CC BY
180
ЦЕЛЬ ДОКАЗЫВАНИЯ ПО НАЛОГОВЫМ СПОРАМ В АРБИТРАЖНОМ ПРОЦЕССЕ
О.С. Смолина
Правовой департамент, Министерство природных ресурсов и экологии Российской Федерации, ул. Большая Грузинская, 4/6, Москва 125993, Российская Федерация (e-mail: smolinaos@mail.ru).
В статье рассматриваются различные аспекты проблемы истины как цели доказывания в арбитражном процессе. Признание объективной истины в таком качестве значимо для построения системы принципов арбитражного процесса России, раскрытия содержания принципов состязательности и равенства сторон в арбитражном процессе, влияющих на формирование доказательственного материала по делу. В настоящее время не все ученые согласны с тем, что объективная истина является целью и принципом судебного процесса. Различное понимание проблемы установления судом объективной истины обусловлено особенностями реализации принципа состязательности в арбитражном процессе. В статье исследуется роль суда в установлении объективной истины при разрешении налоговых споров. Автор обосновывает, что существенные условия деятельности арбитражного суда при рассмотрении налоговых споров влияют на установление объективной истины. Эти условия определяются не только видом производства (дела, возникающие из публичных правоотношений), но и обязательностью досудебного порядка рассмотрения налоговых споров. Автор ставит перед собой задачу установить, на каких началах строится процесс доказывания в рамках досудебного рассмотрения налоговых споров, схожи ли они с принципами состязательности, равенства сторон и непосредственности, реализуемыми в судебном процессе. Обосновывается, что установление арбитражным судом объективной истины по налоговым спорам возможно при выполнении следующих условий: установление обстоятельств дела осуществляется на основе принципа состязательности как в судебном, так и в досудебном порядке; факты устанавливаются в досудебном порядке на основе принципов непосредственности, состязательности и равных процессуальных возможностей сторон; доказательственный материал формируется как в досудебном, так и в судебном порядке.
8т Арбитражный процесс, доказывание, объективная истина, цель доказывания, принцип состязательности, принцип равенства сторон, досудебный порядок рассмотрения споров, налоговый спор.
Представляется, что в наличии несвойственной для других категорий дел цели доказывания проявляется особенность судебного доказывания по делам об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых
проверок. Именно на основе налоговых проверок, начального этапа взаимоотношений налогового органа и налогоплательщика, происходит формирование фактического и доказательственного материала.
Определение цели доказывания по названным налоговым спорам взаимосвязано с дискуссионной в процессуальной науке проблемой установления объективной истины судом в условиях состязательности.
В современный период получил широкое распространение подход, согласно которому цель процесса доказывания ограничивается направленностью на установление истины. Ученые отмечают невозможность установления судом объективной истины по делу, т.е. полного и точного установления фактических обстоятельств дела в том виде, в котором они имели место в действительности1.
Другой подход к разработке содержания понятия цели доказывания основывается на научных результатах, полученных исследователями теоретических основ проблемы доказывания в советском гражданском процессе. В тот период в процессуальной науке традиционно признавалось, что существующие условия судебной деятельности обеспечивают суду возможность установить действительные факты и вынести решение суда в полном соответствии с объективной истиной2. Сегодня этот подход отстаивает А.Т. Боннер, рассматривая принцип состязательности как метод поиска истины. Он считает, что в настоящее время изменились методы достижения истины в процессе: ранее доминировало следственное начало, теперь же единственным путем к установлению действительных обстоятельств дела должна стать состязательность сторон в представлении и исследовании доказательств
1 См., например: Решетникова И.В. Курс доказательственного права в российском гражданском судопроизводстве. М., 2000. С. 97, 100; МоховА.А. Установление обстоятельств гражданских дел в свете действующего гражданского процессуального законодательства и судебной реформы // Арбитражный и гражданский процесс. 2001. № 8. С. 17—18; Жилин Г.А. Правосудие по гражданским делам: актуальные вопросы. М., 2010. С. 467—470; Коваленко А.Г. Институт доказывания в гражданском и арбитражном судопроизводстве. 2-е изд. М., 2004.
С. 70— 71.
2
См., например: Клейнман А.Ф., Газиянц Л.И., Рябова Е.В. Советский гражданский процесс: Учебник / Отв. ред. А.Ф. Клейнман. М., 1963. С. 60; Гурвич М.А. Лекции по советскому гражданскому процессу: Пособие для студентов-заочников / Под ред. В.Н. Бельдюгина. М., 1950. С. 99.
под руководством суда. Суд, действуя в рамках состязательного процесса, в сотрудничестве с лицами, участвующими в деле, должен создать условия для всестороннего и полного собирания и исследования доказательств и установления действительных обстоятельств дела3.
Э.М. Мурадьян также считает, что «истина — принцип и цель судебного процесса. Акт правосудия, противоречащий принципу истины, квалифицируется как необоснованный, а значит, и незаконный, подлежащий отмене в соответствии с действующими процедурами... Проблема судебной истины — это проблема судебных доказательств, а также доказательственных презумпций. Здесь же возникает вопрос о фикциях и процессуальных фикциях»4. По мнению этого автора, «социальная ценность состязательности — в устремленности к истине и достижении на этой основе правового результата»5.
