ПРЕДМЕТ ДОКАЗЫВАНИЯ НЕДЕЙСТВИТЕЛЬНОСТИ СДЕЛОК ПО НАЛОГОВЫМ СПОРАМ В АРБИТРАЖНОМ ПРОЦЕССЕ Текст научной статьи по специальности «Право»

DOI 10.24411 /2076-1503-2020-11031 АБДИЕВА Аделя Шавкатовна,

магистрант Финансового университета при Правительстве Российской Федерации е-mail: adelyash@gmail.com

ШЕПЕЛЕВА Дина Викторовна,

кандидат юридических наук, доцент Департамента международного и публичного права Финансового университета при Правительстве Российской Федерации е-mail: DVShepeleva@fa.ru

ПРЕДМЕТ ДОКАЗЫВАНИЯ НЕДЕЙСТВИТЕЛЬНОСТИ СДЕЛОК ПО НАЛОГОВЫМ СПОРАМ В АРБИТРАЖНОМ ПРОЦЕССЕ

Аннотация. Статья обусловлена изменениями в действующем законодательстве РФ, а также ростом количества дел по налоговым спорам о признании сделок недействительными в арбитражных судах. Последствиями недействительности сделок по налоговым спорам являются признание неисполненной ответчиком налоговой обязанности и взыскание спорной суммы в доход Российской Федерации. Анализ судебной практики по налоговым спорам показывает неоднозначность, и в некоторых случаях непоследовательность по вопросу определения предмета доказывания. Поскольку целью правового регулирования является защита прав и интересов добросовестных участников гражданских правоотношений, вопрос предмета доказывания недействительности сделок становится существенным. Общее правило о распределении бремени доказывания обстоятельств, на которые ссылается сторона по делу (ч. 1 ст. 56 ГПК РФ, ч. 1 ст. 65 АПК РФ, ч. 1 ст. 62 КАС РФ), применяется и для доказывании фактов процессуального права. Действующее арбитражное и гражданское процессуальное законодательство не использует термин «предмет доказывания», т.к. мнения ученых по нему неоднозначны, то вопрос его содержания остается дискуссионным.

Ключевые слова: сделка, доказывание, предмет доказывания, недействительность сделок, споры, налоговые споры, процесс, арбитражный процесс.

ABDIEVA Adelya Shavkatovna,

Master's student of the Financial University under the Government of the Russian Federation, Russian Federation

SHEPELEVA Dina Viktorovna,

PhD in Law,

Associate Professor of the Department of International and Public Law of the Financial University under the Government of the Russian Federation

SUBJECT OF PROVING THE INVALIDITY OF TRANSACTIONS IN TAX DISPUTES IN ARBITRATION PROCEEDINGS

Annotation. The article is due to changes in the current legislation of the Russian Federation, as well as an increase in the number of cases on tax disputes on invalidation of transactions in arbitration courts. The consequences of the invalidity of transactions in tax disputes are the recognition of the tax obligation not fulfilled by the Respondent and the recovery of the disputed amount to the income of the relevant budget. In turn, the analysis of judicial practice in tax disputes shows ambiguity, and in some cases inconsistency in determining the subject of evidence. Since the purpose of legal regulation is to protect the rights and interests of bona fide participants in civil legal relations,

ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 10 • 2020

the issue of proving the invalidity of transactions becomes particularly important. The judicial practice developed a General rule on burden of proof, under which a person engaged in business prove the circumstances to which it refers (paragraph 1 of article 56 of the code of civil procedure of the Russian Federation, part 1 of article 65 of the APC of the Russian Federation, part 1 of article 62 of the APC), is used when proving facts procedural law. It should be noted that the current legislation of the Russian Federation does not contain a definition of the subject of proof, so the issue of the content of the subject of proof is debatable and the opinions of scientists on it are ambiguous.

Key words: transaction, proof, subject of proof, invalidity of transactions, disputes, tax disputes, process, arbitration process.

Введение

Актуальность статьи связана с отсутствием однозначной концепции «предмета доказывания» и ростом количества налоговых споров о признании сделок недействительными в арбитражных судах.

