НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОХОДОВ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ ОТ ПРОДАЖИ ИМУЩЕСТВА Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

А.А. Колосов

Бюджетно-налоговая политика России и налоговый потенциал Нижегородской области

En the article the general principles of the valuation of the fax burden distribution are formulated. There in also under consideration the valuation methodology of the fax burden distribution according to the types of taxes for national and regional economy. There in scientific substantiation of the selecting of the initial data base for the valuation of the fax burden distribution according to the types of taxes.

УДК 336.2.027

В.В. Крайнова, к. э. н., доцент ФБОУВПО «ВГАВТ» П.Д. Горлов, стажер-аспирант ФБОУ ВПО «ВГАВТ» 603950, г. Нижний Новгород, ул. Нестерова, 5а

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОХОДОВ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ ОТ ПРОДАЖИ ИМУЩЕСТВА

Ключевые слова: налог на доходы физических лиц, имущественные налоговые вычеты, продажа недвижимости, продажа автомобилей.

В данной статье рассмотрены особенности исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц, предоставления налоговой декларации при продаже имущества. Приняты во внимание комментарии Минфина и ФНС России, касающиеся вышеуказанных вопросов. Проанализированы грядущие изменения законодательства при предоставлении имущественных налоговых вычетов при продаже имущества.

Продажа имущества для частного инвестора сегодня может обернуться не только прибылью, но и достаточно большими затратами. И это не только затраты на оплату услуг юриста, оценщика, риэлтора, нотариуса и БТИ, но и платежи государству -налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ).

Доходы от реализации имущества, находящегося на территории РФ, относятся к доходам от источников в РФ, согласно положений пп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ, и признаются объектом налогообложения НДФЛ в соответствии со ст. 209 НК РФ.

Однако не всем и не всегда необходимо уплачивать НДФЛ в случае продажи имущества. Так, согласно п. 17.1 ст. 217 НК РФ, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) доходы, получаемые физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, за соответствующий налоговый период от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более, а также при продаже иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более.

Положения п. 17.1 ст. 217 НК РФ не распространяются на доходы, получаемые физическими лицами от продажи ценных бумаг, а также на доходы от продажи имущества, непосредственно используемого индивидуальными предпринимателями в предпринимательской деятельности.

Как следует из вышеуказанной нормы, физическое лицо не только должно владеть имуществом свыше трех лет, но обязательно должно являться налоговым резидентом РФ. Согласно п. 2 ст. 207 НК РФ, налоговыми резидентами признаются те физические лица, которые фактически находятся на территории РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. При этом период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.

Кроме того, согласно п. 3 ст. 207 НК РФ, независимо от фактического времени нахождения в РФ налоговыми резидентами признаются:

- российские военнослужащие, проходящие службу за границей,

- сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы РФ.

Вот что пишет о порядке определения статуса физического лица в целях налогообложения НДФЛ, ФНС России в своем письме от 22.08.2012 г. №ЕД-4-3/13897@: «183 дня пребывания в Российской Федерации, по достижении которых физическое лицо будет признано налоговым резидентом Российской Федерации, исчисляются путем суммирования всех календарных дней, в которые физическое лицо находилось в Российской Федерации в течение 12 следующих подряд месяцев. Налоговый статус физического лица, определяющий налогообложение его доходов, полученных за налоговый период, устанавливается по итогам налогового периода. В случае нахождения физического лица в Российской Федерации более 183 дней в налоговом периоде такое лицо признается налоговым резидентом Российской Федерации и к доходам от продажи в данном налоговом периоде принадлежащего ему недвижимого имущества будут применяться положения п. 17.1 ст. 217 Кодекса об освобождении полученных доходов от налогообложения».

Если же в течение налогового периода физическое лицо находилось на территории РФ менее 183 дней, оно признается нерезидентом РФ и его доходы от продажи имуществ, независимо от срока владения им, подлежат обложению НДФЛ по ставке 30% в соответствии с п. 3 ст. 224 НК РФ. При этом налогоплательщик-нерезидент не может уменьшить сумму, вырученную им от продажи недвижимости на налоговые вычеты, предусмотренные ст. 220 НК РФ и должен будет уплатить 30% НДФЛ со всей суммы сделки. Именно такие разъяснения дал Минфин в своем Письме от 08.04.2013 г. №03-04-05/4-347.

