CC BY
11А. А. Жемчужников
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОХОДОВ,
ПОЛУЧЕННЫХ ОТ ПРОДАЖИ НЕДВИЖИМОСТИ ФИЗИЧЕСКИМИ ЛИЦАМИ
В статье автором рассмотрены актуальные вопросы налогообложения налогом на доходы физических лиц. Проанализированы научные позиции и действующее законодательство в части налогообложения доходов физических лиц, полученных при отчуждении недвижимого имущества. Результатами проведенного исследования стали следующие предложения: 1) дополнить п. 18 ст. 217 Налогового кодекса Российской Федерации условием о том, что не подлежат налогообложению доходы от продажи недвижимого имущества, полученного в порядке наследования до истечения срока владельческой давности; 2) соотносить сумму вычета с полной стоимостью объекта и даже при раздельном отчуждении долей производить пропорциональный расчет налогового вычета. В этом случае, по мнению автора, закон будет толковаться непосредственно в соответствии с тем положением, которое содержится в Налоговом кодексе Российской Федерации. Кроме того, высказаны отдельные предложения по применению прогрессивной налоговой ставки НДФЛ.
Ключевые слова: налог на доходы физических лиц, налогообложение, налоговый вычет, недвижимость.
A. A. Zhemchuzhnikov
TAX LIABILITIES OF INDIVIDUALS ARISING FROM INCOME SELLING REALTY
The article addresses relevant issues of personal income taxation. The work analyzes scientific research and current legislation concerning tax liabilities of personal income resulting from realty alienation. As the result of the research, the author proposes to amend item 18 of article 18 of Internal Revenue Code of RF with a clause stating that personal income resulting from realty sale inherited within possessory duration is not taxable. Also, it is proposed that tax deduction should relate to the full value of realty in question, and that tax deduction should be proportionally calculated even when the shares are alienated separately. It is the author's opinion that it is in this case that the law will be interpreted in compliance with the IRC wording. Several other proposals are given concerning incremental tax rate of personal income tax.
Key words: personal income tax, tax liabilities, tax deduction, realty.
В современном обществе, где с каждым днем все больше граждан становятся участниками рыночных отношений, в том числе связанных со сделками с недвижимым имуществом, тема налогообложения доходов, получаемых от его отчуждения, налогом на доходы физических лиц, не теряет своей актуальности. Кроме налоговых обязанностей нормы налогового законодательства России «щедры» на различного рода льготы и бонусы для налогоплательщика. Однако здесь возникают вопрос правоприменения и две проблемы: кадровая и непосредственно правоприменительная. Если первая порождена совокупностью ряда факторов, таких как уровень оплаты труда, качество полученного образования, умение руководителя мотивировать работника и другими управленческими аспектами, то вторая связана с появлением часто непонятных и необоснованных разъяснений, которые органы исполнительной власти дают территориальным органам в сфере налогообложения.
Налог на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) является федеральным прямым налогом. Налогообложение НДФЛ урегулировано главой 23
Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ). Общая ставка составляет 13 %, именно она применяется при обложении доходов от продажи недвижимости согласно ст. 208 НК РФ. Ранее предшественник НДФЛ — подоходный налог — уплачивался на основании Закона Российской Федерации «О подоходном налоге с физических лиц» от 7 декабря 1991 г. № 1998-1, который в настоящее время утратил силу. Следует отметить, что отдельные положения Закона Российской Федерации «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения» от 12 декабря 1991 г. № 2020-1 после его отмены с 1 января 2006 г. были включены законодателем в гл. 23 НК РФ. Нормы касаются в основном налогообложения доходов, полученных в результате дарения. Поскольку налог на имущество, переходящее в порядке наследования, является распространенной мировой практикой, представляет интерес позиция (хотя и спорная) М. Ю. Березина о том, что данный налог имеет высокий потенциал возрождения в отечественной налоговой системе [1, с. 22, 23].