С точки зрения А.Я. Клейменова, в США состязательность рассматривается как судопроизводственный метод установления обстоятельств дела, а также как система правил рассмотрения гражданско-правовых конфликтов. Он указывает, что согласно одному из существующих в науке США подходов ученые (Р. Маркус, Э. Баррет, М. Френкель и др.) признают поиск истины целью процесса, полагая, что состязательный метод наиболее предпочтителен для установления обстоятельств дела. Сторонники другого подхода (М. Фридман, Д. Хазард, Г. Джонстон, С. Луфрано и др.) считают, что истина не является единственной целью гражданского процесса, есть и другие не менее важные цели — реализация положения об автономии частных прав и достижение справедливого, честного результата (установление истины в этом случае рассматривается как побочный результат процесса)6.
В нашей стране, как и в США, не все ученые признают, что истина — принцип и цель судебного процесса. Однако при этом их
3 См.: Боннер А.Т. Проблемы установления истины в гражданском процессе. СПб., 2009.
4 Мурадьян Э.М. Истина как проблема судебного права. 2-е изд. М., 2004. С. 102—103; Арбитражный процесс: Учеб.-практ. пособие / Под ред. Э.М. Мурадь-ян. М., 2004. С. 59.
5 Там же.
6 См.: Клейменов А.Я.Состязательность в гражданском судопроизводстве Соединенных Штатов Америки: Дисс. ... канд. юрид. наук. М., 2011. С. 10—11.
взгляды схожи в том, что различное понимание проблемы достижения истины судом заключается в особенностях реализации принципа состязательности в арбитражном процессе (компонентов (условий) состязательности в США).
В процессуальной литературе признается наличие особенностей реализации принципов состязательности и равенства сторон в зависимости от видов производств. В Арбитражном процессуальном кодексе РФ (далее — АПК РФ)7 основным критерием выделения отдельных производств, как правило, служит характер, правовая природа правоотношений, являющихся предметом судебного разбирательства. Н.И. Клейн полагает, что еще одним критерием обособления правового регулирования по делам, возникающим из публичных отношений, являются цели судебного производства: судебный контроль законности и обоснованности нормативных и ненормативных правовых актов, действий (бездействия) государственных органов и органов местного самоуправления и их должностных лиц, а также обеспечение публичного порядка в отношениях граждан и организаций с органами власти8.
Характеристики видов производств как составных частей арбитражного процесса, содержащихся в АПК РФ, позволяют выявить наиболее общие особенности всех категорий дел, относящихся к соответствующему виду производства (например, дел из публичных правоотношений).
Согласно ст. 197 АПК РФ дела об оспаривании затрагивающих права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности ненормативных правовых актов государственных органов рассматриваются арбитражным судом по общим правилам искового производства, предусмотренным Кодексом, с особенностями, установленными в его гл. 24. Следовательно, за минусом этих особенностей все остальные общие начала
7
См., например: Клейн Н.И. Сравнительный анализ норм ГПК РФ и АПК РФ о производстве по делам, возникающим из административных и иных публичных отношений // Вестник гражданского процесса. 2013. № 3. С. 8—18; Грешнова Н.А. Формы закрепления принципа состязательности в гражданском процессе// Арбитражный и гражданский процесс. 2014. № 5. C. 8—11; Жамборов М.С. Особенности принципа состязательности в конституционном судопроизводстве по законодательству России и США // Административное и муниципальное право.
2013. № 1. C. 12—15.
8
См.: Клейн Н.И. Указ. соч. С. 11. ТРУДЫ ИНСТИТУТА ГОСУДАРСТВА И ПРАВА РАН 1/2017
искового производства или элементы искового производства сохраняются.
Для выявления цели доказывания в арбитражном процессе необходимо проведение исследования как судебного, так и досудебного порядка рассмотрения дел.
Существенные условия деятельности арбитражного суда при рассмотрении налоговых споров влияют на установление судом объективной истины. Эти условия определяются в зависимости не только от вида производства (дела из публичных правоотношений), предусмотренного в гл. 24 АПК РФ, но и сущностью обязательного досудебного порядка по налоговым спорам. В досудебном порядке происходит формирование фактического и доказательственного материала.
Представляется, что можно назвать следующие условия установления арбитражным судом объективной истины по налоговым спорам: установление действительных обстоятельств дела при доказывании осуществляется на основе состязательности сторон как в судебном, так и в досудебном порядке; факты устанавливаются в досудебном порядке на основе начал непосредственности, состязательности и равных процессуальных возможностей сторон; фактический и доказательственный материал формируется как в судебном, так и в досудебном порядке.
Судебному рассмотрению дела обязательно предшествует процесс доказывания в досудебном порядке доказывания. В этом заключается одна из особенностей доказывания по делам об оспаривании ненормативных правовых актов, вынесенных по результатам налоговых проверок, в арбитражном суде. Без представления суду доказательств соблюдения обязательного досудебного порядка дело не может быть рассмотрено по существу.
По результатам завершения процесса доказывания в досудебном порядке фактически формируется доказательный материал, который в дальнейшем налогоплательщик прилагает к своему заявлению при обращении в арбитражный суд.
Процесс доказывания в досудебном порядке состоит из двух стадий: 1) рассмотрение налоговым органом материалов налоговой проверки совместно с налогоплательщиком до вынесения решения руководителем налогового органа и вынесение им решения по результатам налоговой проверки; 2) рассмотрение вышестоящим налоговым органом апелляционной жалобы или жалобы на вынесенное решение.
