием налога. Необходимо иметь в виду, что облагаются налогом не сделки как таковые, а именно хозяйственные операции, следовательно, за каждой сделкой нужно увидеть эту хозяйственную операцию, даже если она не получила соответствующее цивилистиче-ское оформление.

В этом отношении С.В. Овсянников, признающий автономию налогового права (2010, 2015: 60), отмечает, что гражданско-правовая сделка - это юридический факт гражданского права, в то время как юридическим фактом налогового права служит фактическое (реальное) имущественное отношение, в рамках которого происходит передача или закрепление конкретных материальных благ (2009а, б).

В связи с этим примечательна доктрина приоритета существа над формой. В соответствии с этой доктриной налоговые последствия определяются существом сделки, а не ее гражданско-правовой формой. Таким образом, налоговые последствия соответствуют реальным, фактическим, экономическим отношениям, результатам.

Ценными также представляются выводы авторов о возможной предопределенности пределов автономии тем, что гражданское право располагает своим набором цивилистических фикций. Во-первых, цели этих фикций могут не совпадать с закладываемыми в налоговом регулировании целями. Во-вторых, эти фикции могут не быть направленными на учет экономической сущности соответствующих отношений. Следовательно, такая фикция не будет работать на экономику рассматриваемых отношений, поэтому она может быть неприменима для налоговой цели, которая принципиально зиждется на экономической обоснованности налогообложения.

В этой части уместен пример, приведенный М.В. Кустовой (2009), которая обращает внимание на то, что применение гражданского законодательства, определяющего режим общей совместной собственности супругов, при предоставлении имущественного налогового вычета (размер которого распределяется по договоренности) должно быть ограничено: это позволит обеспечить как имущественные интересы каждого супруга в свете персонифицированности НДФЛ, так и баланс публичного и частного интересов при взимании налога на доходы физических лиц.

Е.Ю. Смолицкая формулирует ряд принципов использования гражданско-правовых институтов в налоговом праве, учитывая его автономию и указывая, что «гражданско-правовые институты в налоговом праве должны служить целям защиты имущественных прав как частных, так и публичных субъектов налогового права»1.

Кроме того, Д.В. Винницкий усматривает объективный характер автономии налогового права, которая предопределена специальными «принципами, конструкциями, фундаментальными положениями данной отрасли права, обусловленными интеграцией в рамках налогового права публично- и частноправовых начал» (Винницкий, 2003: 41).

Таким образом, феномен автономии налогового права весьма полемичен. Безусловно, отсутствуют основания для постановки вопроса об отказе от гражданско-правовой терминологии при создании налогового законодательства, но в то же время представляется, что обнаруживаются конкретные предпосылки, которые не могут не привести к некоторым ограничениям в применении положений гражданского законодательства при определении налоговых последствий продажи физическими лицами недвижимого имущества в долевой собственности.

1 Смолицкая Е.Ю. Гражданско-правовые институты, понятия и термины в налоговом праве : автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2016. С. 10-11.

Часть оснований для ограничений в применении цивилистических положений усматривается в плоскости гражданского права, а также его соприкосновения с налоговым правом. Например, некоторые правовые фикции имеют цивилистическое предназначение. Такой вывод позволяет сделать последовательное обращение к довольно дискуссионным понятиям имущества, собственности и общей долевой собственности.

Имущество признано объектом права собственности в ст. 209 ГК РФ1, а статья 128 ГК РФ определяет «имущество» как родовое понятие, в которое входят вещи и иное имущество, в том числе безналичные денежные средства, бездокументарные ценные бумаги, имущественные права. При этом, исходя из логического и систематического толкования положений раздела 2 ГК РФ о праве собственности, объектом права собственности может быть только телесный объект, который может быть потерян, уничтожен, передан и т. д. (Рыбалов, 2017: 7-14). К указанному пониманию стремится и современная российская цивилистическая мысль2. В то же время и в доктрине гражданского права в отношении понятия «имущество» нет единства мнений, например, согласно позиции А.О. Рыбалова, имущество - это субъективные права, т. е. не сами вещи, а права на них; в этом случае доля в праве есть имущество.

Судебная практика стоит на том, что право собственности (целиком или на долю) может признаваться только на индивидуально-определенную вещь, которая реально существует в натуре (иное будет противоречить существу права собственности), что проистекает из ст. 209 ГК РФ3. В то же время Конституционным Судом РФ (в неналоговых делах) и Европейским судом по правам человека «право собственности» понимается (с применением расширительного толкования) как любое принадлежащее лицу имущественное право4.

Таким образом, однозначное определение понятия имущества в гражданском праве отсутствует5. Кроме того, необходимо разграничивать объект права собственности и само право собственности. Например, это отражается среди прочего в том, что для приобретения по давности доли в праве на вещь владеть нужно не долей, а целой вещью.

Усматривается, что в гражданском праве нет единства подходов и в определении понятий, связанных с общей долевой собственностью, в том числе Г.Ф. Шершеневич подчеркивал правовую неопределенность представлений о доле права6.

1 Гражданский кодекс РФ. Ч. I [Электронный ресурс] : от 30 нояб. 1994 г. № 51 -ФЗ : в ред. от 8 дек. 2020 г. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

2 «Объектами вещных прав являются вещи, включая наличные деньги и документарные ценные бумаги» (Гражданский кодекс РФ в ред. проекта федер. закона № 47538-6 «О внесении изменений в части I, II, III, IV Гражданского кодекса РФ, а также в отдельные законодательные акты РФ». Ст. 222 «Объекты вещных прав». П. 1).

3 «Право собственности на долю в соответствии со ст. 209 Гражданского кодекса РФ может быть признано только в отношении индивидуально-определенной вещи» (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22 апр. 2003 г. № 5674/02 по делу № 3800/01-25 [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс»). Определение Верховного Суда РФ от 23 апр. 2013 г. № 5-КГ13-15 [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

4 Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Бадовой Юлии Игоревны на нарушение ее конституционных прав положением п. 11 ст. 142 Федер. закона «О несостоятельности (банкротстве)», ч. 1 ст. 418 и ч. 5 ст. 422 Гражданского процессуального кодекса РФ [Электронный ресурс] : определение Конституционного Суда РФ от 9 нояб. 2010 г. № 1435-О-О. Доступ из справ.-правовой системы «Консультант-Плюс» ; По делу о проверке конституционности отдельных положений п. 4 ст. 104 Федер. закона «О несостоятельности (банкротстве)» в связи с жалобой компании Timber Holdings International Limited [Электронный ресурс] : Постановление Конституционного Суда РФ от 16 мая 2000 г. № 8-П. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

5 Налоговый кодекс РФ содержит упоминание об имуществе, определяя объект налогообложения в ст. 38. Под имуществом в Налоговом кодексе РФ понимаются виды объектов гражданских прав, относящиеся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ. Причем для целей налогообложения имуществом не признаются имущественные права (за исключением безналичных денежных средств и бездокументарных ценных бумаг). Наблюдаются различия в подходах налогового и гражданского законодательства к тому, относится ли доля в праве к имуществу. Исходя из толкования ст. 38 НК РФ и ст. 128 ГК РФ, можно предположить, что по налоговому законодательству доля в праве, вероятно, не будет являться имуществом, так как имущество, условно говоря, - это, по общему правилу, объект права, а доле в праве собственности не соответствует какой-либо индивидуально-определенный объект, потому что доля в праве отличается по объему от целого права собственности на объект. Доля в имуществе - доля в объекте права собственности, но не доля в самом праве собственности на этот объект.

6 Шершеневич Г.Ф. Учебник русского гражданского права. По изданию 1907 г. М., 1995. С. 214.

В доктрине гражданского права существует множество теорий, объясняющих конструкцию общей собственности, в которых зачастую можно встретить деление долей на реальные и идеальные1. Реальная доля (имущества) - индивидуализированная в натуре. Данный подход вызывает возражения, так как в этом случае устанавливаются самостоятельные права собственности на индивидуализированные части делимой вещи и право общей долевой собственности на весь объект перестает существовать (Володин, Гарин, 2013: 21-24; Зимелева, 2009). Соответственно, выделенные в натуре доли не относятся к объектам в общей долевой собственности, а представляют собой самостоятельные объекты. В свою очередь, идеальная доля (вещи) - аналог понятия доли в праве собственности2.