Степень научной разработанности темы. Проблемы недействительности сделок исследовались в трудах М.М. Агаркова, С.С. Алексеева, А.Н. Арзамасцева, Н.Г. Вавина, Е.В. Вась-ковского, А.Г. Власовой, И.В. Матвеева, Д.И. Мей-ера, И.Б. Новицкого, Н. Растеряева, Ф.С. Хей-феца, Н.Д. Шестаковой, Г.Ф. Шершеневича и др. Вопросы предмета доказывания в арбитражном процессе исследовались А.А. Арифулиным, О.В. Баулиным, К.И. Малышевым, И.В. Решетниковой, М.К. Треушниковым, М.А. Фокиной, К.С. Юдельсо-ном, В.В. Ярковым.

Цель статьи - исследование предмета доказывания недействительности сделок по налоговым спорам в арбитражном процессе.

Задача статьи - определение предмета доказывания недействительности сделок по налоговым спорам и его аспектов материального и процессуального характера.

Описание метода исследования. Методологическую основу исследования составил комплекс современных общенаучных, общелогических и частнонаучных методов познания: диалектический, конкретно-исторический, формально-логический, системный, функциональный, сравнительно-правовой, формально-юридический и др. методы.

Предмет доказывания

Цивилистическая доктрина использует модель, принятую в середине XX в., согласно которой при разрешении любых споров доказываются три вида материально-правовых фактов: факты легитимации, факты повода к иску и факты, непосредственно право производящие. Недоказанность любого из перечисленных видов фактов приводит к отказу в удовлетворении заявленных требований.

Некоторые ученые утверждают, что предмет доказывания ограничивается вышеперечислен-

ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 10 • 2020

ными фактами, но принимают во внимание «иные значимые факты», которые также должны быть рассмотрены и доказываться в суде.

Так, М.К. Треушников для обозначения всей совокупности фактов, устанавливаемых в процессе судебного доказывания при разбирательстве дела, использует понятие «пределы доказывания» [1]. В число этих фактов он включает «иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела».

Общее правило о распределении бремени доказывания обстоятельств, на которые ссылается сторона по делу, применяется и для доказывании фактов процессуального права (ч. 1 ст. 56 ГПК РФ, ч. 1 ст. 65 АПК РФ, ч. 1 ст. 62 КАС РФ) [2].

В.В. Ярков и И.В. Решетникова дополняют «предмет доказывания» процессуальными и доказательственными фактами [3], а также фактами, лежащими в основании вынесения частных определений. В.В. Ярков также предложил использовать новое понятие локальных предметов доказывания.

М.А. Фокина относит к процессуальным фактам также проверочные факты [4] достоверности судебных доказательств.

Е.В. Васьковский, описывая различия между судебным доказыванием и деятельностью, утверждал, что истец не обязан указывать суду правовые нормы. Напротив, суд обязан знать и применять правовые нормы, подходящие к конкретному случаю сам [5].

О.И. Долгополов отождествлял предмет доказывания с совокупностью юридически значимых и доказательственных фактов, а также иными обстоятельствами, определяющими действительные правоотношения сторон, обосновывающих требования и возражения каждой из них, подлежащих достоверному установлению для правильного разрешения налогового спора [6].

Ввиду вышесказанного, к предмету доказывания можно отнести только обстоятельства, а не правовые нормы и (или) выводы о праве. Содержание правовых норм не доказывается в суде в силу действия аксиомы «суд знает закон» (jura novit curia). Данная аксиома [7] нашла подтверждение в арбитражном судопроизводстве (ч. 1 ст.

168 АПК РФ), в гражданско-процессуальном (ч. 1 ст. 196 ГПК РФ) и в административном (ч. 2 ст. 178 КАС РФ). При этом сторона по делу вправе предложить суду толкование правовых норм, а также просить их применения или неприменения (с ч. 1 ст. 41 АПК РФ, ч. 1 ст. 35 ГПК РФ, ч. 1 ст. 45 КАС РФ).