Одна из идей настоящего исследования состоит в том, чтобы установить, на каких началах строятся взаимоотношения налогового органа и налогоплательщика при рассмотрении ими результатов проверки в досудебном порядке, и являются ли эти начала схожими с принципами состязательности, равенства сторон и непосредственности в судебном процессе.
Досудебный порядок установлен для урегулирования разногласий по тому же правоотношению, что и в суде, т.е. правоотношению, по которому налоговый орган вправе требовать уплатить налоги, а налогоплательщик обязан их уплатить. Принцип состязательности заключается в обязанности каждой из сторон судебного процесса обосновать свои требования и возражения. Но в досудебном порядке при рассмотрении результатов проведенной проверки, в особенности при наличии возражений ответчика, должностное лицо налогового органа обязано доказать наличие или отсутствие фактов, установленных проверкой, а налогоплательщик должен уплатить налог в предъявленной сумме. Кроме того, при оспаривании результатов проверки налогоплательщик должен доказать наличие обстоятельств, исключающих уплату налога или, что чаще, обосновать уменьшение его суммы. Возможны и иные основания.
Следует отметить, что при доказывании в досудебном порядке сторонам предоставлены равные возможности. Использование налогоплательщиком и налоговым органом как сторонами спорного правоотношения равных возможностей на основе состязательного начала в дальнейшем необходимо для развития процесса доказывания в судебном порядке.
Представляется, что схожесть состязательного начала и равенства сторон в досудебной стадии доказывания с принципом состязательности и равенства сторон (равных возможностей применительно к досудебному порядку) в арбитражном процессе является одним из существенных условий, влияющих на установление судом фактических обстоятельств по делу, а также означает наличие спорящих сторон (налогового органа и налогоплательщика) по делам об оспаривании ненормативных правовых актов, вынесенных по результатам налоговых проверок в арбитражном суд и в досудебной стадии доказывания.
Другое существенное условие, влияющее на установление судом фактических обстоятельств по делу, заключается в том, что до-
казательственный материал формируется как в судебном, так и в досудебном порядке.
Необходимо пояснить, что досудебной стадии доказывания предшествует расследование налоговым органом обстоятельств, связанных с правильностью исчисления и уплаты налогов (сборов) налогоплательщиком. Налоговая проверка служит способом получения сведений о фактах, связанных с правильностью исчисления и уплаты налогов налогоплательщиком и его контрагентами (в связи с деятельностью проверяемого налогоплательщика). Уполномоченные должностные лица налогового органа при проведении проверки обязаны собирать сведения о фактах, связанных с исчислением и уплатой налогов налогоплательщиком.
Доказательственный материал формируется с помощью специальных процедурных средств, предусмотренных Налоговым кодексом РФ (далее — НК РФ) — мероприятий налогового контроля.
Перечень допустимых мероприятий налогового контроля при проведении налоговой проверки в отношении налогоплательщика зависит от ее вида (камеральная или выездная). В числе общих мероприятий следует назвать вызов налогоплательщиков в налоговые органы для дачи пояснений (пп. 4 п. 1 ст. 31, ст. 88 НК РФ), истребование необходимых для проверки документов в порядке, установленном ст. 93 и 931 НК РФ (при проведении камеральной проверки — с некоторыми ограничениями), вызов свидетелей (ст. 90 НК РФ), а также привлечение экспертов (ст. 95 НК РФ). При ходе выездной проверки помимо осуществления названных мероприятий допускается привлекать специалистов (ст. 96 НК РФ), проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества (пп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ), осмотр территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится проверка, документов и предметов (ст. 92 НК РФ), производить выемку документов и предметов (ст. 94 НК РФ).
Сведения о фактах, связанных с исчислением и уплатой налогов налогоплательщиком, содержатся в акте налоговой проверки и других материалах, полученных при ее проведении.
Факты представляют собой определенную систему, в которой все ее элементы связаны между собой. Установление налоговым органом системы фактов, имеющих юридическое значение для дела, происходит путем доказывания как в судебном, так и в досудебном порядке (при рассмотрении материалов налоговой провер-
ки). Порядок рассмотрения материалов налоговой проверки представляет собой систему процедурных правил, предусмотренных ст. 101 НК РФ, несоблюдение которых влечет отмену решения налогового органа, вынесенного по результатам рассмотрения данных материалов, вышестоящим органом или судом на основании п. 14 ст. 101 НК РФ.
Целью деятельности налогового органа при рассмотрении материалов налоговой проверки является установление объективной истины. Как отмечает С.С. Алексеев, объективная истина в юридическом деле носит ограниченный по предмету и содержанию характер. В отличие от теоретического познания здесь не требуется выявлять все свойства, связи и опосредования фактов, устанавливать объективные закономерности явлений, их сущность. Устанавливаемая истина имеет строго определенные, очерченные законом рамки и не является безграничной и всеобъемлющей9.
Позиции налогоплательщика и налогового органа относительно фактических обстоятельств и их правовой оценки чаще всего не совпадают, что приводит к возникновению разногласий в связи с налоговыми проверками. Представляется, что процессу установления фактов, имеющих юридическое значение, при рассмотрении материалов налоговой проверки и разногласий по ним свойственно состязательное начало: стороны имеют возможность обосновать свою позицию по фактам, представив соответствующие доказательства, опровергнуть доводы друг друга. Орган, принимающий решение, не имеет «следственных» полномочий по сбору новых доказательств после окончания налоговой проверки.
