CC BY
78
Шварц Г.П.
аспирант кафедры «Налоги и налогообложение» РГЭУ (РИНХ) [email protected]
ДИСКУССИОННЫЕ АСПЕКТЫ ПРИМЕНЕНИЯ ИМУЩЕСТВЕННЫХ ВЫЧЕТОВ ПО НАЛОГУ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ
В статье рассматриваются актуальные трансформации налогового законодательства в сфере имущественных налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц, анализируются противоречивые и спорные вопросы предоставления имущественных налоговых вычетов, а также предлагаются пути их разрешения.
Суть налогового вычета состоит в том, что при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) налогоплательщик имеет право на уменьшение суммы дохода, облагаемого налогом по ставке 13%. При этом правильность применения налогового законодательства позволяет не только снизить налоговое бремя для налогоплательщиков, но и повысить уровень жизни населения.
Порядок представления имущественных налоговых вычетов, регламентируемый статьей 220 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), претерпел трансформационные изменения в 2014 году [2]. В настоящее время налогоплательщик-
Ключевые слова: имущественные налоговые вычеты, налог на доходы физических лиц
Среди налоговых льгот, предоставляемых по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), имущественные налоговые вычеты имеют приоритетное значение, решая не только фискальные задачи (контроль за реализацией имущества), но и задачу улучшения жилищных условий граждан, поддерживая устойчивый рост экономики страны за счет развития отраслей архитектуры, строительства, энергетики, производства строительных и отделочных материалов. Фискальное, инвестиционное и социальное значение имущественных налоговых вычетов определяет их масштабность (Таблица 1).
резидент имеет право на получение имущественных вычетов по трем основаниям: при продаже имущества или имущественных прав; при строительстве или приобретении жилья (земельных участков); при выкупе у налогоплательщика земельного участка и (или) расположенного на нем иного объекта недвижимого имущества, в случае изъятия указанного имущества для государственных и муниципальных нужд.
Получить имущественный вычет в первом случае налогоплательщик вправе при реализации объектов недвижимого и иного имущества, если до момента продажи такие объекты принадлежали ему на праве собственности менее трех лет (исключением является реализация ценных
Таблица 1 - Имущественные налоговые вычеты, заявленные в налоговых декларациях физических лиц в 2009 - 2012 гг. [1]
Показатель, тыс. шт. 2009 2010 2011 2012 2012 к 2009
1. Всего деклараций 7496,5 6542,9 7186,3 7679,0 +182,5
2. Декларации с заявленными 3848,5 2814,9 3353,2 3869,8 +21,3
имущественными вычетами
в % к общему числу деклараций 51,3 43,0 46,7 50,4 -0,9
из них заявлены вычеты:
- на приобретение жилья 1649,3 1569,0 1749,2 2088,3 +439,0
- при продаже имущества 2145,6 1195,6 1557,0 1733,2 -412,4
- при продаже долей в капитале и 16,4 19,2 19,9 22,1 +5,7
участию в строительстве
- при реализации ценных бумаг 37,2 31,1 27,1 26,2 -11,0
76
Финансовые исследования № 1 (42) 2014
бумаг, которая регламентируется ст.214.1 НК РФ). Доходы от реализации имущества, находящиеся в собственности три года и более, НДФЛ не облагаются и не подлежат декларированию. При этом к недвижимому имуществу относятся; жилые дома, квартиры, комнаты, включая приватизированные жилые помещения, дачи, садовые домики, земельные участки, а также доли в указанном имуществе. Иным имуществом принято считать все другое имущество, например, автомобили, нежилые помещения, гаражи, иные предметы, в том числе объекты, не завершенные строительством.
Вместо использования права на получение имущественного налогового вычета, налогоплательщик может уменьшить свой доход на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов. Таким образом, законодатель дает возможность самому налогоплательщику заранее определить свои доходы, подлежащие налогообложению, сформировать налоговую базу и выбрать наиболее оптимальный способ исполнения налоговых обязательств. Развитие имущественных налоговых вычетов, предоставляемых при продаже имущества (имущественных прав), представлено в таблице 2.
Вид реализуемого имущества (имущественного права) Срок нахождения имущества (имущественного права) в собственности Ограничения размера имущественного налогового вычета
с 2001 г. по 2004 г. с 2005 г.