Недействительность сделок в налоговых спорах

Сделка, совершенная с целью заведомо противной основам правопорядка или нравственности, ничтожна и влечет реституцию. Суд может взыскать в доход Российской Федерации все полученное по такой сделке сторонами, действовавшими умышленно, или применить иные последствия, установленные законом (ст. 169 ГК РФ).

Основания недействительности сделок установлены в Гражданском кодексе РФ. Недействительные сделки делятся на оспоримые и ничтожные (ст. 166 ГК РФ). Под ничтожной понимают сделку, которая является недействительной по основаниям, установленным ГК РФ независимо от признания судом ее таковой. Под оспоримой понимают сделку, которая является недействительной по основаниям, установленным ГК РФ, в силу признания судом ее таковой.

Понятие недействительности сделки и недобросовестного налогоплательщика

Определение недействительной сделки (ст.

169 ГК РФ) как антисоциальной и ее квалифицирующего признака уточнил Конституционный Суд РФ [8]. Квалифицирующим признаком (предметом доказывания) антисоциальной сделки является наличие умысла либо недобросовестного поведения у сторон при заключении сделки (их сознательное, целенаправленное поведение), противное основам правопорядка и нравственности, повлекшее за собой правонарушение. По смыслу, злоупотребление правом должно быть очевидным, при котором не возникнет сомнений в истинной цели совершения сделки.

Конституционным Судом РФ также впервые был применен термин «недобросовестный налогоплательщик» [9]. Поскольку исчерпывающего определения этого термина нет, налоговые органы руководствуются признаками недобросовестности [10]. Налогоплательщик считается добросовестным пока налоговый орган не доказал обратное.

Многие авторы (В.Л. Ардашев, И. Кукушкин, Н. Берсенева, Г.В. Петрова) делают выводы о сходстве категории недобросовестности, применяемой в отечественной практике, с правовыми

доктринами против уклонения от налогообложения, применяемыми за рубежом.

Доктрины против уклонения от налогообложения

Международным правом используются следующие правовые доктрины против уклонения от налогообложения:

1. доктрина деловой цели;

2. доктрина игнорирования правосубъектной

организации;

3. доктрина сделки по шагам;

4. доктрина существа над формой;

5. доктрина фиктивных и недействительных

сделок.

В США судами применяются все вышеуказанные доктрины, в Канаде - доктрина фиктивных и недействительных сделок, в Великобритании -доктрина сделки по шагам, интерпретируемая британскими судами как доктрина существа над формой.

Критерий недобросовестности

В отечественной арбитражной практике встречаются примеры заимствования элементов всех доктрин против уклонения от налогообложения, но наиболее часто встречается использование элементов доктрины фиктивных и недействительных сделок. Инициатива применения подхода, основанного на фиктивной сделке, исходит от Конституционного Суда РФ [11]. Из этого можно заключить, что посредством использования критерия недобросовестности налогоплательщика в российском арбитражном процессе внедряются доктрины, используемые за рубежом.

Порядок защиты прав и интересов налогоплательщика

С 01.01.2009 г. процедура обжалования актов налоговых органов ненормативного характера, а также действий (бездействия) их должностных лиц включает обязательный этап - досудебное урегулирование спора. Но досудебному порядку обжалования подлежат только решения, вынесенные по результатам проверок, о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений, установленных ст. 120, 122, 123 НК РФ. Это следует из взаимосвязи положений об апелляционном порядке обжалования актов налоговых органов (п. 9 ст. 101 и п. 2 ст. 101.2 НК РФ).

Обращение налогоплательщика в арбитражный суд за защитой своих прав без соблюдения действующего порядка служит основанием для оставления заявления без движения (ч. 1 ст. 128 АПК РФ) или без рассмотрения (ч. 2 ст. 148 АПК РФ).

ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 10 • 2020

Судебный порядок защиты прав и интересов налогоплательщика требует подачи соответствующего заявления в арбитражный суд (п. 2 ст.138 НК РФ).

Налогоплательщик вправе обжаловать напрямую в арбитражном процессе:

- решения об отказе в зачете или возврате налога;

- требования об уплате налога, пеней, штрафов;

- действия (бездействие) должностных лиц налоговых органов.