Согласно концепции доли в праве, которой придерживаются законодатель и ряд цивилистов, вместо расщепления вещи (имущества) в натуре делению подвергается субъективное право собственности на это имущество3, в то время как данная вещь (имущество) продолжает быть единым объектом права общей собственности4. Следовательно, частью общего права собственности (пользование, владение и распоряжение вещью целиком) обладает каждый из участников общей долевой собственности, что может быть расценено в качестве ограничения возможностей осуществления права собственности одного сособственника другим5. Концепция доли в праве, сохраняя вещь единым объектом, распространяет на всю вещь право собственности каждого из сособственников (Зарубин, 2018: 32).

В то же время размер доли участника в праве общей собственности обусловливает ряд следующих моментов6. Во-первых, размер доли в праве предопределяет размер части общего имущества (вещи), предоставляемой в пользование конкретному участнику. Во-вторых, размер доли в праве предопределяет размер обязанности собственника по участию в общих расходах, связанных с общим имуществом7. В-третьих, размер доли в праве предопределяет, по общему правилу, размер доходов8, полученных от использования общего имущества. Таким образом, размер доли участника в праве общей собственности предопределяет степень участия сособственника «в выгодах и невыгодах, связанных с общей вещью» (Зимелева, 2009). Перечисленное перекликается с другой дискуссионной концепцией - концепцией доли в стоимости вещи (доли ценности вещи), согласно которой доля, будучи абстрактной величиной, выражает соотношение вклада участника долевой собственности к стоимости имущества в целом9.

Правовая природа доли в праве общей долевой собственности отражается в том, что участник такой собственности «имеет право не на всю вещь, но на известную долю, и в то же время его право распространяется не на часть вещи, а проникает всюду, - в каждой материальной ее частице он имеет свою долю» 10. В связи с вышеизложенным представляется, что распространение права собственности каждого из сособственников на всю вещь носит исключительно цивилистический характер и обусловлено гражданско-правовыми целями11.

1 Филатова У.Б. Институт права общей собственности в странах романо-германской правовой семьи (Германии, Австрии, Швейцарии, Франции и России: сравнительно-правовое исследование) : дис. ... д-ра юрид. наук. М., 2015. С. 112-176.

2 Гражданское право : учеб. / под ред. Е.А. Суханова. В 4 т. М., 2005. Т. 2. С. 129.

3 Видится также неопределенность в том, как неоднозначность правовой природы доли в праве собственности соотносится с правомочиями участника общей долевой собственности и самостоятельным статусом доли в праве собственности в качестве объекта гражданского оборота. Например, участник общей долевой собственности может распоряжаться своей долей в праве (п. 2 ст. 246 ГК РФ), которая при этом будет выступать не вещью, но самостоятельным объектом права (Российское гражданское право / отв. ред. Е.А. Суханов. 2-е изд. В 2 т. М., 2011. Т. 1. Общая часть. Вещное право. Наследственное право. Интеллектуальные права. Личные неимущественные права. С. 574). И на эту долю в праве может быть обращено взыскание.

В юридической научной литературе подчеркивалась актуальность определения правовой природы доли в праве собственности в контексте налоговых последствий продажи одним из сособственников своей доли в праве на отдельные объекты недвижимости в части распределения вычета, предусмотренного в ст. 220 НК РФ (см., например: Быков, 2016 ; Каменков М.В. Пособие по налогообложению доходов физических лиц, взиманию страховых взносов в деятельности нотариусов. СПб., 2018. С. 46).

4 Российское гражданское право. Т. 1. С. 570.

5 Гражданское право : учеб. / отв. ред. Е.А. Суханов. 2-е изд., перераб. и доп. В 4 т. М., 2019. Т. 2. Вещное право. Наследственное право. Интеллектуальные права. Личные неимущественные права. С. 275.

6 Российское гражданское право. Т. 1. С. 578.

7 Налоги, иные платежи, затраты на содержание имущества (ст. 249 ГК РФ).

8 В целом также плодов, продукции, если это применимо к виду общего имущества.

9 Мананкова Р.П. Правоотношение общей долевой собственности граждан по советскому законодательству : дис. ... канд. юрид. наук. Томск, 1970. С. 105-109.

10 Шершеневич Г.Ф. Указ. соч. С. 214.

11 Одно из следствий этого вывода рассмотрено в другой статье (см.: Кустова, Майшева, 2021).

Другая предпосылка для ограничения применения гражданского законодательства в целях налогообложения усматривается относительно принципа свободы договора. Свобода гражданско-правового договора - это один из важнейших принципов гражданского права, отражающий подход общества и государства к сфере контрактных отношений участников экономического оборота (Карапетов, Савельев, 2012: 9). Свобода договора означает право лиц по собственному усмотрению выбирать «партнеров и заключать любые сделки с любым содержанием» (Карапетов, Савельев, 2012: 25), в том числе «определять тип и условия контракта, включая цену и иные права и обязанности сторон» (Карапетов, Савельев, 2012: 27). Чтобы обосновать принцип свободы договора и оправдать ограничения этого принципа, зарубежные юристы обращаются к содержательной рациональности права, которая среди прочего включает экономическую эффективность и конституционные ценности (Карапетов, Савельев, 2012: 34). Идея свободной экономической деятельности в сфере права отражается в свободе договора, которая служит также «неотъемлемым признаком и необходимым условием функционирования рыночной экономики в целом» (Карапетов, Савельев, 2012: 44). В то же время договорная свобода (свобода договора, экономическая свобода, свобода оборота) рассматривается как опровержимая базовая презумпция (Карапетов, Савельев, 2012: 215).

Таким образом, необходимо подчеркнуть, что свобода договора не имеет абсолютного характера, ее пределы предопределены политико-правовыми и экономическими причинами. При этом, например, увеличение налогового бремени не столько ограничивает свободу договора, сколько приводит к повышению цены и переносу увеличившегося экономического бремени на контрагента. К тому же свобода договора может вести к злоупотреблениям в налоговой сфере, например злоупотреблению правом на имущественный налоговый вычет. Противодействие подобного рода злоупотреблениям очерчивает пределы свободы гражданско-правового договора для целей определения налоговых последствий соответствующих отношений1. Следовательно, гражданским и налоговым правом могут ставиться совершенно различные задачи в отношении принципа свободы договора.

Другая часть оснований для ограничения применения норм гражданского права усматривается в налоговом праве.

Прежде всего параметры предоставления вычетов должны быть подчинены принципам налогового права.

Принцип экономической обоснованности налогообложения - один из базовых принципов налогового права. Первое проявление этого принципа состоит в том, что каждый налог должен иметь под собой самостоятельное экономическое основание. Второе проявление данного принципа заключается в применении доктрины приоритета существа над формой, т. е. определение налоговых последствий сделок (хозяйственных операций) должно связываться не только с их гражданско-правовой формой, но и с их экономическим содержанием.

Представляется весьма значимым то, что применительно к налогу на доходы физических лиц речь идет о налогообложении дохода как экономической выгоды (положительного экономического эффекта от операций с этим имуществом), а не имущества.

В силу ст. 41 и п. 3 ст. 210 НК РФ бремя уплаты НДФЛ определяется уменьшением валового дохода на установленные законом налоговые вычеты (по ст. 218-221 НК РФ с учетом особенностей, установленных в гл. 23 НК РФ). Таким образом, налогообложению подвергается так называемый чистый доход. Эти положения находят отражение в позиции Конституционного Суда РФ, например в Постановлении от 13 марта 2008 г. № 5-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений подп. 1 и 2 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан С.И. Аникина, Н.В. Ивановой, А.В. Козлова, В.П. Козлова и Т.Н. Козловой»2 (далее - Постановление Конституционного Суда РФ от 13 марта 2008 г. № 5-П) и др.3

1 Одно из следствий этого вывода рассмотрено в другой статье (см.: Майшева, 2022).