Урегулирование разногласий относительно фактических обстоятельств между налогоплательщиком и налоговым органом в досудебном порядке является обязательным. Налоговый орган должен представлять на рассмотрение его руководителя (заместителя руководителя) все собранные доказательственные материалы. По сути, здесь действует правило, характерное для доказывания по делам, возникающим из публичных правоотношений, спорам, рассматриваемым арбитражным судом, — административный орган (проводивший налоговую проверку) обязан доказать законность и обоснованность своих действий или выводов. Вся полнота доказывания в случае, если налогоплательщик не представил сво-
9 См.: Алексеев С.С. Теория права. 2-е изд. М., 1995. С. 324—325. ТРУДЫ ИНСТИТУТА ГОСУДАРСТВА И ПРАВА РАН 1/2017
их возражений по налоговой проверке, возлагается на налоговый орган.
Состязательное начало при доказывании в досудебном порядке определяет содержание, объем и направленность действий налогоплательщика и налогового органа по установлению необходимых для принятия налоговым органом решения фактических обстоятельств в соответствии с объективной истиной.
Следует отметить, что между налогоплательщиком и субъектом налоговой проверки на этапе рассмотрения материалов проверки властно-подчиненные отношения отсутствуют. С материально-правовой точки зрения стороны не равны, одна из сторон — государственный орган. Но процессуально при рассмотрении налоговым органом результатов проверки они должны быть равны. Это (как и вышерассмотренные черты состязательности) обосновывает возможность установления объективной истины по делу и обеспечивает баланс частных и публичных интересов налогоплательщика и налогового органа.
Представляется, что досудебному порядку в части рассмотрения результатов проверки налоговым органом совместно с налогоплательщиком свойственны начала, схожие с принципами состязательности и равенства сторон, а также с принципом непосредственности арбитражного процесса.
Так, принцип непосредственности выражается, в частности, в том, что рассмотрение материалов налоговой проверки должно быть проведено одним и тем же должностным лицом. При выбытии должностного лица из процесса рассмотрения материалов налоговой проверки и замене его другим должностным лицом рассмотрение материалов проверки начинается с самого начала.
Непосредственность также выражается в исследовании и оценке всех доказательств совершения налогоплательщиком правонарушения должностным лицом налогового органа, которое выносит решение по результатам налоговой проверки.
Построение доказательственной базы на данном этапе необходимо для формирования доказательственного материала и установления соответствия материалов налоговой проверки реальной действительности.
Результаты анализа указанного фактического материала в известной степени формируют основу для дальнейшей доказательственной деятельности при рассмотрении дела в суде.
Представляется, что состязательность в арбитражном процессе призвана обеспечить реализацию принципа объективной истины, что не исключает самостоятельное значение каждого из указанных принципов.
Принцип состязательности закреплен в ч. 3 ст. 123 Конституции РФ и ст. 9 АПК РФ. Как указывалось выше, возможности, которыми располагает суд в условиях состязательности, недостаточны, по мнению многих ученых, для установления истины. Непосредственное участие суда в формировании фактического материала и подтверждении его доказательствами ограничено положениями ч. 3 ст. 9 АПК РФ, согласно которой арбитражный суд, сохраняя независимость, объективность и беспристрастность, осуществляет руководство процессом, разъясняет лицам, участвующим в деле, их права и обязанности, предупреждает о последствиях совершения или несовершения процессуальных действий, оказывает содействие в реализации их прав, создает условия для всестороннего и полного исследования доказательств, установления фактических обстоятельств и правильного применения законов и иных нормативных правовых актов при рассмотрении дела.
Состязательность в арбитражном процессе связана, прежде всего, с обеспечением процесса доказательственным материалом, на основе которого можно подтвердить оспариваемые факты. В литературе признается, что осуществление «состязания» в процессе возможно только при наличии равных возможностей сторон, в том числе по представлению доказательственного материала.
Налоговый орган в условиях состязательности обязан представить на рассмотрение суда всю совокупность спорных фактов, положенных в основу решения по результатам проверки, а не только те, которые отражают его позицию по делу и которые, по его мнению, должен исследовать суд.
Представление доказательственных материалов в полном объеме обеспечивается процессуальными нормами, согласно которым в случае непредставления налоговым органом доказательств по делу арбитражный суд истребует их по своей инициативе (ч. 5 ст. 66, ч. 6 ст. 200 АПК РФ). Активное участие суда, контролирующего представление доказательств сторонами, является обязательным условием.
Распределяя бремя доказывания, АПК РФ возлагает на налоговый орган обязанность по доказыванию совокупности установленных им в решении по результатам проверки обстоятельств (ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200), сведения о которых содержатся в материалах проверки. В состав доказательственной базы входят материалы, полученные налоговым органом при проведении налоговой проверки, акт проверки и сведения, полученные в ходе осуществления дополнительных мероприятий.
Возможна ситуация, когда при обжаловании решения в вышестоящий налоговый орган налогоплательщик представляет доказательства, которые не входят в состав материалов налоговой проверки. В связи с изменениями, внесенными в НК РФ в 2013 г., касающимися принятия доказательств вышестоящим налоговым органом в досудебном порядке, дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения соответствующей жалобы, рассматриваются вышестоящим налоговым органом, только если заявитель обосновал причины невозможности своевременного представления таких документов налоговому органу в ходе проведения проверки (п. 4 ст. 140). Названные доказательства, в случае их принятия, обязан исследовать и оценить вышестоящий налоговый орган, на нем же лежит обязанность предоставить их суду (при оспаривании в судебном порядке решения вышестоящего налогового органа, вынесенного по результатам рассмотрения апелляционной жалобы или жалобы на первоначальное решение).