Соответственно, если по итогам налогового периода, в котором продано имущество, налогоплательщик является налоговым резидентом и срок владения имуществом составляет 3 года и более, НДФЛ не уплачивается.

При этом на основании п. 4 ст. 229 Кодекса налогоплательщики вправе не указывать в налоговой декларации доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии со ст. 217 Кодекса. Таким образом, физическое лицо вправе не подавать налоговую декларацию по доходам от продажи имущества, которое находилось в собственности более трех лет, если иных доходов, подлежащих декларированию, не имеется. Эта позиция отражена в Письме ФНС России от 06.04.2012г. №ЕД-3-3/1166@.

Физические лица, получившие доходы от продажи имущества, принадлежавшего им на праве собственности менее трех лет, обязаны самостоятельно исчислить налог на доходы физических лиц с таких доходов, представить в налоговый орган по месту своего учета декларацию и в установленные сроки уплатить исчисленный налог в бюджет. Это следует из ст. 228 НК РФ.

Физические лица, реализовав имущество, принадлежащее им менее трех лет, могут уменьшить полученные доходы на сумму имущественного налогового вычета, предусмотренного подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ.

Имущественный налоговый вычет при продаже имущества предоставляется с учетом следующих особенностей [1,2]:

1) имущественный налоговый вычет предоставляется в размере доходов, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков или доли (долей) в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, не превышающем в целом 1 000 000 рублей, а также в размере доходов, полученных в налоговом периоде от продажи иного имущества (за исключением ценных бумаг), находившегося в соб-

ственности налогоплательщика менее трех лет, не превышающем в целом 250 000 рублей;

2) вместо получения имущественного налогового вычета налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества.

При продаже доли (ее части) в уставном капитале организации при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве (по договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством) налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этих имущественных прав;

3) при реализации имущества, находящегося в общей долевой либо общей совместной собственности, соответствующий размер имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами этого имущества пропорционально их доле либо по договоренности между ними (в случае реализации имущества, находящегося в общей совместной собственности). Данная норма, в соответствии с пунктом 1 резолютивной части Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 13.03.2008 N 5-П, применяется только в случае распоряжения имуществом, как единым объектом права собственности.

Таким образом, при продаже квартиры, как единого объекта права собственности, находившейся в общей долевой собственности менее трех лет, имущественный налоговый вычет в размере 1 000 000 рублей распределяется между совладельцами этого имущества (письмо Минфина России от 04.06.2010 N 03-04-05/9-311).

При продаже одним из участников долевой собственности доли в праве собственности на имущество, находившееся в собственности менее трех лет, имущественный налоговый вычет предоставляется данному собственнику в размере, не превышающем 1 000 000 рублей (письмо Минфина России от 11.06.2010 N 03-04-05/7-328).

Таким образом, в вышеупомянутых письмах Минфина России рассмотрены разные случаи предоставления имущественного налогового вычета, а именно: в случае продажи имущества, как единого объекта права собственности, находившегося в общей долевой собственности, и в случае продажи доли в праве собственности одним из участников долевой собственности, соответственно, и его размер, приходящейся на одного человека (совладельца), разный, что соответствует действующему налоговому законодательству.

Для оптимизации налогообложения следует рассмотреть вариант по продаже доли в праве собственности на имущество;

4) имущественный налоговый вычет не применяются в отношении доходов, полученных:

- от продажи недвижимого имущества и (или) транспортных средств, которые использовались в предпринимательской деятельности;

- от реализации ценных бумаг.

Таким образом, физическое лицо, реализовав, например, недвижимость, принадлежавшую ему менее трех лет, может уменьшить полученные доходы на сумму имущественного налогового вычета, предусмотренного пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ. Вычет может быть реализован в двух формах (по выбору налогоплательщика):

1. уменьшение полученного дохода на 1 млн руб. (если недвижимость продана за эту сумму или менее, то налогооблагаемого дохода не будет)

2. уменьшение полученного дохода на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением жилья.