2 По делу о проверке конституционности отдельных положений подп. 1 и 2 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ в связи с жалобами граждан С.И. Аникина, Н.В. Ивановой, А.В. Козлова, В.П. Козлова и Т.Н. Козловой [Электронный ресурс] : Постановление Конституционного Суда РФ от 13 марта 2008 г. № 5-П. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

3 По делу о проверке конституционности п. 1 ч. 8 ст. 14 Федерального закона «О страховых взносах в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» и ст. 227 Налогового кодекса РФ в связи с запросом Кировского областного суда [Электронный ресурс] : Постановление Конституционного Суда РФ от 30 нояб. 2016 г. № 27-П. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» ; По делу о проверке конституционности ряда положений Таможенного кодекса РФ в связи с запросом Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области, жалобами открытых акционерных обществ «АвтоВАЗ» и «Комбинат "Североникель"», обществ с ограниченной ответственностью «Верность», «Вита-Плюс» и «Невско-Балтийская транспортная компания», товарищества с ограниченной ответственностью «Совместное российско-южноафриканское предприятие "Эконт" и гражданина А.Д. Чулкова» [Электронный ресурс] : Постановление Конституционного Суда РФ от 27 апр. 2001 г. № 7-П. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

В отношении полученных с 1 января 2020 г. доходов от продажи жилого недвижимого имущества, для которых пунктом 1.1 ст. 224 НК РФ предусмотрена налоговая ставка 13 %, по общему правилу применяются нормы абз. 3 п. 3 ст. 214.10 НК РФ.

Указанное положение также устанавливает механизм обложения налогом чистого дохода, когда налоговая база (соответствующий налогооблагаемый доход) подлежит уменьшению на сумму имущественных вычетов при продаже (подп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ) или на сумму расходов, связанных с приобретением этого имущества и документально подтвержденных, фактически произведенных (подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ).

С учетом этого обязанность уплаты налога у физического лица возникает вследствие появления дохода (экономической выгоды), являющегося экономическим основанием для налогообложения. Понятие «экономическая выгода» для целей налогообложения (в частности, обложения НДФЛ) находит отражение в нормах именно налогового закона (гл. 23 НК РФ). Налоговый закон, в свою очередь, основан на соответствующих налоговых принципах и регулирует не гражданские правоотношения, а публичные, налоговые правоотношения.

Определение налоговых последствий продажи физическими лицами имущества в долевой собственности должно соответствовать правовой природе этого вычета. Хотя в юридической доктрине нет единого мнения относительно правовой природы вычета при продаже имущества1, предпочтительным представляется подход, согласно которому этот вычет является инструментом реализации принципа налогообложения чистого дохода.

Сложно полностью согласиться с правовой позицией Конституционного Суда РФ о том, что, с одной стороны, имущественный налоговый вычет при продаже имущества является налоговой льготой и устанавливается в рамках дискреции законодателя (его прерогатива)2, а с другой стороны, в рамках установления чистого дохода и налоговой базы НДФЛ имущественный вычет при продаже имеет собственный смысл3.

Позиция Конституционного Суда РФ о дуализме правовой природы соответствующего вычета:

- во-первых, оказала влияние на различие4 в научной литературе оценок того подхода, согласно которому указанный налоговый вычет относится к обязательным элементам (от них зависит размер налоговой базы) налога на доходы физических лиц (Суляева, 2012);

- во-вторых, вызывает возражения: признание двойственной правовой природы любого явления зачастую влечет негативные последствия при правоприменении (например, двойственная правовая природа пеней по налоговому законодательству).

Представляется оправданным подход, изложенный в юридической научной литературе, о признании льготного характера налогового вычета при приобретении жилого недвижимого имущества5, так как он служит преимуществом для конкретной категории налогоплательщиков; в то время как налоговый вычет при продаже жилой недвижимости выступает инструментом для исчисления подлежащего обложению налогом чистого дохода (Парамонов, Рябова, 2018).

1 См., например: Быков, 2016 ; Кустова, Майшева, 2021 ; Парамонов, Рябова, 2018 ; Родин, 2008; а также: Каменков М.В. Указ. соч. ; Правовой режим налога на доходы физических лиц : учеб.-метод. пособ. / сост. Н.Ю. Соловьева. Воронеж, 2015. 94 с. ; Роменко В. Конституционно-правовой анализ ограничения права на применение имущественных налоговых вычетов при совершении сделки купли-продажи личного жилья между взаимозависимыми лицами [Электронный ресурс] // Закон.ру. 2020. 20 апр. URL: https://clck.ru/344WVB (дата обращения: 21.04.2022).

2 Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Нестеровой Нины Ивановны на нарушение ее конституционных прав подп. 3 п. 2 ст. 220 Налогового кодекса РФ [Электронный ресурс] : определение Конституционного Суда РФ от 29 янв. 2019 г. № 228-О. Доступ из справ.-правовой системы «Консультант-Плюс» ; Постановление Конституционного Суда РФ от 13 марта 2008 г. № 5-П.

3 По делу о проверке конституционности положения абз. 2 подп. 2 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ в связи с жалобой Уполномоченного по правам человека в РФ [Электронный ресурс] : Постановление Конституционного Суда РФ от 1 марта 2012 г. № 6-П. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

4 Копина А.А. Равенство, дискриминация и дифференциация налогоплательщиков [Электронный ресурс] // Предпринимательство и право : информ.-аналитический портал. 2018. 9 марта. URL: http://lexandbusiness.ru/view-article.php?id=8897 (дата обращения: 26.07.2022).

5 Согласно другой позиции, нельзя признать налоговый вычет при приобретении жилья налоговой льготой, потому что он является обоснованным механизмом отказа государства от налогообложения граждан в части потраченных на приобретение жилья сумм, который служит показателем государственной эффективности в вопросе обеспечения граждан жильем (Голованов, Волкова, 2012).

Кроме того, цель налогового вычета при приобретении жилого недвижимого имущества усматривается в создании благоприятных финансовых условий физическим лицам для приобретения жилья1 (Парамонов, Рябова, 2018), поэтому предложенная законодателем модель, которая привязывает параметры соответствующего вычета не к объекту недвижимости, а к фигуре налогоплательщика (налоговый вычет при приобретении жилья предоставляется раз в жизни в соответствующем размере до его полного исчерпания)2, видится целесообразной. Другая модель предложена законодателем для налогового вычета при продаже имущества, когда параметры и размер вычета зависят от того, какой объект продается: объект недвижимого имущества в целом, доля в праве собственности на этот объект или выделенная в натуре доля в праве собственности (доля в имуществе как самостоятельный объект). Приведенный подход упоминается в юридической научной литературе (Алимбекова, 2015), на нем базируется правовая позиция Конституционного Суда РФ3.

Представляется значимым, что для расчета чистого дохода (и в целях предоставления имущественного вычета) в соответствии с предложенной Конституционным Судом РФ концепцией подлежат учету те расходы (затраты), без которых соответствующий доход не был бы извлечен. Это не исключает возможности включения в налоговый закон положений, основанных на презумпции осуществления налогоплательщиком, получившим доход от продажи имущества, расходов, связанных с его приобретением. Такая возможность реализована путем закрепления права налогоплательщика на учет расходов в размере нормативной величины. При этом параметры нормативной величины вычета должны поддерживать действие принципов равенства и экономической обоснованности налогообложения.

В то же время требуют внимания цели тех или иных нормативных положений налогового законодательства, определяющих параметры нормативной величины имущественного налогового вычета при продаже имущества.

Не всегда нормы гражданского законодательства, регламентирующие отношения, в рамках которых, собственно, возникает экономическое основание налога, поддерживают достижение той цели, которая предусмотрена налоговым законом в регламентации этих налоговых последствий. Например, сроки владения (нахождения имущества в собственности), предусмотренные в

1 О реализации отдельных мероприятий государственной программы РФ «Обеспечение доступным и комфортным жильем и коммунальными услугами граждан РФ» [Электронный ресурс] : Постановление Правительства РФ от 17 дек. 2010 г. № 1050. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

Цель установления имущественного налогового вычета при совершении сделок купли-продажи жилого недвижимого имущества (в данном случае вычета при приобретении жилья), как указывает Конституционный Суд РФ (Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Шилова Алексея Андреевича на нарушение его конституционных прав положениями п. 1 ст. 20 и подп. 2 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ [Электронный ресурс] : определение Конституционного Суда РФ от 17 июня 2010 г. № 904-О-О. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» ; Постановление Конституционного Суда РФ от 13 марта 2008 г. № 5-П. П. 3), - стимулирование граждан к улучшению их жилищных условий в рамках реализации права на жилище и принципа социального государства (ч. 2 ст. 7, ч. 2 ст. 40 Конституции РФ).