Статья 41 НК РФ устанавливает, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» НК РФ. Необходимо отметить тот факт, что в Современном экономическом словаре под термином «выгода» понимается получение определенных преимуществ, дополнительного дохода, прибыли [2, с. 74]. Таким образом, согласно налоговому законодательству доход — это некая выгода, имеющая материальное выражение, а в экономическом смысле выгода есть определенный доход. Следует сказать, что подобная замкнутая позиция имеется не только в российском законодательстве. Из исследований, проведенных В. В. Шамшевой, становится ясно, что в законодательстве США наблюдается сходная ситуация: нормативная дефиниция дохода нечеткая и строится по модели «X — это X», т. е. понятие дохода фактически определяется само через себя. В США все, что можно так или иначе назвать доходом, им и является, если иное прямо не указано в законе. Цель понятна: государство облагает налогом весь возможный «доход», даже не пытаясь ограничить себя специальной дефиницией этого понятия. Нужно отметить, что определение дохода как юридической категории американского права предпринято в судебной практике: Верховный суд США в 1955 г. в деле Glenshaw Glass пришел к выводу, что «доход — это неоспоримое присоединение к достатку, которое четко осознается налогоплательщиком и над которым он имеет правомочие владения» [3, с. 80, 82]. На наш взгляд, подобное толкование дает конкретное представление о том, с чем мы имеем дело. Оно может применяться и в России.
Кроме обязанности каждого лица, получающего доходы в России, уплачивать НДФЛ законодатель предусмотрел для налогоплательщиков и ряд привилегий. В НК РФ они выражены как основания освобождения от уплаты налогов и налоговые вычеты. В частности, законодательством о налогах и сборах предусмотрены такие налоговые вычеты по уплате НДФЛ, как:
1) стандартные;
2) социальные;
3) инвестиционные;
4) имущественные;
5) профессиональные;
6) налоговые вычеты при переносе на будущие периоды убытков от операций с ценными бумагами и операций с финансовыми инструментами срочных сделок;
7) налоговые вычеты при переносе на будущие периоды убытков от участия в инвестиционном товариществе.
Следует согласиться с тем, что это немалый объем льгот и привилегий. Тем не менее, на наш взгляд, именно в правоприменении имеются некоторые недостатки. В процессе изучения вопросов налогообложения доходов от продажи недвижимости необходимо принимать во внимание имущественные налоговые вычеты. Их применение регламентировано ст. 220 НК РФ. Законодатель предусмотрел всего четыре вида имущественных налоговых вычетов:
1) имущественный налоговый вычет при продаже имущества, а также доли (долей) в нем, доли (ее части) в уставном капитале общества; выходе из состава участников общества; передаче средств (имущества) участнику общества в случае ликвидации общества; уменьшении номинальной стоимости доли в уставном капитале общества; уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве (по договору инвестирования долевого строительства или другому договору, связанному с долевым строительством);
2) имущественный налоговый вычет в размере выкупной стоимости земельного участка и (или) расположенного на нем иного объекта недвижимого имущества, полученной налогоплательщиком в денежной или натуральной форме, в случае изъятия указанного имущества для государственных или муниципальных нужд;
3) имущественный налоговый вычет в размере фактически произведенных налогоплательщиком расходов на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилых домов, квартир, комнат или доли (долей) в них, приобретение земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков или доли (долей) в них, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них;
4) имущественный налоговый вычет в сумме фактически произведенных налогоплательщиком расходов на погашение процентов по целевым займам (кредитам), фактически израсходованным на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, приобретение земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков или доли (долей) в них, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них, а также на погашение процентов по кредитам, полученным от банков в целях рефинансирования (перекредитования) кредитов на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, приобретение земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального
жилищного строительства, и земельных участков или доли (долей) в них, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них [4].