Налогоплательщик вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) налоговых органов, их должностных лиц, если полагает, что нарушаются права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности (п. 1 ст. 198 АПК РФ).

При отмене решения налогового органа вышестоящим налоговым органом, действия принятого решения прекращаются на будущее, а в случае отмены решения налогового органа арбитражным судом - оно считается незаконным с даты его вынесения.

При осуществлении правосудия особое значение имеют такие принципы гражданского процессуального права как диспозитивность, состязательность и отказ от принципа поиска материальной истины.

Например, при наличии оснований признания сделки недействительной, как заключенной под влиянием заблуждения, необходимо установить: было ли умышленное введение лица в заблуждение, было ли такое заблуждение существенным и другие обстоятельства. Налогоплательщик мог добросовестно заблуждаться в отношении намерений лица, заключившего с ним сделку. Иными словами, обстоятельства, подлежащие доказыванию, определяются в зависимости от того, на какие обстоятельства (юридические факты) ссылается истец при предъявлении иска о признании сделки недействительной.

По делам о признании сделки недействительной действуют специальные правила о допустимости доказательств. Так, несоблюдение простой письменной формы сделки лишает стороны права в случае спора ссылаться в подтверждение сделки и ее условий на свидетельские показания (ст. 162 ГК РФ). Вместе с тем, стороны вправе приводить письменные и иные доказательства.

При рассмотрении требований о признании сделки недействительной в арбитражном процессе должно быть установлено несоответствие

ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 10 • 2020

заключенной сделки требованиям, установленным ст. 166 ГК РФ. Эти факты доказывает истец.

При рассмотрении требований о признании сделки мнимой требуется установить намерение сторон, при заключении притворной сделки -какая сделка совершена с целью прикрыть другую сделку (ст. 170 ГК РФ).

Обстоятельства, которые необходимо установить и которые имеют значение при разрешении спора по существу по делам о признании сделки недействительной по причине злоупотребления правом одной из сторон были уточнены в разъяснениях Постановления Пленума ВС РФ от 23.06.2015 г. № 25, а также в Определении Судебной коллегии по гражданским делам ВС РФ от 01.12.2015 г. № 4-КГ15-54 и Постановлениях Президиума ВАС РФ от 13.09.2011 г. № 1795/11, от 18.02.2014 г. № 15822/13, от 13.05.2014 г. № 17089/12. Так, к предмету доказывания недействительности сделки по причине злоупотребления правом одной из сторон при ее совершении [12] относится наличие или отсутствие:

- цели совершения сделки, отличной от цели, обычно преследуемой при совершении соответствующего вида сделок;

- действий сторон по сделке, превышающих пределы дозволенного гражданским правом осуществления правомочий;

- негативных правовых последствий для участников сделки, для прав и законных интересов иных граждан и юридических лиц;

- иных обязательств у сторон по сделке, исполнению которых совершение сделки создает или создаст в будущем препятствия.

Заключение

Выводы. С учетом вышеизложенного, предметом доказывания в делах по налоговым спорам является совокупность обстоятельств или юридических фактов, имеющих материальное и процессуальное значение, установление которых необходимо для того, чтобы арбитражный суд вынес законное и обоснованное решение.

Судом самостоятельно определяется совокупность обстоятельств (фактов), подлежащих доказыванию, исходя из оснований требований и возражений сторон дела, а также круг норм права, даже если стороны не сослались на них [13] (ч. 2 ст. 56 ГПК РФ, ч. 3 ст. 62 КАС РФ, ч. 2 ст. 65 АПК РФ).

Перечень обстоятельств, относящихся к предмету доказывания, законодательством не предусмотрен в связи с разнообразием и неоднородностью споров в арбитражном процессе.

Правовое основание иска указывается в заявлении (п. 4 ч. 2 ст. 125 АПК РФ). Однако суд не связан таким указанием и самостоятельно опре-

деляет нормы, применяемые при разрешении споров [14].