2 Необходимо отметить, что подпункт «в» п. 6 ст. 3 Закона РСФСР от 7 дек. 1991 г. № 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц» (в ред. Федер. закона от 25 нояб. 1999 г. № 207-ФЗ) предусматривал возможность один раз в жизни уменьшить совокупный доход физического лица на определенные законом суммы, направленные на приобретение одного объекта (жилого дома, квартиры, дачи или садового домика на территории РФ). Налоговый кодекс РФ от 5 авг. 2000 г. № 117-ФЗ до 1 янв. 2014 г. (в ред. от 28 дек. 2013 г.) также включал положения подобного содержания, однако среди объектов указывал жилой дом, квартиру, комнату или долю (доли) в них. Причем при приобретении имущества в общую долевую собственность размер имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами в соответствии с их долей (долями) собственности. Следовательно, вычет соотносился с объектом налогообложения. Однако законодательно не был разрешен вопрос о размере вычета в случае неодновременного приобретения долей, при отдельном приобретении доли в праве собственности и доли, выделенной в натуре, можно было получить максимальный размер вычета, хотя абстрактная ценность объектов различается. В настоящее время подход законодателя изменился и, согласно подп. 3 п. 1 ст. 220 и подп. 1 п. 3 ст. 220 НК РФ (в ред. от 17 февр. 2023 г.), имущественный налоговый вычет предоставляется в размере фактически произведенных налогоплательщиком расходов (но не более 2 млн р.) на новое строительство либо приобретение на территории РФ одного или нескольких объектов имущества (жилых домов, квартир, комнат или доли (долей) в них, земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков или доли (долей) в них, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них). Причем остаток налогового вычета до полного его использования может быть учтен при получении налогового вычета в дальнейшем при приобретении объектов той же категории. Таким образом, вычет соотносится с субъектом (налогоплательщиком).

3 Постановление Конституционного Суда РФ от 13 марта 2008 г. № 5-П. П. 4.1.

подп. 3, 4 ст. 217.1 НК РФ для применения положений абз. 2 подп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ, установлены неслучайно. Предусматривая это давностное ограничение, законодатель преследует специальную налоговую цель исключительно для выведения из-под налогообложения и для определения того, что должно облагаться.

Кроме того, самостоятельная цель установления нормативной величины налогового вычета при продаже физическим лицом имущества - это поиск оптимального баланса между предоставлением налогоплательщику возможности учесть свои расходы (обеспечить налогообложение чистого дохода) и упрощением администрирования (сократить издержки на это администрирование). Налоговый закон (ст. 220 НК РФ) предполагает возможность, с одной стороны, применения нормативной величины вычета, а с другой - учета фактических расходов (подтвержденных документально). Исходя из этого, можно отметить, что законодатель установил презумпцию по-несенности расходов на приобретение этого имущества (Кустова, Майшева, 2021), т. е. для получения вычета в нормативном размере не требуется подтверждения возмездности сделки по его приобретению. Установление этой презумпции дополнительно подтверждает, что законодатель рассматривает вычет как инструмент определения налоговой базы в стремлении к налогообложению чистого дохода.

Для установления презюмируемой величины расходов при продаже имущества законодатель выделил определенные категории имущества. Усматривается опора законодателя в первую очередь на минимальную стоимостную оценку конкретных типов имущества, когда признается без документального подтверждения некий минимальный (презюмируемый) уровень расходов для приобретения объектов соответствующего типа. Представляется, что эти категории имущества выделены исходя из абстрактной ценности соответствующих видов имущества, на что ориентирует позиция Конституционного Суда РФ1.

Видится взвешенным указание Конституционным Судом РФ на оправданность различий параметров вычета при продаже в зависимости от того, что именно продается, учитывая, что доля в праве отличается от целого права по ценности и фактическим характеристикам2.

Мыслится, что для целей определения размера имущественного налогового вычета при продаже необходимо исходить из некой (презюмируемой) величины расходов, которая основана на соотношении абстрактной ценности этих объектов. Например, минимальная абстрактная ценность доли в праве собственности на общее недвижимое имущество не сопоставима с абстрактной ценностью всего объекта недвижимости. Этот факт находит проявление в получении меньшей экономической выгоды от продажи доли в праве собственности на общее имущество в сравнении с экономической выгодой от продажи объекта, так как доля в праве собственности - «неликвидный товар»3.

Таким образом, усматриваются основания для нераспространения положений гражданского права, имеющих исключительно цивилистические цели, на налогово-правовое регулирование в части определения налоговых последствий продажи физическими лицами имущества в долевой собственности.

Выявленные предпосылки автономии налогового права позволяют обосновать подход к определению размера налогового вычета по налогу на доходы физических лиц при продаже общего недвижимого имущества в долевой собственности или доли (долей) в праве собственности на него.

С точки зрения правовой природы и целей установления налогового вычета при продаже имущества как инструмента налогообложения чистого дохода представляется, что возможность свободного определения продавцами-налогоплательщиками цены долей в праве, в том числе равных по размеру (Майшева, 2022), не должна влиять на параметры вычета, предоставляемого каждому из них.

Общее имущество и доли в праве собственности на него могут быть проданы сособствен-никами на основании как одного договора купли-продажи, так и нескольких; кроме того, в то время как остальные сособственники не будут продавать свои доли в праве вовсе, один сособственник может продать свою одну долю в праве, или несколькими сособственниками могут быть проданы по одному договору несколько их долей в праве.

1 Постановление Конституционного Суда РФ от 13 марта 2008 г. № 5-П. П. 4.1.

2 Г.А. Гаджиев: «Под эти слова об ином имуществе мы подвели ту самую долю в праве (невыделенную долю). Такая доля - неликвидный товар. Налоговый кодекс РФ в отличие от ГК РФ в понятие "имущество" имущественные права не включает. Однако надо иметь в виду, что доля в праве - это не имущественное право. Имущественным правом будет само право общей долевой собственности. Доля же в праве - это дробь, частица, атом, а не само право» (Налоговая арифметика: разъяснения судьи Конституционного Суда РФ Г.А. Гаджиева / интервью подготовили Н. Шиняева, М. Мошкович // ЭЖ-Юрист. 2008. № 11. С. 6).

3 Там же.

Исчисление размера налогового вычета при продаже имущества с определением в качестве предмета договора (сделки) купли-продажи целого объекта, находящегося в долевой собственности менее предельного срока (по общему правилу 5 лет - п. 4 ст. 217.1 НК РФ), обычно не вызывает разночтений среди правоприменителей1 (за исключением налогоплательщиков2). На основе положений абз. 2 подп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ как базовой нормы и подп. 3 п. 2 ст. 220 НК РФ как специального правила обоснованно заключается3, что предельный размер вычета (1 млн р.) распределяется между сособственниками пропорционально их долям в праве собственности на объект (как истолковал Конституционный Суд РФ4). Однако необходимо отметить, что в некоторых случаях суды занимают иную позицию, которая представляется de lege lata ошибочной. В соответствии с ней допускается предоставление предельного размера вычета в размере 1 млн р., предусмотренного в абз. 2 подп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ, каждому из сособственников, продавших свою долю в праве на основании договора о продаже сособственниками объекта в целом.

В то же время на практике со всей очевидностью обозначились два подхода к определению размера налогового вычета в случае отдельной продажи доли в праве собственности на объект. Под отдельной продажей здесь следует понимать продажу доли в праве на основании отдельного договора купли-продажи (1) и (или) продажу доли в праве с установлением ее самостоятельной цены (в отсутствие установления в договоре цены объекта недвижимости в целом) (2).

В отношении варианта (2) необходимо отметить следующее. Рассматривая условия продажи на основании одного договора нескольких долей в праве для признания при определенных обстоятельствах таких долей в качестве «самостоятельных объектов индивидуального права собственности» («самостоятельных объектов имущества»), суды5 указывают следующее. Во-первых, каждый собственник самостоятельно определил цену своего объекта права; во-вторых, цена долей не пропорциональна их размеру; в-третьих, на каждую долю оформлено отдельное свидетельство о государственной регистрации права собственности. При таких условиях суды приходили к заключению, что составление одного договора купли-продажи всех долей в праве собственности было обусловлено лишь совпадением места и времени продажи и наличием одного покупателя6. Таким образом, подчеркивается, что цена каждой доли была определена каждым сособственником отдельно, а единая цена объекта недвижимости не устанавливалась.

Первый подход относительно параметров предоставления вычета в рассматриваемой ситуации заключается в том, что в случае отдельной продажи доли в праве собственности налогоплательщику предоставляется предельный (максимальный) размер вычета, предусмотренный в абз. 2 подп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ для доли в имуществе7 (1 млн р.).