Прежде чем подробно исследовать порядок применения имущественных налоговых вычетов, следует указать, что налогоплательщик полностью освобождается от уплаты НДФЛ на доход от продажи недвижимости, если владел имуществом дольше срока владельческой давности, установленного НК РФ. Этот срок составляет три года, если недвижимость унаследована или получена в дар от близкого родственника, и пять лет, если была приобретена иным способом (купля-продажа, мена и др.). Предлагаем обратить внимание на еще одно положение НК РФ: согласно ст. 217 не подлежат налогообложению доходы в материальной или денежной форме, полученные в результате наследования. С учетом такой привилегии и конституционного постулата о том, что права и свободы человека и гражданина являются высшей ценностью государства, справедливым представляется освобождение граждан от уплаты НДФЛ при продаже унаследованного имущества, а трехлетний срок целесообразно сохранить только для недвижимости, полученной в дар от близкого родственника, возможно также установить его для договора ренты. Противники такой льготы могут указать на то, что бюджеты субъекта и муниципального образования не дополучат налоговых поступлений. Однако на первое место следует ставить интересы граждан, а государство может изыскать способы пополнения бюджета иными путями, например введением прогрессивной ставки по НДФЛ. Это логично в том случае, когда граждане, имеющие значительные доходы, платят больше налогов, и наоборот, ведь одинаковое в процентном выражении налоговое бремя по-разному ощущается разными слоями населения. Так, справедливо облагать большим налогом доходы игрока сборной нашей страны по футболу и меньшим доходы от заработной платы государственных и муниципальных служащих, врачей, учителей.
В рамках данного вопроса примечательна позиция С. Г. Пепеляева. Он полагает, что право человека на труд — это возможность зарабатывать на жизнь самостоятельно, а не существовать за счет различных подачек. Правовое решение проблемы бедности, по его словам, состоит не в том, чтобы собрать с богатых и с помощью чиновников перераспределить бедным, а в том, чтобы не отбирать у малообеспеченных граждан необходимое им и их семьям для условно достойного существования [5, с. 4]. Аналогичная позиция высказана немецкими специалистами: «Налоги, уплаченные без учета прожиточного минимума, пришлось бы потом вернуть налогоплательщику в виде социальной помощи» [6, с. 77]. Представляет интерес и то, что в ч. 1 ст. 8 ранее
действовавшего Закона Российской Федерации «О подоходном налоге с физических лиц» от 7 декабря 1991 г. № 1998-1 в качестве ежемесячного необлагаемого минимума был предусмотрен именно минимальный размер оплаты труда. Таким образом, остается вопрос: почему и для чего были приняты изменения, ухудшающие положение налогоплательщиков, имеющих сравнительно небольшие доходы?
Итак, проведя анализ норм НК РФ, определяющих порядок предоставления налогового вычета доходов, полученных от продажи унаследованного имущества, мы предлагаем дополнить п. 18 ст. 217 НК РФ условием о том, что не подлежат налогообложению доходы от продажи недвижимого имущества, полученного в порядке наследования до истечения срока владельческой давности. При таких обстоятельствах изменились бы и нормы об имущественных налоговых вычетах, предусмотренные при продаже недвижимости, находящейся в собственности продавца-налогоплательщика менее срока владельческой давности. Порядок применения данного налогового вычета регламентирован ч. 2 ст. 220 НК РФ. Действующая норма предполагает снижение налоговой базы на 1 млн руб., но эта сумма пропорциональна доли налогоплательщика. При условии исключения налогообложения унаследованного имущества этот вычет отчасти потеряет свой смысл, хотя может быть использован налогоплательщиком, получившим недвижимость в дар. Однако, если взглянуть на это с другой стороны, в некоторых случаях вычет может быть применен в целях умышленного относительно законного уклонения от налогов. Тем не менее нельзя исключать и добросовестных граждан, поэтому данный вычет использовать целесообразно.