Жилые дома, квартиры, дачи, садовые домики, земельные участки (доли в указанном имуществе) Менее пяти лет Менее трех лет Не более 1000000 руб. в целом, или на основании документально подтвержденных расходов
Пять лет и более Три года и более Ограничений нет
Иное имущество (гаражи, магазины, склады) Менее трех лет Менее трех лет 125000 руб. по каждому объекту (с 2010 г. -250000 руб. в целом), или на основании документально подтвержденных расходов
Три года и более Три года и более Ограничений нет
Доля (ее части) в уставном капитале и иные имущественные права Не зависит от срока нахождения в собственности Не зависит от срока нахождения в собственности Только на основании документально подтвержденных расходов
Таблица 2 - Особенности представления имущественного налогового вычета при продаже имущества (имущественных прав)
В качестве дискуссионных аспектов применения имущественных налоговых вычетов при продаже имущества (имущественных прав) можно выделить следующие проблемы.
1. Ограничение инвестиционной активности налогоплательщика при продаже доли в уставном капитале организации, которая в соответствии с п. 2 ст. 38 НК РФ не квалифицируется как имущество. Это формально не позволяет воспользоваться имущественным налоговым вычетом в фиксированной сумме 250000 руб., а также освобождением полученных доходов от налого-
обложения при сроке владения более трех лет (исключая особую льготу при непрерывном владении долей в российской организации более пяти лет).
2. Обоснованность применения законодательного запрета на предоставление имущественного налогового вычета в отношении доходов индивидуальных предпринимателей, получаемых от продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности. Указанная формулировка может толковаться по-разному, в зависимости от конкретной ситуации, чем обусловлены сложности
Финансовые исследования № 4 (41) 2013
77
применения данного положения на практике, если:
- реализация имущества является одним из заявленных индивидуальным предпринимателем видов экономической деятельности, но в предпринимательской деятельности это имущество не использовалось;
- реализовано имущество, расходы по приобретению которого уже были учтены индивидуальным предпринимателем в виде амортизационных начислений;
- реализованное имущество непосредственно использовалось при осуществлении предпринимательской деятельности, однако на момент его продажи налогоплательщиком был утрачен статус индивидуального предпринимателя;
- имущество приобреталось физическим лицом, в дальнейшем прошедшим регистрацию в качестве индивидуального предпринимателя и использующим имущество в предпринимательских целях, а продажа производится после утраты статуса индивидуального предпринимателя;
- реализованы в одном налоговом периоде несколько объектов имущества, принадлежащих физическому лицу, не имеющему статуса индивидуального предпринимателя, что влечет риски квалификации множественности операций в качестве предпринимательской деятельности на основании ст. 11 НК РФ (на практике два и более случая продажи однородного имущества можно приравнять к предпринимательству, независимо от того, была получена прибыль или нет, поскольку положительный финансовый результат не является обязательным признаком предпринимательской деятельности);
- реализовано имущество, принад-лежвшее индивидуальному предпринимателю, но не используемое в предпринимательских целях;
- реализовано несколько объектов недвижимого имущества в одном налоговом
периоде, полученных в порядке дарения или наследования, находившихся в собственности налогоплательщика более трех лет (реализация имущества, полученного по наследству или в порядке дарения до истечения трех лет после государственной регистрации права собственности, порождает обязанность декларирования доходов и уплаты НДФЛ по ставке 13% со всей стоимости сделки, что, по сути, влечет налогообложение наследственного имущества, отмененное в России с 2005 г.), а также к целому ряду других случаев [3].
3. Одной из спорных ситуаций является налогообложение продажи имущества, находящегося в общей долевой собственности. В данном случае размер имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами этого имущества пропорционально их доле. В то же время, если собственники продают свои доли в разные периоды, и по отдельным договорам, то они могут воспользоваться максимальным вычетом. Подобная практика нарушает принцип равенства перед законом, предусмотренный как ст.19 Конституции России [4], так и ст.3 НК РФ [5].
4. Существенным недостатком налоговых вычетов является сдерживание их предельных размеров со стороны государства на протяжении многих лет, без учета необходимых корректировок на уровень инфляции (Рисунок 1).