В качестве доказательств по делу допускаются письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц - участников дела, заключения экспертов, консультации специалистов, показания свидетелей, аудио- и видеозаписи, иные документы и материалы (ч. 1 ст. 64 АПК РФ, ч. 1 ст. 55 ГПК РФ). Доказательства, полученные с нарушением закона, не имеют юридической силы и не могут быть приняты в качестве основания решения суда.

Основанием для изменения или отмены решения арбитражного суда считается неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела (п. 1 ст. 270 АПК РФ).

К предмету доказывания недействительности сделки по налоговым спорам относятся: факт налогового правонарушения и процедурные факты, указывающие на субъект налогового правонарушения, смягчающие и отягчающие его совершение обстоятельства (ст. 112 НК РФ) и иные юридически значимые факты, подлежащие закреплению в решении ФНС РФ. Возможность удовлетворения иска по основаниям, предусмотренным ст. 10 и 168 ГК РФ [15], исключает отсутствие какого-либо из обстоятельств.

Таким образом, предмет доказывания включает в себя все факты и фактические составы, которые имеют значение, включая проблему исчисления сроков давности для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.

Бесспорно, каждое дело и вид недействительной сделки дополняют и конкретизируют совокупность подлежащих установлению фактов и обстоятельств, следовательно, и содержание предмета доказывания.

Так же хотим отметить, что признание сделки недействительной не является основанием для вывода о недобросовестности налогоплательщика. Такими основаниями могут быть фактические обстоятельства, установленные при рассмотрении вопросов о недействительности (ничтожности) сделок.

Список литературы:

[1] Арбитражный процесс: учеб. для студ. юрид. вузов и фак-тов / под ред. М.К. Треушни-кова. - М.: Городец, 2020.

[2] Абзац 3 п. 28 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 19.06.2012 г. № 13 «О применении судами норм гражданского процессуального законодательства, регламентирующих производство в суде апелляционной инстанции»; п. 39 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 27.09.2016 г. № 36 «О некоторых вопросах применения судами Кодекса административного судо-

производства РФ»; постановление Президиума Вас РФ от 15.03.2012 г. № 16067/11.

[3] Решетникова И.В. Доказывание в гражданском процессе: учеб.-практ. пособие для бакалавриата и магистратуры. - М.: Юрайт, 2015. - С. 56.

[4] Фокина М.А. Механизм доказывания по гражданским делам: теоретико-прикладные проблемы. - С. 515.

[5] Васьковский Е.В. Учебник гражданского процесса. 2-е изд., перераб. - М.: Издание Бр. Башмаковых, 1917. - 429 с.

[6] Долгополов О.И. Доказательства и доказывание по налоговым спорам. - М.: Налоговый вестник, 2011.

[7] Абзац 2 п. 13 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 24.06.2008 г. № 11 «О подготовке гражданских дел к судебному разбирательству».

[8] Определение Конституционного Суда РФ от 08.06.2004 г. № 226-О.

[9] Определение Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 г. № 138-О.

[0] Письмо ФНС России от 29.03.2019 г. № СА-4-7/5804.

[1] Сообщение пресс-службы КС РФ «Об Определении Конституционного Суда РФ» от 08.04.2004 г. № 169-О.

[2] Определение Судебной коллегии по гражданским делам ВС РФ от 01.12.2015 г. № 4-КГ15-54; от 29.03.2016 г. № 83-КГ16-2.

[3] Постановление Президиума ВАС РФ от

27.03.2012 г. № 12888/11.

[4] Пункт 3 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 29.04.2010 г. № 10/22 «О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при разрешении споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав»; п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 г. № 102 «Обзор практики применения арбитражными судами статьи 409 Гражданского кодекса Российской Федерации»; постановления: ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.03.2008 г. № А33-11189/2007-Ф02-1034/2008; ФАС Западно-Сибирского округа от 14.09.2005 г. № Ф04-5994/2005(14780-А27-39); ФАС Волго-Вятского округа от 12.09.2006 г. по делу № А79-14141/2005; ФАС Уральского округа от 18.03.2004 г. № Ф09-654/2004-ГК.

[5] Постановление ФАС Уральского округа от

19.07.2013 г. № Ф09-5941/13 по делу № А76-17820/2012.