1 Об отказе в принятии к рассмотрению жалоб граждан Уварова Юрия Николаевича и Уваровой Светланы Павловны на нарушение их конституционных прав положением подп. 2 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ [Электронный ресурс] : определение Конституционного Суда РФ от 10 марта 2005 г. № 63-О. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» ; Постановление Конституционного Суда РФ от 13 марта 2008 г. № 5-П ; Решение Октябрьского районного суда г. Пензы от 9 окт. 2018 г. по делу № 2А-2010/2018 [Электронный ресурс] // Судебные и нормативные акты РФ. URL: http://sudact.ru/regular/doc/oEX3hCIFEp1K (дата обращения: 14.12.2022) ; и др. ; О порядке предоставления имущественного налогового вычета (в дополнение к письму ФНС России от 2 нояб. 2012 г. № ЕД-4-3/18611 @) [Электронный ресурс] : письмо ФНС России от 25 июля 2013 г. № ЕД-4-3/13578@. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» ; Письмо Минфина России от 27 сент. 2017 г. № 03-04-05/62627 [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» ; и др.

2 Например: Решение Краснофлотского районного суда г. Хабаровска от 23 окт. 2018 г. по делу № 2А-1278/2018 [Электронный ресурс] // Судебные и нормативные акты РФ. URL: https://clck.ru/3449eg (дата обращения: 14.12.2022) ; и др.

3 Конституционный Суд РФ, анализируя проблематику, опирался также на принцип равенства (применительно к налогообложению), механизм налогообложения чистого дохода, цель установления вычета, нормы гражданского и налогового права, а также льготный характер вычета и прерогативу его установления законодателем (Постановление Конституционного Суда РФ от 13 марта 2008 г. № 5-П).

4 Там же.

5 Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 12 марта 2014 г. по делу № А12-22458/2013 [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» ; Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 1 июля 2014 г. по делу № А12-22458/2013. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

6 Там же.

7 Об исполнении письма ФНС России от 25 июля 2013 г. № ЕД-4-3/13578@ [Электронный ресурс] : Письмо ФНС России от 22 апр. 2015 г. № БС-4-11/6911 @. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» ; О порядке предоставления имущественного налогового вычета ... : письмо ФНС России от 25 июля 2013 г. № еД-4-3/13578@ ; Письмо Минфина России от 27 сент. 2017 г. № 03-04-05/62627 ; Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 12 марта 2014 г. по делу № А12-22458/2013 ; Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 1 июля 2014 г. по делу № А12-22458/2013 [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» ; Решение ФНС России от 18 окт. 2016 г. № сА-4-9/19726@. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» ; и др.

Этот подход со всей очевидностью обнаруживает свои изъяны в том, что размер предоставляемого налогового вычета зависит от гражданско-правового оформления операции (в частности, предмета договора купли-продажи)1. Кроме того, в этом подходе не принимается во внимание совокупность обстоятельств продажи (предмет сделки, цель, одновременность продажи долей в праве с сособственниками, экономические последствия в целом) и происходит смешение понятий «доля имущества» и «доля в праве собственности»2 («выделенная из общего имущества доля в праве общей долевой собственности» и «доля в праве общей долевой собственности на общее имущество» соответственно). К тому же остается в стороне принцип приоритета содержания над формой.

При применении такого подхода, который в настоящее время превалирует в практике, возможность свободного определения продавцами-налогоплательщиками цены долей в праве эффективно влияет на параметры вычета, предоставляемого каждому из них, что представляется неоправданным. Кроме того, ввиду преобладающего в практике подхода на размер вычета влияет выбор оформления каждым продавцом-налогоплательщиком отдельного договора купли-

1 Результатом такого толкования становятся злоупотребления со стороны налогоплательщиков. Например, налогоплательщики предприняли попытку изменить налоговые последствия post factum (Решение Аль-шеевского районного суда от 20 авг. 2019 г. по делу № 2-403/2019 [Электронный ресурс] // Судебные и нормативные акты РФ. URL: http://sudact.ru/regular/doc/yxhilQc2pf1R (дата обращения: 14.12.2022)). Они обратились с требованием обязать нотариуса заключить между участниками сделки дополнительное соглашение о расторжении договора купли-продажи земельного участка с жилым домом, а также отдельные договоры в отношении каждой доли в праве собственности. Каждый из налогоплательщиков владел 1/2 долей в праве собственности на земельный участок и жилой дом. Продажа земельного участка и жилого дома осуществлялась обоими сособственниками посредством одного договора. В суде налогоплательщики утверждали, что покупатель и продавцы намерены были продавать каждую долю в отдельности, так как покупатель изначально предлагал обменять свою квартиру на долю в праве одного из продавцов, на что те не согласились. Нотариусом было отмечено, что за каждое нотариальное действие взыскивается нотариальный тариф и оплачиваются услуги правового и технического характера, в связи с этим сторонами сделки было принято решение об удостоверении одной сделки купли-продажи земельного участка с жилым домом. Суд не усмотрел оснований для признания сделки недействительной, поэтому требования об обязании нотариуса заключить дополнительное соглашение о расторжении договора, об обязании налоговой инспекции произвести перерасчет недоимок по уплате налога «с продаж» не удовлетворил.

Судебные решения, в которых обжалуется предоставление предельного размера вычета при продаже доли в праве собственности на имущество в самостоятельном договоре, не удалось выявить в связи с тем, что устоявшаяся позиция контролирующих органов благоприятна для налогоплательщиков. В противовес этому в делах об обжаловании размера вычета, предоставленного в пропорциональном долям размере, при продаже всех долей в праве собственности посредством заключения одного договора суды обращают внимание на следующее.

Во-первых, указывают на необходимость разграничения понятий «доля в праве» и «выделенная доля».

Во-вторых, ссылаются на позицию контролирующих органов о разных налоговых последствиях при продаже доли в праве по самостоятельному договору и по одному договору с сособственниками (далее доступ к документам из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс»: Апелляционное определение Московского городского суда от 24 марта 2017 г. по делу № 33а-488/2017 ; Апелляционное определение Свердловского областного суда от 2 авг. 2017 г. по делу № 33а-12689/201748 ; Апелляционное определение Омского областного суда от 12 июля

2017 г. по делу № 33а-4728/2017 ; Апелляционное определение Верховного Суда Чувашской Республики от 11 сент. 2017 г. по делу № 33а-4166/2017 ; Апелляционное определение Волгоградского областного суда от

1 февр. 2018 г. по делу № 33а-1940/2018 ; Апелляционное определение Московского городского суда от 2 марта

2018 г. по делу № 33а-1244/2018 ; Апелляционное определение Ленинградского областного суда от 3 мая 2018 г. № 33a-2306/2018 ; Апелляционное определение Свердловского областного суда от 28 авг. 2019 г. по делу № 33а-14041/2019 ; Кассационное определение Седьмого кассационного суда общей юрисдикции от 11 дек. 2019 г. №88а-1517/2019 по делу № 2а-2739/2019 ; далее доступ к документам с сайта «Судебные и нормативные акты РФ» (дата обращения: 14.12.2022): Решение Кировского районного суда г. Ярославля от 16 мая 2018 г. по делу № 2А-2577/2018. URL: http://sudact.ru/regular/doc/0DHCW20DZNoh ; Решение Московского районного суда г. Чебоксары от 12 июля 2018 г. по делу № 2А-2797/2018. URL: http://sudact.ru/regular/doc/Yry54yB7QKUO ; Решение Краснофлотского районного суда г. Хабаровска от 23 окт. 2018 г. по делу № 2А-1278/2018 ; Решение Дзержинского районного суда г. Оренбурга от 26 февр. 2019 г. по делу № 2А-1036/2019. URL: https://clck.ru/344Ajx; Решение Ленинского районного суда г. Кирова от 7 авг. 2019 г. по делу № 2А-4290/2019. URL: https://clck.ru/344EAU ; Решение Калининского районного суда г. Уфы от 25 февр. 2020 г. по делу № 2А-1123/2020. URL: https://clck.ru/344ECV ; Решение Арзамасского городского суда от 28 янв. 2020 г. по делу № 2А-2504/2019. URL: http://sudact.ru/regular/doc/01UAXJXL0Bml ; и др.).

В-третьих, апеллируют к практике Конституционного Суда РФ (Постановление от 13 марта 2008 г. № 5-П), а также к дискреционным полномочиям законодателя и персонифицированности НДФЛ (Определение Конституционного Суда РФ от 29 янв. 2019 г. № 228-О).