Если после такого уменьшения получится положительная разница, то с нее необходимо исчислить и уплатить в бюджет НДФЛ.

Пример 1. Расчет НДФЛ при продаже недвижимости

1.1. Собственник получил квартиру в порядке приватизации или наследования. До истечения 3 -х лет собственник продал квартиру за 3 млн рублей. В этом случае расходов на покупку квартиры нет, значит, вторую форму вычета применить нельзя. Применяем вычет 1 млн руб.

НДФЛ к уплате = (3 млн руб. - 1 млн руб.) х 13%=260 тыс. руб.

1.2. Собственник продал за 1,2 млн. рублей квартиру, которую приобрёл ранее за 0,8 млн. рублей. В собственности квартира менее 3 лет. В этом случае, лучше использовать вычет 1 млн. руб., а не сумму фактически понесённых расходов по приобретению недвижимости (0,8 млн руб.).

НДФЛ к уплате = (1,2 млн руб. - 1 млн руб.) х 13% = 26 тыс. руб.

1.3. Собственник продал за 3 млн руб. квартиру, которую ранее приобрел за 2 млн руб. В собственности квартира менее 3 лет. В данном случае выгоднее уменьшить доход на сумму расходов по приобретению, чем использовать вычет 1 млн руб.

НДФЛ к уплате = (3млн руб. - 2 млн руб.) х 13% = 130 тыс. руб.

1.4. Два собственника (равнодолевая собственность) продали квартиру за 2,5 млн руб., а ранее приобрели её за 1,5 млн руб. В собственности квартира менее 3 лет. Выгоднее уменьшить доход на сумму расходов по приобретению недвижимости (1,5 млн руб.). В этом случае каждому собственнику надо уплатить НДФЛ.

НДФЛ к уплате = (2,5 млн руб. - 1,5 млн руб.) / 2 х 13% = 65 тыс. руб.

1.5. В 2013 году налогоплательщик продал дом, находящийся в собственности менее трех лет за 2,5 млн. руб. (расходы по приобретению дома - 1,5 млн руб.). В этом же году налогоплательщик купил квартиру за 3,7 млн руб. Имущественный вычет на приобретение жилья ранее не использовал. По данным работодателя, облагаемый доход физического лица за 2013 год - 800 тыс. руб.

НДФЛ к уплате по реализованному дому = = (2,5 млн руб. - 1,5 млн руб.) х 13% = 130 тыс. руб.

НДФЛ к возврату по приобретенной квартире = 800 тыс. руб. х 13% = 104 тыс. руб.

Налогоплательщик может зачесть в счет уплаты налог, подлежащий возврату, так как вправе воспользоваться имущественными налоговыми вычетами на приобретение и продажу одновременно. Следовательно, доплатить в бюджет необходимо 26 тыс. руб. (130 тыс. руб. - 104 тыс. руб.) Эта позиция содержится в Письме Минфина России от 17.12.12 г. № 03-04-05/7-1403.

Если налогоплательщик реализует иное имущество (кроме жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков или доли (долей) в указанном имуществе), принадлежащее ему менее 3 -х лет, у него есть так же два способа уменьшить свой облагаемый доход (по выбору налогоплательщика):

- уменьшение полученного дохода на 250 тыс. руб.;

- уменьшение полученного дохода на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением имущества.

К такому имуществу относятся, например, транспортные средства.

Пример 2. Расчет НДФЛ при продаже транспортного средства

2.1. Физическое лицо продает автомобиль, который находился в собственности менее 3-ех лет, за 200 тыс. руб. Берем вычет 250 тыс. руб. Налоговая база равна нулю. НДФЛ платить не нужно.

2.2. Физическое лицо владеет машиной меньше трех лет. Продажная стоимость машины равна 750 тыс. руб. Расходы по покупке этой машины, которые подтверждены документами, составили 600 тыс. руб. Здесь выгоднее брать не вычет 250 тыс. руб., а расходы по приобретению автомобиля.

Соответственно доход, облагаемый НДФЛ по этой сделке, равен 750 тыс. руб. -600 тыс. руб. = 150 тыс. руб.