Spisok literatury:

[1] Arbitrazhnyj process: ucheb. dlya stud. yurid. vuzov i fak-tov / pod red. M.K. Treushnikova. - M.: Gorodec, 2020.

ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 10 • 2020

[2] Abzac 3 p. 28 postanovleniya Plenuma Ver-hovnogo Suda RF ot 19.06.2012 g. № 13 «O prime-nenii sudami norm grazhdanskogo processual'nogo zakonodatel'stva, reglamentiruyushchih proizvodstvo v sude apellyacionnoj instancii»; p. 39 postanovleniya Plenuma Verhovnogo Suda RF ot 27.09.2016 g. № 36 «O nekotoryh voprosah primeneniya sudami Kod-eksa administrativnogo sudoproizvodstva RF»; pos-tanovlenie Prezidiuma Vas RF ot 15.03.2012 g. № 16067/11.

[3] Reshetnikova I.V. Dokazyvanie v grazhdan-skom processe: ucheb.-prakt. posobie dlya bakalavri-ata i magistratury. - M.: Yurajt, 2015. - S. 56.

[4] Fokina M.A. Mekhanizm dokazyvaniya po grazhdanskim delam: teoretiko-prikladnye problemy. - S. 515.

[5] Vas'kovskij E.V. Uchebnik grazhdanskogo processa. 2-e izd., pererab. - M.: Izdanie Br. Bash-makovyh, 1917. - 429 s.

[6] Dolgopolov O.I. Dokazatel'stva i dokazyvanie po nalogovym sporam. - M.: Nalogovyj vestnik, 2011.

[7] Abzac 2 p. 13 postanovleniya Plenuma Verhovnogo Suda RF ot 24.06.2008 g. № 11 «O podgot-ovke grazhdanskih del k sudebnomu razbiratel'stvu».

[8] Opredelenie Konstitucionnogo Suda RF ot 08.06.2004 g. № 226-O.

[9] Opredelenie Konstitucionnogo Suda RF ot 25.07.2001 g. № 138-O.

[10] Pis'mo FNS Rossii ot 29.03.2019 g. № SA-4-7/5804.

[11] Soobshchenie press-sluzhby KS RF «Ob Opredelenii Konstitucionnogo Suda RF» ot

08.04.2004 g. № 169-O.

[12] Opredelenie Sudebnoj kollegii po grazhdanskim delam VS RF ot 01.12.2015 g. № 4-KG15-54; ot 29.03.2016 g. № 83-KG16-2.

[13] Postanovlenie Prezidiuma VAS RF ot

27.03.2012 g. № 12888/11.

[14] Punkt 3 postanovleniya Plenuma VS RF i Plenuma VAS RF ot 29.04.2010 g. № 10/22 «O nekotoryh voprosah, voznikayushchih v sudebnoj praktike pri razreshenii sporov, svyazannyh s zash-chitoj prava sobstvennosti i drugih veshchnyh prav»; p. 7 informacionnogo pis'ma Prezidiuma VAS RF ot

21.12.2005 g. № 102 «Obzor praktiki primeneniya arbitrazhnymi sudami stat'i 409 Grazhdanskogo kod-eksa Rossijskoj Federacii»; postanovleniya: FAS Vostochno-Sibirskogo okruga ot 26.03.2008 g. № A33-11189/2007-F02-1034/2008; FAS Zapad-no-Sibirskogo okruga ot 14.09.2005 g. № F04-5994/2005(14780-A27-39); FAS Volgo-Vyatskogo okruga ot 12.09.2006 g. po delu № A79-14141/2005; FAS Ural'skogo okruga ot 18.03.2004 g. № F09-654/2004-GK.

[15] Postanovlenie FAS Ural'skogo okruga ot

19.07.2013 g. № F09-5941/13 po delu № A76-17820/2012.

4

ЮРКОМПАНИ

www. law-books, ru

Юридическое издательство

«ЮРКОМПАНИ»

Издание учебников, учебных и методических пособий, монографий, научных статей.

Профессионально.

В максимально короткие сроки.

Размещаем в РИНЦ, Е-ЫЬгагу.

ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 10 • 2020