2 Решение ФНС России от 23 мая 2019 г. № СА-3-9/5065@ [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

продажи доли в праве или договора купли-продажи нескольких долей в праве несколькими сособственниками.

В связи с этим заслуживает внимания второй подход, который заключается в том, что в случае отдельной продажи доли в праве собственности налогоплательщику предоставляется предельный (максимальный) размер вычета, предусмотренный в подп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ (250 тыс. р.) для иного имущества1. Так, Конституционный Суд РФ в Постановлении от 13 марта 2008 г. № 5-П выразил правовую позицию, что сособственник-продавец вправе претендовать на налоговый вычет, предусмотренный для дохода от продажи иного имущества, основываясь на том, что доля в праве на объект недвижимости и право (не разделенное на доли) на такой же объект значительно различаются по ценности, в связи с чем доля в праве общей долевой собственности (в отличие от доли в имуществе, выделенной в натуре) для целей налогообложения приравнивается к категории «иное имущество»2.

Для преодоления неопределенности в правовом регулировании Конституционный Суд РФ небезосновательно применяет систематическое толкование норм Налогового кодекса РФ с учетом конституционных принципов и общих целей принятия нормативного положения3.

Видится достойным внимания указание Конституционным Судом РФ4 на оправданность различий параметров вычета при продаже в зависимости от того, что именно продается, учитывая, что доля в праве отличается от целого права по ценности и фактическим характеристикам5. Представляется ценным вывод Конституционного Суда РФ о приравнивании доли в праве к «иному имуществу» для целей применения вычета при продаже недвижимости, потому что доля в праве собственности - «неликвидный товар»6. Мыслится, что подход об абстрактной ценности доли в праве собственности основан на том, что доле в праве не соответствует ничего соразмерного из недвижимости в материальном мире, в то время как праву собственности соответствует индивидуально-определенный объект недвижимости. Именно низкая абстрактная ценность доли в праве предопределяет вывод Конституционного Суда РФ о предоставлении в случае ее продажи вычета в размере 250 тыс. р., применяемого по общему правилу при продаже иного имущества.

Показательно определение размера соответствующего вычета в следующих судебных делах.

Налогоплательщик (1/4 доля в праве собственности) продал вместе с другим сособствен-ником (1/4 доля в праве) 2/4 доли в праве собственности на квартиру. Третий сособственник (1/2 доля в праве) свою часть не продавал.

Налоговый орган принял в качестве объекта права собственности проданную долю (2/4) в праве и, ввиду продажи не квартиры в целом как единого объекта права собственности, а продажи по договору 2/4 в праве собственности на квартиру, заключил, что проданная доля (2/4) в праве принадлежала продавцам на праве общей долевой собственности в равных долях. Налогоплательщик указал, что каждому продавцу принадлежит по 1/4 доле в праве собственности в квартире, при продаже каждая доля оценена в отдельности и нет оснований считать половину квартиры единым объектом права собственности двух налогоплательщиков.

В удовлетворении требований налогоплательщика суд отказал7, согласившись с решением налогового органа. Суд пришел к выводу, что при продаже нескольких долей в праве, но не всего объекта в целом, налогоплательщики могут претендовать на размер вычета, соответствующий их доле в продаваемой части8. Таким образом, при продаже 2/4 долей в праве двумя сособственниками каждый из них вправе рассчитывать на 1/2 от 1 млн р.

В качестве аргументов суд привел, во-первых, позицию контролирующих органов о непредоставлении максимального размера вычета, предусмотренного в абз. 2 подп. 1 п. 2 ст. 220

1 Зрелов А.П. Имущественный налоговый вычет: практика получения в 2009 г. : практические рекомендации. М., 2009. 191 с. ; Зубарева С. Имущественный вычет под защитой конституции // ЭЖ Вопрос-ответ. 2008. № 6 ; Мошкович М., Терешко Ю., Завойкина Н. Страсти по вычетам // ЭЖ-Юрист. 2008. № 22 ; Налоговая арифметика ... С. 6.

2 Налоговая арифметика ... С. 6.

3 Постановление Конституционного Суда РФ от 13 марта 2008 г. № 5-П. П. 4.2.

4 Там же. П. 4.1.

5 Налоговая арифметика ... С. 6.

6 Там же.

7 Решение Курчатовского районного суда г. Челябинска от 21 июня 2019 г. по делу № 2А-2739/2019 [Электронный ресурс] // Судебные и нормативные акты РФ. URL: http://sudact.ru/regular/doc/yuo3rTs9URmH (дата обращения: 14.12.2022).

8 Очевидная ошибка суда и налогового органа видится в признании нескольких долей в праве, проданных в качестве предмета по одному договору, самостоятельным объектом недвижимости. Налоговый орган принял за объект недвижимости, находящийся в общей долевой собственности, предмет договора, который таковым не является, так как в общей долевой собственности находится не часть объекта недвижимости, а весь объект целиком. Суд не обратил на это внимания.

НК РФ (1 млн р.), в случае продажи объекта недвижимости по одному договору несколькими сособственниками; во-вторых, позицию Конституционного Суда РФ о пропорциональном распределении размера вычета, предусмотренного в абз. 2 подп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ (1 млн р.), при продаже квартиры в общей долевой собственности как объекта недвижимости, а также об отсутствии в законе норм о предоставлении предельного размера вычета, предусмотренного в абз. 2 подп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ (1 млн р.), каждому из сособственников проданного недвижимого имущества.

В другом деле налогоплательщик (1/12 доля1 в праве собственности) вместе с девятью другими сособственниками (по 1/12 доли в праве) продали 10/12 долей в праве собственности на основании одного договора и рассчитывали (каждый) на 1 млн р. вычета. Налоговый орган исчислил вычет, разделив предусмотренный абз. 2 подп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ 1 млн р. на 10 участников договора в равных долях, т. е. 1/10 от 1 млн р.

Отказывая налогоплательщику в удовлетворении требований о вычете в размере 1 млн р., суд сформулировал следующий вывод, основанный на зависимости размера вычета именно от абстрактной ценности продаваемого объекта: размер вычета, во-первых, не может увеличиваться в связи с увеличением количества участников долевой собственности (налогоплательщиков); во-вторых, не может зависеть от способа оформления (числа договоров) отчуждения долей в праве участниками долевой собственности.

В то же время суд согласился с решением налогового органа, опираясь на Постановление Конституционного Суда РФ от 13 марта 2008 г. № 5-П, указав, что земельный участок, находившийся в общей долевой собственности продавцов, был продан как «единый объект права собственности» по одному договору купли-продажи и вычет в размере 1 млн р. распределяется между «совладельцами» этого имущества пропорционально их доле2. Таким образом, можно предположить, что суд безосновательно принял проданные 10/12 долей в праве за единый объект права собственности и, более того, за земельный участок.

Апелляционная инстанция также согласилась с решением налогового органа, с опорой на то же Постановление Конституционного Суда РФ от 13 марта 2008 г. № 5-П, указав, что налогоплательщик продал «1/12 доли в составе общего имущества в виде 10/12 долей в праве на земельный участок», поэтому предусмотренный абзацем 2 подп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ вычет в 1 млн р. распределяется между всеми продавцами этого имущества (10/12 долей) пропорционально их доле, т. е. 1/10 от 1 млн р.3 Таким образом, суд неоправданно отнес проданные 10/12 долей в праве к категории «общее имущество», подразумевая под ним имущество, находящееся в общей долевой собственности, в то время как общее имущество - это объект, находящийся в долевой собственности, а не доли в праве собственности на него.

В качестве пути решения подобного рода ситуаций служит позиция Конституционного Суда РФ об абстрактной ценности доли в праве и проистекающий из нее подход, касающийся размера налогового вычета при продаже доли в праве собственности (250 тыс. р.). Вследствие приведенной позиции Конституционного Суда РФ налогоплательщики, продавшие свои доли в праве вместе с несколькими иными сособственниками (в отсутствие факта продажи объекта в целом), имеют право на налоговый вычет, предусмотренный Налоговым кодексом РФ для категории «иное имущество». Таким образом, каждый из них вправе претендовать на долю вычета, соразмерную доле каждого в совместно продаваемом, потому что вместе они продали долю в праве4.

При этом размер вычета при продаже объекта недвижимости, находящегося в общей долевой собственности, не может быть сопоставим с размером вычета при продаже нескольких долей в праве на этот объект. Ведь в случае продажи объекта недвижимого имущества покупатель получает материальный объект, в то время как доле в праве в материальном мире ничего соразмерно не соответствует, она не является объектом недвижимости.