Представляется, что в связи с подходом Высшего Арбитражного Суда РФ, сформулированным в 2013 г. по вопросу о возможности приобщения к делу доказательств, ранее не исследованных налоговым органом в связи с налоговой проверкой и в досудебном порядке, суд не обязан безмотивно принимать такие доказательства10.
Таким образом, возможность представления доказательств налогоплательщиком и налоговым органом в зависимости от своего усмотрения, связываемая с принципом состязательности в арбит-
10 В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 июля 2013 г. № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (СПС «Кон-сультантПлюс») разъясняется, что судам необходимо исходить из того, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора (п. 78).
ражном процессе, сбалансирована распределением бремени доказывания между ними и контролирующей ролью суда за деятельностью состязающихся налогоплательщика и налогового органа.
По мнению Т.Е. Абовой, в тех случаях, когда речь идет о несудебных формах установления фактов и обстоятельств, имеющих юридическое значение и предполагающих порядок деятельности органов и лиц по реализации ненарушенных прав, интересов, признанию за фактами и обстоятельствами юридического значения и т.п. (от возбуждения дела до принятия решения), устанавливаемый судом факт уже существует. В судебном порядке снимается лишь сомнение в этом, неопределенность в правовом статусе11. Такой подход согласуется и с вышеуказанными целями судебного производства по делам, возникающим из публичных правоотношений.
Система фактов устанавливается в решении налогового органа. На наш взгляд, именно поэтому в п. 3—5 ч. 1 ст. 199 АПК РФ нет указания на фактические обстоятельства, обосновывающие требования заявителя. Спорные фактические обстоятельства по делам об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых проверок, содержатся в материалах налоговой проверки и в самом решении, оспариваемом налогоплательщиком полностью или в части.
Отсутствие в решении налогового органа, вынесенном по результатам проверки, указаний на фактические обстоятельства, существенное расхождение между этими фактическими обстоятельствами и фактами, отраженными в материалах проверки, означает неустановление налоговым органом имеющих значение для дела
фактических обстоятельств и в последующем может повлечь при-
12
знание судом этого решения недействительным12.
Исходя из вышеизложенного, цель судебного доказывания по делам об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых проверок, состоит в проверке судом фактов хозяйственной жизни налогоплательщика, имеющих юридическое значение, установленных в ходе нало-
11 См.: Абова Т.Е. Арбитражный процесс в СССР (понятие, основные принципы) / Отв. ред. А.А. Мельников. М., 1985. С. 24.
12
См.: Смолина О.С. Доказывание и доказательства при оспаривании ненормативных правовых актов по результатам налоговых проверок в арбитражном суде: Автореф. дисс. ... канд. юрид. наук. М., 2015. С. 9.
говой проверки и отраженных в мотивированном решении налогового органа по результатам ее проведения, на соответствие их объ-
" 13
ективной действительности13.
Таким образом, в наличии не свойственной для других категорий дел цели доказывания проявляется особенность судебного доказывания по делам рассматриваемой категории.
Поскольку процессу рассмотрения материалов налоговой проверки присуще состязательное начало, которое еще не является принципом, необходима активная роль суда при доказывании в арбитражном процессе.
Арбитражный суд в рамках состязательного процесса по делам об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых проверок, должен создать условия для всестороннего и полного собирания и исследования доказательств, установления обстоятельств при рассмотрении дела согласно ч. 3 ст. 9 АПК РФ. Он наделен особыми полномочиями судебного контроля по таким делам в силу ч. 5 ст. 66, ч. 6 ст. 200 АПК РФ.
Г.А. Жилин указывает, что при рассмотрении и разрешении дел, возникающих из публично-правовых отношений, суд не связан основаниями и доводами заявленных требований, в целях правильного разрешения дела он может истребовать доказательства по собственной инициативе, принимать меры принуждения к представителям органов публичной власти для активизации их действий по доказыванию фактических обстоятельств14.
Активность суда подчеркивается в Концепции единого Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации15, где отмечается, что «основные аспекты доказывания будут обладать общими чертами как в гражданском, арбитражном, так и административном процессе (понятие, виды доказательств, процедура их исследования и т.д.). Вместе с тем неизбежны определенные отличия, к примеру, выделяется подход к распределению обязанности по доказыванию, к активности суда по истребованию доказательств по делам из публичных правоотношений» (п. 6.1).
Для сравнения можно обратиться к положениям недавно принятого Кодекса административного судопроизводства РФ (да-
13
См.: Смолина О.С. Указ. соч. С. 21. См.: Жилин Г.А. Указ. соч. С. 268.
15 СПС «КонсультантПлюс».
лее — КАС РФ). Так, согласно ч. 3 ст. 62 Кодекса обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения административного дела, определяются судом в соответствии с нормами материального права, подлежащими применению к спорным публичным правоотношениям, исходя из требований и возражений лиц, участвующих в деле. В данной статье перечисляются категории административных дел, в которых суд не связан основаниями и доводами заявленных требований, и названы дела об оспаривании решений, действий (бездействия), соответственно принятых или совершенных органами государственной власти. В ч. 1 ст. 63 КАС РФ предусмотрено, что в целях правильного разрешения административных дел суд вправе истребовать доказательства по ходатайству лиц, участвующих в деле, или по своей инициативе. Копии документов, полученных судом, направляются лицам, участвующим в деле, если у них эти документы отсутствуют. Исходя из положений ст. 38 КАС РФ, государственный орган по административным делам является административным ответчиком, другая сторона — административным истцом.