В настоящее время складывается иная ситуация. Без учета высказанных нами ранее гипотез о возможных изменениях налогового законодательства получается, что налогоплательщик, унаследовавший, скажем, квартиру и желающий ее продать до истечения трехлетнего срока, сталкивается с неизбежностью налогообложения. В данном случае налоговая база (для имущества, приобретенного в собственность в 2016 г., минимум — его кадастровая стоимость) будет уменьшена на 1 млн руб., итог умножен на понижающий коэффициент — 0,7, от этой суммы будет исчислен налог в размере 13 % [7]. Когда наследников двое и больше, в соответствии с ч. 2 ст. 220 НК РФ сумма налогового вычета уменьшается пропорционально доле. Возникает вопрос: как его применять, если только один из собственников является наследником, а остальные уже владели долями длительный срок, и отчуждение происходит единовременно? Законодатель предполагает четкое пропорциональное деление налогового вычета без учета сособствен-ников, которые его могут и не использовать, в связи
с тем что освобождены от уплаты НДФЛ, так как владеют недвижимостью дольше трех или пяти лет. В данной позиции нет ничего противоречащего Конституции Российской Федерации или федеральному законодательству.
В то же время, следует указать и тот факт, что разрозненность требований к порядку применения данного вычета позволяет делать и иные выводы. Так, согласно п. 1 ч. 2 ст. 220 НК РФ имущественный налоговый вычет предоставляется в размере доходов, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков или доли (долей) в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее минимального предельного срока владения объектом недвижимого имущества. Здесь законодатель выделяет долю как отдельный предмет сделки. Тем более что сособственники могут даже не являться родственниками, тогда непонятно, откуда появляются основания «делить» налоговый вычет пропорционально. Вероятно, каждый налогоплательщик рассуждает следующим образом: «Я — собственник, поэтому, продавая свою долю, имею право на получение вычета в полном объеме!». На практике налоговые органы, учитывая в совокупности вышеназванное положение и нор-
Список библиографических ссылок
му о пропорциональном делении вычета, при отчуждении отдельно доли предоставляют вычет налогоплательщику в полном объеме. Тогда получается странное применение одной и той же нормы: при продаже всех долей вместе вычет делится пропорционально, а при отчуждении одной доли деления не происходит. На наш взгляд, в этом случае должно быть единообразие: если сумма вычета относится к полной стоимости объекта, то даже при раздельном отчуждении должен производиться пропорциональный расчет налогового вычета. В этом случае закон будет толковаться непосредственно в соответствии с тем изложением, которое содержится в НК РФ.
Таким образом, мы не можем выделить в действующем налоговом законодательстве идеальную модель налогообложения, удобную как налоговому органу, так и налогоплательщикам. Тем не менее предложенные изменения могут положительно сказаться на налоговой дисциплине граждан. В данном контексте следует привести цитату Лао-Цзы: «Если законы и правила противоречат людской природе, то они могут быть изданы, но не будут соблюдаться» [8, с. 133]. Пожалуй, сегодня с учетом высокого уровня правонарушений в сфере налогообложения средневековая мудрость не утрачивает своей актуальности.
1. Березин М. Ю. Развитие системы налогообложения имущества. М.: Инфотропик Медиа, 2011.
2. Современный экономический словарь / под ред. Б. А. Райзберга, Л. Ш. Лозовского, Е. Б. Стародубцева. 6-е изд. М., 2011.
3. Шамшева В. В. Понятие дохода в США // Налоговед. 2014. № 7.
4. Налоговый кодекс Российской Федерации (ч. II) от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ // СЗ РФ. 2000. № 32. Ст. 3340.
5. Пепеляев С. Г. В пользу бедных // Налоговед. 2012. № 4.
6. Буссе Р. Об экономическом истолковании норм налогового права и основанности в налогообложении: германский подход // Налоговед. 2014. № 4.
7. Письмо Минфина России от 6 октября 2016 г. № 03-04-05/58170. Доступ из справ.-правовой системы «КонстультантПлюс».
8. Вэнь-Цзы. Познание тайн. Дальнейшее развитие учения Лао-Цзы. М., 2004.
© Жемчужников А. А., 2017