НДФЛ к уплате = 150 тыс. руб. х 13% = 19,5 тыс. руб.

При продаже в течение года двух автомобилей налогоплательщик может уменьшить доход по одной машине на вычет, а по другой - на сумму расходов. Такой позиции придерживается Минфин России в письме от 15 марта 2011 г. № 03-04-05/9-133: «при продаже в одном налоговом периоде двух автомобилей, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, налогоплательщик имеет право воспользоваться имущественным налоговым вычетом в сумме, полученной от продажи автомобиля в размере до 250 000 рублей, и одновременно уменьшить сумму облагаемого налогом дохода от продажи другого автомобиля на сумму документально подтвержденных расходов, связанных с его приобретением».

Однако по мнению налоговиков подобные разъяснения противоречат Налоговому кодексу. Именно поэтому налоговые инспекции невзирая ни на какие разъяснения Минфина отказывают в уменьшении доходов от продажи разного имущества и на вычет и на расходы.

Уплатить НДФЛ с доходов от продажи имущества физическое лицо должно самостоятельно. Для этого оно обязано представить налоговую декларацию не позднее 30 апреля года, следующего за годом, в котором было реализовано имущество. Уплата НДФЛ должна быть произведена им не позднее 15 июля.

Покупатели - физические лица, не зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, априори не являются налоговыми агентами по НДФЛ. Организации, индивидуальные предприниматели и ряд других субъектов предпринимательской деятельности, перечисленные в п. 1 ст. 226 НК РФ, по общему правилу признаются налоговыми агентами, то есть удерживают и перечисляют в бюджет НДФЛ при выплате доходов физическому лицу. Но случай, когда доход выплачивается гражданам в связи с приобретением принадлежащего им на праве собственности имущества, в том числе недвижимости, является исключением - здесь налоговое агентирование не предусмотрено. Не являясь налоговыми агентами, организации в такой ситуации могут не подавать в инспекцию сведения о выплаченных физическому лицу доходах по форме 2-НДФЛ. Об этом неоднократно говорили контролирующие органы (письма Минфина России от 28.03.2008 № 03-04-05-01/89, от 12.03.2008 № 03-04-06-01/55, от 27.12.2007 № 03-04-06-01/457, ФНС России от 19.05.2008 № 3-504/19 и др.).

Однако налоговые органы все равно узнают о продаже имущества, так как в соответствии с п. 4 ст. 85 НК РФ органы, осуществляющие кадастровый учет, ведение государственного кадастра недвижимости и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, органы, осуществляющие регистрацию транспортных средств, обязаны сообщать сведения о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе, о транспортных средствах, зарегистрированных в этих органах (правах и сделках, зарегистрированных в этих органах), и об их владельцах в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней со дня соответствующей регистрации, а также ежегодно до 1 марта представлять указанные сведения по состоянию на 1 января текущего года.

Согласно нормам действующего законодательства, дети до восемнадцати лет не могут совершать юридически значимых действий в отношении недвижимого имущества самостоятельно. Однако, не смотря на это, несовершеннолетние физические лица признаются налогоплательщиками НДФЛ на общих основаниях. В соответствии с п. 2

ст. 27 НК РФ, законными представителями налогоплательщика - физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством РФ. Согласно положениям главы 3 ГК РФ, несовершеннолетние участвуют в налоговых отношениях через своих законных представителей: родителей, опекунов, усыновителей. Соответственно, именно законные представители и должны в случае необходимости: уплатить НДФЛ, представить декларацию по форме 3-НДФЛ в ФНС за несовершеннолетних детей при получении ими облагаемых доходов при продаже недвижимости.

Минфин РФ в своем Письме от 03.05.2012 г. №03-04-05/3-586 отмечает: «Каких-либо исключений в отношении обложения налогом на доходы физических лиц доходов, полученных несовершеннолетними, в гл. 23 Кодекса не установлено. Таким образом, если несовершеннолетний получает доход от продажи квартиры, находившейся в общей долевой собственности, он признается налогоплательщиком налога на доходы физических лиц в отношении таких доходов и имеет право наравне с другими налогоплательщиками на получение имущественного налогового вычета. В соответствии с п. 1 ст. 26 Кодекса налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено Кодексом. При этом п. 2 ст. 27 Кодекса предусмотрено, что законными представителями налогоплательщика - физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. Налоговую декларацию по налогу на доходы физических лиц за несовершеннолетних детей при получении ими доходов должны представлять в налоговые органы родители таких детей, являющиеся их законными представителями».