Согласно приведенным положениям КАС РФ суд по административным делам вправе истребовать доказательства по своей инициативе.
Исходя из особых правомочий арбитражного суда при рассмотрении дел, связанных с налоговыми правоотношениями, некоторые авторы делают вывод, что суд по таким делам является субъектом доказывания16. Суть такого подхода состоит в том, что суд вправе истребовать доказательства, не ограничиваясь кругом установленных налоговым органом обстоятельств. Например, Д.В. Политов полагает, что «в статье 82 АПК РФ «Назначение экспертизы» следует закрепить не ограниченное какими-либо усло-
17
виями право суда на назначение экспертизы»1'.
Исходя из обозначенного подхода суд обязан собрать и исследовать доказательственный материал, который не исследовался
16 См.: Нагорная Э.Н. Налоговые споры: оценка доказательств в суде. 2-е изд. М., 2012. С. 176; Бартунаева Н.Л.Предмет доказывания по налоговым спорам, связанным с привлечением субъектов хозяйственной деятельности к ответственности: Автореф. дисс. ... канд. юрид. наук. М., 2007. С. 20; Политов Д.В. Доказывание по налоговым спорам в арбитражных судах: вопросы теории и практики (на примере споров о получении налоговой выгоды): Автореф. дисс. ... канд. юрид. наук. М., 2013. С. 11.
17
Политов Д.В. Указ. соч. С. 11. ТРУДЫ ИНСТИТУТА ГОСУДАРСТВА И ПРАВА РАН 1/2017
налоговым органом (при рассмотрении материалов налоговой проверки) и вышестоящим налоговым органом (при рассмотрении апелляционной жалобы или жалобы) в досудебном порядке, и, следовательно, установить действительные обстоятельства хозяйственной жизни налогоплательщика независимо от результатов налоговой проверки.
Представление налогоплательщиком в судебное дело доказательств, свидетельствующих о наличии фактов, которые не были установлены налоговым органом и не отражены в оспариваемом решении, принятом по результатам налоговой проверки, нарушает баланс публичных интересов (налогового органа и суда), так как вынуждает суд исследовать такие фактические обстоятельства («доследование» дела). В поддержку этого можно привести позицию Конституционного Суда РФ, изложенную в п. 3.2 постановления от 14 июля 2005 г. № 9-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа»18, согласно которой публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу ст. 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции РФ, не может выполнять суд.
Особенность доказывания по рассматриваемой категории дел состоит в том, что правомочия суда в АПК РФ определены иначе, чем в исковом производстве. В ст. 200 (ч. 4) АПК РФ предусмотрено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов органов, осуществляющих публичные полномочия, арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений. В силу ч. 5 ст. 66 и ч. 6 ст. 200 АПК РФ суд наделен специальными правомочиями по истребованию доказательств по своей инициативе в случае их непредставления налоговым органом. На особый характер этих правомочий суда справедливо обращает внимание Н.И. Клейн. Она считает, что наделение суда специальными пра-
18 СЗ РФ. 2005. № 30 (ч. 2). Ст. 3200.
вомочиями обусловлено спецификой дел, возникающих из пуб-
19
личных отношений19.
Представляется, что названные правомочия суда обеспечивают баланс частных и публичных интересов, «выравнивая» возможности сторон в условиях состязательного процесса, и достижение судом цели доказывания по данной категории дел, состоящей в проверке судом имеющих юридическое значение фактов хозяйственной жизни налогоплательщика, которые отражены в мотивированном решении налогового органа по результатам налоговой проверки, на соответствие их объективной действительности.
Суд исследует установленные налоговым органом в досудебном порядке факты и собранные им в ходе налоговой проверки доказательственные материалы, в том числе акт налоговой проверки. К числу таких материалов относятся и доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений относительно фактических обстоятельств при урегулировании разногласий с налоговым органом в досудебном порядке.
Недостающие доказательства суд обязан запросить по своей инициативе, в частности:
доказательства, собранные налоговым органом в ходе налоговой проверки, но не представленные в суд;
доказательства, которые имелись у налогоплательщика и были представлены им налоговому органу, но были им отвергнуты при рассмотрении результатов налоговой проверки как несущественные для дела;
доказательства, которые были представлены налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган при обжаловании в досудебном порядке решения, вынесенного по результатам налоговой проверки, но не были им приняты.
Помимо перечисленных, суды нередко исследуют и оценивают доказательства, которые при урегулировании спора между налогоплательщиком и налоговым органом в досудебном порядке налогоплательщиком не представлялись. В ситуации, когда суд «доследует» дело, им могут быть установлены новые факты, не изученные налоговым органом на досудебном этапе.
Приведенная ситуация связана с тем, что долгое время в практике судов существовал подход, согласно которому они принима-
19 См.: Клейн Н.И. Указ. соч. С. 10—11. ТРУДЫ ИНСТИТУТА ГОСУДАРСТВА И ПРАВА РАН 1/2017
ли от налогоплательщиков доказательства, которые последние, не выполняя обязанность по их представлению в налоговые органы, предпочитали собирать непосредственно к судебному процессу20. Данный подход сформировался в условиях применения судами п. 29 ныне утратившего силу постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации». В соответствии с ним суды были обязаны принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные в п. 5 ст. 100 НК РФ.