Подобная практика приводит не только к дополнительному налоговому бремени налогоплательщиков, но и к их уходу в теневую экономику, заставляя искусственно занижать суммы сделок (в пределах 1000000 руб. и 250000 руб.). В результате деградируют принципы ценообразования на рынке недвижимости, поощряются неправовые формы сделок, расширяются возможности для мошенничества и нарушения прав граждан.
78
Финансовые исследования № 1 (42) 2014
1Ш
я.яч я.ян
4.4%
2008 2009 2010 2011 2012 2013
(Прогноз)
Рисунок 1 -Уровень инфляции в Российской Федерации [6]
5. Серьезную угрозу стабильности налоговых отношений влечет проблема субъективного толкования норм налогового законодательства Министерством финансов России, Федеральной налоговой службой, судами [7], порождающая снижение общественной эффективности обратной связи налогоплательщиков как с налоговыми администрациями, так и с государственными органами, принимающими решения в сфере налогообложения [8, с. 85]. Наличие неоднозначной правоприменительной практики на протяжении значительного периода требует разрешения спорных вопросов на законодательном уровне.
Наиболее привлекательной для российских налогоплательщиков льготой, направленной на стабилизацию социальной ситуации в обществе, преодоление имущественной дифференциации при применении пропорциональной ставки налога на доходы, стимулирование различных отраслей экономики, является имущественный налоговый вычет, связанный с приобретением (строительством) жилья. Эта налоговая льгота максимальна по размеру возврата НДФЛ (260000 руб.), обеспечивает порядка 80% от совокупной суммы возвращаемого физическим лицам налога (Таблица 3), однако, не менее сложна в применении.
Таблица 3 - Имущественные налоговые вычеты на приобретение жилья, заявленные в налоговых декларациях физических лиц в 2009 - 2012 гг.
Показатель 2009 2010 2011 2012 2012 к 2009
1. Всего заявлено к возврату из бюд- 62,3 65,4 73,1 93,3 +31,0
жета по декларациям, млрд. руб.
2. Доля деклараций с заявленным вычетом на приобретение жилья в общем 22,0 24,0 24,3 27,2 +5,2
числе деклараций
3. Сумма вычета на приобретение жи- 362,9 338,5 430,8 576,5 +213,6
лья, млрд. руб.
4. Сумма НДФЛ к возврату из бюдже- 47,2 44,0 56,0 74,9 +27,7
та, млрд. руб.
- в % к общей сумме НДФЛ, заявлен- 75,8 67,3 76,6 80,3 +4,5
ной к возврату
Финансовые исследования № 4 (41) 2013
79
Право на имущественный налоговый вычет возникает: если налогоплательщик несет расходы на новое строительство или приобретение на территории России жилья, а также земельных участков; при уплате процентов по целевым займам и кредитам, которые получены от российских организаций или индивидуальных предпринимателей и израсходованы на новое строительство, приобретение жилья или земельных участков; при уплате процентов по кредитам, полученным для рефинансирования займов и кредитов (предоставленных банками, находящимися на территории РФ) на строительство или приобретение жилья, а также земельных участков.
При этом не вправе воспользоваться данной льготой: лица, не имеющие доходов, облагаемых по налоговой ставке НДФЛ 13%; индивидуальные предприниматели, применяющие специальные налоговые режимы; физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ; получившие жилье за счет средств работодателей или иных лиц, материнского (семейного) капитала, а также за счет бюджетных субсидий; купившие жилье у взаимозависимых лиц (к примеру - у близких родственников).
Перечень объектов, по которым предоставляется имущественный налоговый вычет, является закрытым и включает в себя: жилые дома, квартиры, комнаты или доли в них; земельные участки (с 2011 г.), предназначенные для индивидуального жилищного строительства; земельные участки (с 2011 г.), на которых расположены приобретаемые жилые дома.
НК РФ ограничивает сумму имущественного вычета суммой в 2000000 руб. Налоговый вычет на приобретение жилья физическое лицо ранее могло получить только один раз в жизни, однако, начиная с 2014 г., этим вычетом возможно воспользоваться несколько раз, но в пределах 2000000 руб. Указанное ограничение не распространялось на суммы процентов, уплаченных по целевому долговому обязательству, а также по кредитам и займам, направленным на перекредитование указанных долговых обязательств. Налого-
плательщик был вправе получить имущественный вычет на полную сумму процентных расходов по таким заемным обязательствам. С 2014 года законодатель ограничил размер вычета по фактически произведенным налогоплательщиком расходов на погашение процентов по целевым займам (кредитам) только по одному объекту в пределах 3000000 рублей.