1 Земельная доля, права на которую возникли при приватизации сельскохозяйственных угодий до вступления в силу Федерального закона от 24 июля 2002 г. № 101-ФЗ, является долей в праве общей собственности на земельные участки из земель сельскохозяйственного назначения (Об обороте земель сельскохозяйственного назначения [Электронный ресурс] : Федер. закон от 24 июля 2002 г. № 101-ФЗ : в ред. от 29 дек. 2022 г. П. 1 ст. 15. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс»).

2 Решение Абдулинского районного суда от 20 июня 2019 г. по делу № 2А-406/2019 [Электронный ресурс] // Судебные и нормативные акты РФ. URL: http://sudact.ru/regular/doc/bhaKXlyMbcNH (дата обращения: 14.12.2022).

3 Апелляционное определение Оренбургского областного суда от 10 окт. 2019 г. по делу № 33а-7466/2019 (№ 2а- 406/2019) // Официальный сайт Оренбургского областного суда. URL: https://oblsud--orb.sudrf.ru/modules.php?name=sud_delo&srv_num=1&name_op=case&case_id=21130081&case_uid=05014d0 6-bee8-4df8-906a-d3a7f733b684&delo_id=42&new=0 (дата обращения: 18.03.2023).

4 Судья Конституционного Суда РФ Г.А. Гаджиев: «Доля же в праве - это дробь, частица, атом, а не само право» (Налоговая арифметика ... С. 6).

Базирующийся на позиции Конституционного Суда РФ вывод о неизменности нормативной величины вычета при продаже разных по размеру долей1 может быть оправдан тем, что налогоплательщик наряду с применением вычета в размере нормативной величины, основанного на презумпции несения налогоплательщиком расходов при приобретении имущества, может всегда воспользоваться вычетом в размере фактически произведенных расходов.

Таким образом, содержащееся в настоящее время в Налоговом кодексе РФ регулирование не обеспечивает должной определенности параметров налоговых вычетов при продаже физическими лицами имущества в долевой собственности, потому что не проясняет пределов налоговой автономии в решении ряда принципиальных для правоприменения вопросов.

Предпосылками такой автономии следует признать в том числе гражданско-правовые цели такой цивилистической фикции, как распространение на всю вещь (общее имущество) права собственности каждого из сособственников (участников долевой собственности). Кроме того, усматриваются основания для установления пределов влияния на определение налоговых последствий продажи имущества в долевой собственности договорной свободы (свободы договора, экономической свободы, свободы оборота), рассматриваемой даже в доктрине гражданского права как опровержимой базовой презумпции, поэтому свобода договора не имеет абсолютного характера и ее пределы предопределены политико-правовыми и экономическими причинами.

Прежде всего параметры предоставления вычетов должны быть подчинены принципам налогового права, в том числе принципу экономической обоснованности налогообложения. Кроме того, определение налоговых последствий продажи физическими лицами имущества в долевой собственности должно соответствовать правовой природе этого вычета, которая при всей неоднозначности усматривается в признании вычета при продаже жилого недвижимого имущества элементом механизма налогообложения чистого дохода в соответствии с положениями ст. 41 НК РФ. Также, безусловно, должны приниматься во внимание цели положений налогового законодательства, предусматривающих, в частности, предельные сроки нахождения имущества в собственности для целей выведения дохода от его продажи от налогообложения, а также нормативную величину вычета при такой продаже, дифференцированную в зависимости от вида продаваемого имущества.

При следовании позиции Конституционного Суда РФ об определении параметров налогового вычета, исходя из абстрактной ценности того или иного вида продаваемого имущества, может быть разрешен и вопрос о размере вычета в ситуации продажи долей в праве собственности на общее имущество несколькими, но не всеми сособственниками. Представляется, что в этой ситуации сособственники, совместно отчуждающие свои доли, могут рассчитывать на распределение между ними вычета в размере 250 тыс. р., применяемого по общему правилу при продаже иного имущества, пропорционально долям в совместно продаваемом.

Список источников:

Алимбекова А.С. Использование налогоплательщиком права на имущественный налоговый вычет как форма реализации налогово-правовых норм // Налоги. 2015. № 4. С. 3-9.

Брызгалин А.В., Кудреватых С.А. К вопросу о формировании налогового права как подотрасли права // Государство и право. 2000. № 6. С. 61-67.

Быков В.Ю. О выделении конструкции общей собственности // Закон. 2016. № 2. С. 103-123.

Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб., 2003. 395 с.

Витрянский В.В., Герасименко С.А. Налоговые органы, налогоплательщик и гражданский кодекс. Арбитражно-судеб-ная практика. М., 1995. 144 с.

Володин А.В., Гарин И.В. Право общей совместной собственности супругов. Проблемы нотариальной практики // Нотариальный вестник. 2013. № 5. С. 17-29.

Голованов Г.Р., Волкова М.Г. О реализации принципа справедливости при рассмотрении налоговых споров о предоставлении налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц // Законы России: опыт, анализ, практика. 2012. № 7. С. 46-51.

Запольский С.В. Дискуссионные вопросы теории финансового права : монография. М., 2008. 153 с.

Зарубин А.В. Природа доли в праве общей долевой собственности // Нотариус. 2018. № 7. С. 31-34.

Зимелева М.В. Общая собственность в советском гражданском праве (часть первая) // Вестник гражданского права. 2009. Т. 9, № 4. С. 198-234.

Иванов А.А. Понятие «имущественные отношения» и проблемы налогового права // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2009. № 1. С. 76-82.

Карапетов А. Г., Савельев А. И. Свобода договора и ее пределы. В 2 т. Т. 1. Теоретические, исторические и политико-правовые основания принципа свободы договора и его ограничений. М., 2012. 452 с.

1 Например, в ответ на предположение о том, что применение размера вычета, предусмотренного в подп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ (250 тыс. р.), более чем пятью сособственниками может привести к превышению размера вычета, предусмотренного в абз. 2 подп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ (1 млн р.) для случаев продажи объекта целиком.

Карасева (Сенцова) М.В. Гражданско-правовая детерминация налогового правотворчества и правоприменения // Финансовое право. 2012. № 4. С. 21-26.

Кустова М.В. Пределы использования гражданско-правовых понятий и институтов при применении законодательства о налоге на доходы физических лиц // Закон. 2009. № 1. С. 161 -164.

Кустова М.В., Майшева К.В. Приобретение недвижимости путем выкупа долей: проблемы определения срока владения для целей налогового вычета при продаже // Финансовое право. 2021. № 11. С. 42-48.

Майшева К.В. Продажа имущества в долевой собственности: пределы корректировки цены для целей НДФЛ // Правовая система и вызовы современности : материалы XIX Междунар. науч.-практ. конф. студентов, аспирантов и молодых ученых / отв. ред. Н.С. Латыпова. Уфа, 2022. С. 417-421.

Овсянников С.В. Влияние реформы Гражданского кодекса РФ на развитие налогового права // Налоговед. 2015. № 11. С. 52-60.

Овсянников С.В. Правовая природа отношений между плательщиком НДС и покупателем // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2010. № 2. С. 103-115.

Овсянников С.В. К вопросу о соотношении материального и формального в налоговых спорах. Комментарий к постановлениям Президиума ВАС РФ от 18 ноября 2008 г. № 7588/08 и от 11 ноября 2008 г. № 9299/08 // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2009а. № 3. С. 98-111.

Овсянников С.В. Формы и пределы взаимодействия гражданского и налогового права // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2009б. № 1. С. 83-100.

Парамонов Д.И., Рябова Н.Д. Налог на доходы физических лиц: актуальные вопросы и сложные ситуации. М., 2018. 159 с. Петерс О.В. Проблемы соотношения налогового и гражданского права // Кодекс Info. 2003. № 1-2. С. 40-51. Родин Д.А. Применение имущественных вычетов по НДФЛ // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2008. № 13 (205). С. 21-26.

Рыбалов А.О. Право собственности (комментарий к ст. 209 ГК РФ). М., 2017. 96 с.

Рябов А.А. Влияние гражданского права на налоговые отношения (доктрина, толкование, практика) : монография. М., 2014. 224 с.

Суляева Д.Д. Налоговые вычеты в системе элементов юридической конструкции налога // Финансовое право. 2012. № 2. С. 36-40.