Данную позицию поддержал и Конституционный Суд РФ, указав в своем определении от 12 июля 2006 г. № 267-О21, что налогоплательщик в рамках производства в арбитражном суде не может быть лишен права представлять документы, а суд обязан их исследовать. Однако впоследствии Высший Арбитражный Суд РФ в уже упоминавшемся выше постановлении от 30 июля 2013 г. № 57 разъяснил, что судам необходимо исходить из того, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора (п. 78).
Суды, руководствуясь указанным постановлением, исследуют причины непредставления налогоплательщиком в налоговый орган дополнительных доказательств. Учитывая это, представляется необходимым предусмотреть в арбитражном процессуальном законодательстве условия представления дополнительных доказательств в суд по исследуемым делам.
Возможна ситуация, когда суду приходится исследовать и оценивать факты, которые не являются новыми для налогоплательщика и налогового органа, но ошибочно не были расценены последним как имеющие значение для дела.
20
См.: Кузовков В.В. Представление доказательств непосредственно в суд — право налогоплательщика или злоупотребление правом? // Налоговед. 2012. № 1. С. 18; Иванов А.В. Некоторые особенности доказывания правовой позиции в налоговом споре // Финансовое право. 2010. № 12. C. 34—37.
21 СЗ РФ. 2006. № 43. Ст. 4529.
Например, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 14 января 2013 г. по делу № А81-1421/201222 суд указал, что налоговым органом сделан необоснованный вывод о совершении обществом налогового правонарушения (п. 1 ст. 122 НК РФ) в связи с неуплатой налога в результате неправильного определения в налоговой декларации сумм платежей, так как налоговый орган исходил при установлении правонарушения из размера платежей и размера налога, указанных обществом в первоначально поданной налоговой декларации, без учета изменений, внесенных в уточненную налоговую декларацию.
Налоговый орган в своем решении указал, что при подаче уточненной налоговой декларации налогоплательщиком не соблюдены условия освобождения от налоговой ответственности, предусмотренные п. 3 и 4 ст. 81 НК РФ.
Суд первой инстанции не нашел оснований для применения положений п. 91 ст. 88 НК РФ, поскольку, по его мнению, в момент представления налогоплательщиком уточненной декларации за рассматриваемый период камеральная налоговая проверка первичной налоговой декларации уже была проведена. Суд апелляционной инстанции данный вывод признал ошибочным и, отменяя принятое по делу решение суда, пришел к выводу об отсутствии оснований для привлечения общества к налоговой ответственности за неуплату налога. Он исходил из того, что уточненная налоговая декларация была подана налогоплательщиком до вынесения обжалуемого решения и налоговый орган в данном случае должен был прекратить камеральную проверку по ранее поданной налоговой декларации и начать новую проверку на основании п. 91 ст. 88 НК РФ. Кассационная инстанция поддержала данные выводы апелляционного суда.
В приведенном примере спорные факты были известны сторонам, но налоговый орган не установил факты, имеющие юридическое значение, при вынесении решения.
Предоставленное арбитражному суду право по собственной инициативе истребовать доказательства применительно к решениям налоговых органов, принятых по результатам налоговой проверки, может быть использовано только для оценки правильности установления фактов, фигурирующих в решении налогового орга-
22
СПС «КонсультантПлюс». ТРУДЫ ИНСТИТУТА ГОСУДАРСТВА И ПРАВА РАН 1/2017
на. Предметом исследования в суде являются в данном случае факты, свидетельствующие о налоговом нарушении, а также изложенные налогоплательщиком, не согласным с позицией налогового органа, в его возражениях.
Итак, можно констатировать, что установление судом истины по рассматриваемой категории дел обеспечивается «выравниванием» возможностей налогоплательщика и налогового органа при доказывании в арбитражном суде, при этом особая роль отводится суду. Предоставленные арбитражному суду специальные полномочия по истребованию доказательств от налогового органа по собственной инициативе свидетельствуют о контролирующей роли суда в процессе доказывания. Реализуя указанные положения, суд, во-первых, выполняет возложенную на него функцию оценки правомерности установления налоговым органом юридических фактов, во-вторых, «выравнивает» возможности налогоплательщика и налогового органа в условиях состязательного процесса и тем самым обеспечивает полноту поступления доказательственного материала в рассматриваемое им дело.
Выявленные особенности действия принципов состязательности и равенства сторон в арбитражном процессе (состязательного начала и равных процессуальных возможностей сторон, начала непосредственности в досудебном порядке) при доказывании по делам об оспаривании ненормативных правовых актов, вынесенных по результатам налоговых проверок, как в судебном, так и в досудебном порядке рассмотрения соответствующих дел являются условиями достижения судом объективной истины.
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК
Абова Т.Е. Арбитражный процесс в СССР (понятие, основные принципы) / Отв. ред. А.А. Мельников. М.: Наука, 1985. — 145 а
Алексеев С.С. Теория права. 2-е изд. М.: Издательство БЕК, 1995. — 320 с.
Арбитражный процесс: Учеб.-практ. пособие / Под ред. Э.М. Мурадь-ян. М.: Издательство М.Ю. Тихомирова, 2004. — 469 с.