В среднесрочной перспективе в налогообложении физических лиц произойдут заметные изменения. Впервые в проекте Основных направлений налоговой политики РФ на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов Минфин сформулировал новую концепцию налогообложения инвестиционного дохода физических лиц.

Сейчас доходы от широко распространенных видов долгосрочных инвестиций, не относящихся к вложениям в ценные бумаги, освобождены от налогообложения. Напомним, что критериями освобождения от налога дохода от продажи имущества в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ являются, во-первых, срок владения имуществом, во-вторых, размер дохода от его реализации. Так, НДФЛ не уплачивается при получении физическим лицом доходов от продажи имущества, находившегося в его собственности более трех лет.

Таким образом, с налоговой точки зрения инвестиции в ценные бумаги менее привлекательны по сравнению с инвестициями, например, в недвижимость. Вариант с полным освобождением от НДФЛ реализованного прироста капитальной стоимости ценных бумаг, который бы решил данную проблему, Минфин отвергает по следующим основаниям. Предоставление налоговой льготы на всю сумму дохода, получаемого от реализации ценных бумаг, приведет к снижению прогрессивности налогообложения, поскольку вероятность получения таких доходов для лиц с более высокими доходами больше, чем для низкодоходных групп населения. В результате более обеспеченные лица будут платить меньший налог со своих доходов, чем менее обеспеченные.

Не предлагая пока окончательного варианта решения, Минфин выносит на обсуждение следующие подходы к решению проблемы выравнивания налогообложения инвестиционных доходов физических лиц, связанных с продажей имущества:

1) введение инвестиционного налогового вычета в размере положительного финансового результата, полученного налогоплательщиком в налоговом периоде от реализации (погашения) ценных бумаг с обязательным централизованным хранением, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг и находившихся в собственности налогоплательщика более 3 лет, а также от инвестиционных паев ПИФов, со-

стоящих из указанных ценных бумаг и находившихся в собственности налогоплательщика более 3 лет. Данная льгота не будет распространяться на доходы от прямых инвестиций, для чего предельная сумма доходов, освобождаемых от налогообложения при продаже акций, будет ограничена величиной финансового результата, получаемого от реализации количества акций, эквивалентного не более чем 1% акционерного капитала компании;

2) изменение порядка освобождения от налогообложения доходов физических лиц от реализации жилой недвижимости, земельных участков, гаражей и долей в указанном имуществе. Предлагается установить новое требование для освобождения от НДФЛ доходов от продажи имущества: в собственности налогоплательщика на дату продажи объекта имущества помимо продаваемого объекта должно находиться не более трех таких объектов.

В заключение стоит заметить, что налогообложение доходов от продажи имущества изначально было направлено на продавцов, осуществляющих спекулятивные сделки, т.е. куплю-продажу имущества с целью извлечения дохода. Для простых граждан государство постоянно предпринимает шаги по облегчению налогового бремени. Очередной шаг к решению этой проблемы обозначен Минфином в проекте Основных направлений налоговой политики РФ на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов.

Список литературы:

[1] Налоговый кодекс РФ, ч. 1 и ч. 2 гл. 23 «Налог на доходы физических лиц»

[2] Федеральный закон от 23.07.2013 г. № 212-ФЗ «О внесении изменения в статью 220 части второй Налогового кодекса Российской Федерации».

TAXATION OF INCOME OF INDIVIDUALS FROM THE SALE OF PROPERTY

V. V. Kraynova, P.D. Gorlov

Key words: personal income tax, property tax deductions, property sale, sale of cars.

In this article the features of calculation and payment of the tax to incomes of physical persons submitting a tax Declaration on the sale of property. Taken into account the comments of the Ministry of Finance and Federal tax service of Russia concerning the above issues. Analyzed upcoming changes to the legislation while granting property tax deductions when the sale of the property.