Халфина Р.О. К вопросу о предмете и системе советского финансового права // Вопросы советского административного и финансового права / отв. ред. В.Ф. Коток. М., 1952. С. 182-214.

References:

Alimbekova, A.S. (2015) Exercising the Taxpayer's Right to Property Tax Deduction as a Form of Implementation of Tax Law Rules. Nalogi. (4), 3-9. (In Russian)

Bryzgalin, A.V. & Kudrevatykh, S.A. (2000) K voprosu o formirovanii nalogovogo prava kak podotrasli prava [On the Formation of Tax Law as a Sub-Branch of Law]. State and Law. (6), 61-67. (In Russian)

Bykov, V.Yu. (2016) On the Concept of Concurrent Estate. Statute. (2), 103-123. (In Russian)

Golovanov, G.R. & Volkova, M.G. (2012) Realization of a Principle of Justice by Tax Disputes Consideration Connected with Tax Deductions under an Income Tax of Individuals. Zakony Rossii: Opyt, Analiz, Praktika. (7), 46-51. (In Russian)

Ivanov, A.A. (2009) The Concept of "Property Relations" and Problems of Tax Law. Vestnik Vysshego Arbitrazhnogo Suda Rossiiskoi Federatsii. (1), 76-82. (In Russian)

Karapetov, A.G. & Saveliev, A.I. (2012) Svoboda dogovora i ee predely. V 2 t. T. 1. Teoreticheskie, istoricheskie i politiko-pravovye osnovaniya principa svobody dogovora i ego ogranichenij [Freedom of Contract and Its Limits. Vol. 1. Theoretical, Historical and Political and Legal Foundations of the Principle of Freedom of Contract and Its Limitations]. Moscow, Statut. (In Russian)

Karaseva (Sentsova), M.V. (2012) Civil Law Determination of Tax Lawmaking and Law Enforcement. Finansovoe Pravo. (4), 21-26. (In Russian)

Khalfina, R.O. (1952) K voprosu o predmete i sisteme sovetskogo finansovogo prava [On the Subject and System of Soviet Financial Law]. In: Kotok, V.F. (ed.) Voprosy sovetskogo administrativnogo i finansovogo prava [Issues of Soviet Administrative and Financial Law]. Moscow, AN SSSR, 182-214. (In Russian)

Kustova, M.V. & Maisheva, K.V. (2021) Acquisition of Real Estate by Purchase of Shares: Problems of the Determination of the Duration of Ownership for Tax Deduction Purposes in Case of Sale. Finansovoe Pravo. (11), 42-48. (In Russian)

Kustova, M.V. (2009) Predely ispol'zovaniya grazhdansko-pravovyh ponyatij i institutov pri primenenii zakonodatel'stva o naloge na dohody fizicheskih lic [Limits of the Use of Civil Law Concepts and Institutions in the Application of Legislation on Personal Income Tax]. Statute. (1), 161-164. (In Russian)

Maisheva, K.V. (2022) Prodazha imushchestva v dolevoj sobstvennosti: predely korrektirovki ceny dlya celej NDFL [Sale of Property in Shared Ownership: Price Adjustment Limits for Personal Income Tax Purposes]. In: Latypova, N.S. (ed.) Pravovaya sistema i vyzovy sovremennosti : materialy XIX Mezhdunar. nauch.-prakt. konf. studentov, aspirantov i molodyh uchenyh [Legal System and Modern Challenges: Proceedings of the XIX International Scientific and Practical Conference of Students, Graduate Students and Young Scientists]. Ufa, NII PPG, 417-421. (In Russian)

Ovsyannikov, S.V. (2015) Vliyanie reformy Grazhdanskogo kodeksa RF na razvitie nalogovogo prava [Influence of the Reform of the Civil Code of the Russian Federation on the Development of Tax Law]. Nalogoved. (11), 52-60. (In Russian)

Ovsyannikov, S.V. (2010) Pravovaya priroda otnoshenij mezhdu platel'shchikom NDS i pokupatelem [Legal Nature of Relations between the VAT Payer and the Buyer]. Vestnik Vysshego Arbitrazhnogo Suda Rossiiskoi Federatsii. (2), 103-115. (In Russian)

Ovsyannikov, S.V. (2009а) K voprosu o sootnoshenii material'nogo i formal'nogo v nalogovyh sporah. Kommentarij k post-anovleniyam Prezidiuma VAS RF ot 18 noyabrya 2008 g. № 7588/08 i ot 11 noyabrya 2008 g. № 9299/08 [On the Correlation of Material and Formal in Tax Disputes. Commentary on the decisions of the Presidium of the Supreme Arbitration Court of the Russian Federation dated November 18, 2008 No. 7588/08 and November 11, 2008 No. 9299/08]. Vestnik Vysshego Arbitrazhnogo Suda Rossiiskoi Federatsii. (3), 98-111. (In Russian)

Ovsyannikov, S.V. (2009б) Formy i predely vzaimodejstviya grazhdanskogo i nalogovogo prava [Forms and Limits of Interaction between Civil and Tax Law]. Vestnik Vysshego Arbitrazhnogo Suda Rossiiskoi Federatsii. (1), 83-100. (In Russian)

Paramonov, D.I. & Ryabova, N.D. (2018) Nalog na dohody fizicheskih lic: aktual'nye voprosy i slozhnye situacii [Personal Income Tax: Topical Issues and Challenges]. Moscow, Rossiyskaya Gazeta. (In Russian)

Peters, O.V. (2003) Problemy sootnosheniya nalogovogo i grazhdanskogo prava [Issues of Correlation between Tax and Civil Law]. Kodeks Info. (1-2), 40-51. (In Russian)

Rodin, D.A. (2008) Primenenie imushchestvennyh vychetov po NDFL [Application of Property Deductions for Personal Income Tax]. Bukhgalterskii Uchet vByudzhetnykh i Nekommercheskikh Organizatsiyakh. (13), 2l—26. (In Russian)

Ryabov, A.A. (2014) The Influence of Civil Law on Tax Relations (Doctrine, Interpretation, Practice). Moscow, Norma; Infra-M. (In Russian)

Rybalov, A.O. (2017) Ownership (Commentary to Article 209 of the Civil Code of the Russian Federation). Moscow, M-Logos. (In Russian)

Sulyaeva, D.D. (2012) Nalogovye vychety v sisteme elementov yuridicheskoj konstrukcii naloga [Tax Deductions in the System of Elements of the Legal Structure of the Tax]. Finansovoe Pravo. (2), 36-40. (In Russian)

Vinnitskii, D.V. (2003) Russian Tax Law: Problems of Theory and Practice. Saint Petersburg, Yuridicheskii Tsentr. (In Russian) Vitryanskii, V.V. & Gerasimenko, S.A. (1995) Nalogovye organy, nalogoplatel'shchik i grazhdanskij kodeks. Arbitrazhno-sudebnaya praktika [Tax Authorities, Taxpayer and Civil Code. Arbitration and Judicial Practice]. Moscow, MTSFER. (In Russian) Volodin, A.V. & Garin, I.V. (2013) The Right of Marital Property. The Problems of Notarial Practice. Notarial'nyi Vestnik. (5), 17-29. (In Russian)

Zapolskii, S.V. (2008) Diskussionnye voprosy teorii finansovogo prava [Controversial Issues in the Theory of Financial Law]. Moscow, Eksmo. (In Russian)

Zarubin, A.V. (2018) The Nature of a Share in the Joint Shared Ownership Right. Notarius. (7), 31-34. (In Russian) Zimeleva, M.V. (2009) Obshchaya sobstvennost' v sovetskom grazhdanskom prave (chast' pervaya) [Common Property in Soviet Civil Law (Part One)]. Vestnik Grazhdanskogo Prava. 9 (4), 198-234. (In Russian)

Информация об авторе К.В. Майшева - аспирант Санкт-Петербургского государственного университета, Санкт-Петербург, Россия.

https://elibrary.ru/author_items.asp?authorid=1025903 https://scholar.google.com/citations?hl=ru&user=phjBbYYAAAAJ

Information about the author K.V. Maisheva - PhD Student, Saint Petersburg State University, Saint Petersburg, Russia. https://elibrary.ru/author_items.asp?authorid=1025903 https://scholar.google.com/citations?hl=ru&user=phjBbYYAAAAJ

Статья поступила в редакцию / The article was submitted 27.02.2023; Одобрена после рецензирования / Approved after reviewing 20.03.2023; Принята к публикации / Accepted for publication 18.04.2023.