Вместе с тем необходимо отметить, что при всех положительных для налогоплательщиков последствиях проведенной в 2013 году трансформации налоговых вычетов и упрощения условий их предоставления не все спорные вопросы получили надлежащее разрешение. Представляется необходимым акцентировать следующие практические проблемы применения имущественного вычета, связанного с приобретением (строительством) жилья.
1. Предельный размер имущественного налогового вычета ограничен величиной, установленной для налогового периода, в котором у налогоплательщика впервые возникло право на его получение, а также образовался остаток, переносимый на последующие налоговые периоды, то есть, если налогоплательщик в настоящее время приобретет (построит) объект жилья, при этом ранее он пользовался льготой в пределах 1000000 руб., то максимальным размером вычета, который действует в настоящее время (2000000 руб.), он не воспользуется, что нивелирует эффект льготы.
2. Одним из существенных недостатков вычета на строительство жилья является ограниченный перечень расходов, которые могут быть приняты. В частности, не могут быть использованы затраты на приобретение сантехники, дверей, окон, расходы на возведение внутренних коммуникаций электро-, водо- и газоснабжения и канализации.
3. Формально получить имущественный вычет по расходам на приобретение жилья физическое лицо может как в налоговом органе, так и у работодателя до окончания налогового периода при условии подтверждения такого права налоговым органом в виде уведомления по уста-
80
Финансовые исследования № 1 (42) 2014
новленной форме. Начиная с 2014 года, такой возможностью правом налогоплательщик может воспользоваться не только у работодателя, но и у иных налоговых агентов по своему выбору. При этом правоприменительная практика фактически не допускает возможности пересчета налоговым агентом переплаты, возникающей по объективным обстоятельствам из-за необходимости ежегодного получения налогоплательщиком соответствующего уведомления в налоговом органе. Подобные условия, как отмечается в научных исследованиях [9, с. 22-25], требуют коррекции, поскольку их главной целью является сдерживание денежных средств в бюджете, но не обеспечение законных прав налогоплательщиков, гарантированных законодательно установленной обязанностью налоговых агентов произвести перерасчет налоговых обязательств и возврат переплаты налога с начала налогового периода по заявлению налогоплательщика.
4. Одной из новелл, требующих отдельного исследования, является получение имущественного налогового вычета наследником имущества, по которому ранее льгота уже предоставлялась наследодателю. Согласно ст.220 НК РФ право на имущественный налоговый вычет не переходит к наследнику в случае смерти наследодателя, если он пользовался ранее данной льготой. Вместе с тем ст. 33 и 34 Семейного кодекса Российской Федерации установлено, что имущество, нажитое супругами во время брака, является их совместной собственностью, а законным режимом имущества супругов является режим их совместной собственности. При этом к имуществу, нажитому супругами во время брака (общему имуществу супругов), относятся доходы каждого из супругов от трудовой деятельности, предпринимательской деятельности и результатов интеллектуальной деятельности, полученные ими пенсии, пособия, а также иные денежные выплаты, не имеющие специального целевого назначения (суммы материальной помощи, суммы, выплаченные в возмещение ущерба в связи с утратой
трудоспособности вследствие увечья либо иного повреждения здоровья).
Общим имуществом супругов являются также приобретенные за счет общих доходов супругов движимые и недвижимые вещи, ценные бумаги, паи, вклады, доли в капитале, внесенные в кредитные учреждения или в иные коммерческие организации, и любое другое нажитое супругами в период брака имущество независимо от того, на имя кого из супругов оно приобретено либо на имя кого или кем из супругов внесены денежные средства. В п. 1 ст. 256 ГК РФ также устанавливается, что имущество, нажитое супругами во время брака, является их совместной собственностью, если договором между ними не установлен иной режим этого имущества. Получается, что если наследник супруг, он вправе обратиться в установленном порядке в налоговый орган за получением имущественного налогового вычета, в случае, если он ранее не пользовался такой льготой, в сумме не использованной умершим супругом - наследодателем части имущественного налогового вычета вне зависимости от того, на кого из супругов был оформлен договор на приобретение квартиры, право собственности и документы, подтверждающие факт уплаты денежных средств по произведенным расходам на приобретение квартиры [10].
5. Еще одной проблемой, касающейся получения имущественного налогового вычета при покупке жилья, является получение льготы супругами при приобретении жилья в совместную собственность. В силу изложенных выше правовых условий квалификации режима совместной собственности, супруги имеют право на самостоятельное получение имущественного вычета в полном объеме. Налоговым законодательством условия предоставления налогового вычета при совместной собственности не регламентированы. Однако правоприменительная практика идет по пути нарушения законных прав и имущественных интересов граждан, недопустимость которого подтверждена Конституционным судом РФ в ситуации ограничения прав несовершеннолетних детей, на которых родителями приобретены жилые объекты в
Финансовые исследования № 4 (41) 2013
81
общую долевую собственность [11], что потребовало соответствующего вмешательства законодателя.
6. Налоговым законодательством не обеспечивается применение необходимых корректировок налоговых вычетов на уровень инфляции. Стабилизация предельных ограничений налоговых льгот является нарушением имущественных интересов налогоплательщиков. В этой связи представляется необходимым распространить действие коэффициента-дефлятора, установленного статьей 11 Налогового кодекса РФ, не только на случаи повышения величины налоговой базы, но и на применение налоговых льгот и вычетов, предусматривающих фиксированные ограничения в абсолютных суммах.
Необходимо учитывать, что двусмысленность правовых норм дезориентирует граждан, вызывает излишние налоговые споры. Пользуясь отсутствием знаний у налогоплательщиков, налоговые органы иногда не только незаконно производят доначисление налогов, штрафных санкций и пени, но зачастую не предоставляют возможности физическому лицу получить законно установленные льготы. Поэтому действующее законодательство не должно иметь двоякого толкования, а Министерство финансов России и Федеральная налоговая служба в соответствии со своими полномочиями и обязанностями должны только разъяснять законодательство о налогах и сборах, а не трактовать его по своему усмотрению. Это позволит не только защитить физических лиц от налогового произвола и излишней фискальной нагрузки, но даст возможность реального применения принципа партнерства в налоговых отношениях между государством, с одной стороны, и налогоплательщиками, с другой.
Библиографический список
1. Статистическая налоговая отчетность / Официальный сайт ФНС России [Электронный ресурс]. - иКЬ:Ийр://,^^^па1о§.ги.
2. Федеральный закон от 23.07.2013 г. № 212-ФЗ «О внесении изменений в ста-
тью 220 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» / Справочная система «Консультант Плюс». [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://base.consu1tant.ru.
3. Шварц П. Порядок представления имущественного налогового вычета при продаже имущества физическими лицами // Все для Вас №5, 2010.
4. Конституция Российской Федерации / Справочная система «Консультант Плюс». [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://base.consultant.ru.
6. Налоговый кодекс Российской Федерации (Часть вторая) / Справочная система «Консультант Плюс». [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://base.consu1tant.ru.
6. Российский статистический еже-годник-2013. Электрон. версия печ. публикации. - М., 2013. [Электронный ресурс]. -Режим доступа:: http://www. gks.ru.
7. Шварц П.Г. Проблемы действия подзаконных актов Минфина и ФНС России при применении налогового законодательства / Проблемы налогообложения и менеджмента. Сб. статей. Выпуск 2 (отв. ред. А.И. Пономарев). Ростов н/Д.: Изд-во СКАГС. 2007.
8. Поролло Е.В. Налоговый контроль: сущность и место в системе государственного финансового контроля // Терра экономи-кус. 2013. Том 11. № 3. Часть 3. С.84-87.
9. Джамурзаев Ю.Д., Рукина С.Н. Усиление социальной направленности налога на доходы физических лиц // Финансовые исследования. 2005. № 11. С. 22-25.
10. Письмо Минфина России от 19.03.2013 г. № 03-04-05/4-248 / Справочная система «Консультант Плюс». [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://base.consu1tant.ru.
11. Постановления Конституционного суда РФ от 13.03.2008 г. № 5-П; от 01.03.2012 г. № 6-П / Справочная система «Консультант Плюс». [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://base.consu1tant.ru.
82
Финансовые исследования № 1 (42) 2014