Бартунаева Н.Л. Предмет доказывания по налоговым спорам, связанным с привлечением субъектов хозяйственной деятельности к ответственности: Автореф. дисс. ... канд. юрид. наук. М., 2007. — 34 а
Боннер А.Т. Проблемы установления истины в гражданском процессе. СПб.: Юридическая книга, 2009. — 836 с.
Грешнова Н.А. Формы закрепления принципа состязательности в гражданском процессе // Арбитражный и гражданский процесс. 2014. № 5. С. 8-11.
Гурвич М.А. Лекции по советскому гражданскому процессу: Пособие для студентов-заочников / Под ред. В.Н. Бельдюгина. М.: Типография «Красная звезда», 1950. — 199 с.
Жамборов М.С. Особенности принципа состязательности в конституционном судопроизводстве по законодательству России и США // Административное и муниципальное право. 2013. № 1. С. 12—15.
Жилин Г.А. Правосудие по гражданским делам: актуальные вопросы. М.: Проспект, 2010. — 574 с.
Иванов А.В. Некоторые особенности доказывания правовой позиции в налоговом споре // Финансовое право. 2010. № 12. С. 34—37.
Клейменов А.Я. Состязательность в гражданском судопроизводстве Соединенных Штатов Америки: Дисс. ... канд. юрид. наук. М., 2011. — 284 с.
Клейн Н.И. Сравнительный анализ норм ГПК РФ и АПК РФ о производстве по делам, возникающим из административных и иных публичных отношений // Вестник гражданского процесса. 2013. № 3. С. 8—18.
Клейнман А.Ф., Газиянц Л.И., Рябова Е.В. Советский гражданский процесс: Учебник / Отв. ред. А.Ф. Клейнман. М.: Юридическая литература, 1963. — 227 с.
Коваленко А.Г. Институт доказывания в гражданском и арбитражном судопроизводстве. 2-е изд. М.: НОРМА, 2004. — 256 с.
Кузовков В.В. Представление доказательств непосредственно в суд — право налогоплательщика или злоупотребление правом? // Налоговед. 2012. № 1. С. 14—23.
МоховА.А. Установление обстоятельств гражданских дел в свете действующего гражданского процессуального законодательства и судебной реформы // Арбитражный и гражданский процесс. 2001. № 8. С. 16—19.
Мурадьян Э.М. Истина как проблема судебного права. 2-е изд. М.: Юрист, 2004. — 312 с.
Нагорная Э.Н. Налоговые споры: оценка доказательств в суде. 2-е изд. М.: Юстицинформ, 2012. — 528 с.
Политов Д.В. Доказывание по налоговым спорам в арбитражных судах: вопросы теории и практики (на примере споров о получении налоговой выгоды): Автореф. дисс. ... канд. юрид. наук. М., 2013. — 28 с.
Решетникова И.В. Курс доказательственного права в российском гражданском судопроизводстве. М.: НОРМА, 2000. — 288 с.
Смолина О.С. Доказывание и доказательства при оспаривании ненормативных правовых актов по результатам налоговых проверок в арбитражном суде: Автореф. дисс. ... канд. юрид. наук. М., 2015. — 29 с.
THE PURPOSE OF PROOF IN TAX DISPUTES IN ARBITRATION PROCEDURE
Ol'ga S. Smolina
Legal Department, Ministry of Natural Resources and Environment of the Russian Federation, 4/6, Bol'shaya Gruzinskaya st., Moscow 125993, Russian Federation (e-mail: smolinaos@mail.ru).
The author clarifies different aspects of the problem of truth as the purpose of proof in the arbitration procedure. Acknowledging the objective truth as the purpose of proof is significant for creation a system of principles of the arbitration procedure in Russia; for clarification of content of the principles of controversy and equality of the parties in the arbitration procedure. These principles have an effect on accumulation of evidentiary materials for every particular case. Nowadays not all scholars accept the idea of the objective truth as the main principle and purpose of a court trial. Varying standpoints of scholars are due to different approaches to the problem of establishing the objective truth by the court and implementation of the adversarial principle in the arbitration procedure. The arbitration is supposed to establish the objective truth in resolving tax disputes. The article clarifies the impact of arbitration procedure rules on establishment of the objective truth by the court when adjudicating tax disputes. One of the ideas within the focus of the present study is to determine the bases for pretrial adjudication in tax disputes as well as establish weather they are similar to the adversarial principle and the principle of equality of parties in the arbitration procedure.
The author concludes that the conditions for the establishment of the objective truth in tax disputes by arbitration court are the following: determination of facts on the basis of the adversarial principle in pretrial adjudication and arbitration procedure; in pretrial adjudication facts should be determined, adhering to the principles of immediacy, controversy and equal procedural opportunities for the parties; evidence should be accumulated in course of pretrial adjudication and arbitration procedure.
Arbitration procedure, proof, objective truth, purpose of proof, adversarial principle, principle of equality of parties, pretrial adjudication, tax dispute.
REFERENCES
Abova T.E. Arbitrazhnyi protsess v SSSR (ponyatie, osnovnye printsipy) [The Arbitration Procedure in the USSR (Concept, Basic Principles)] (A.A. Mel'nikov ed.). Moscow: Nauka, 1985, 145 p. (in Russ.).
Alekseev S.S. Teoriya prava. 2-e izd. [Theory of Law. 2n ed.]Moscow: Izdatel'stvo BEK, 1995, 320 p. (in Russ.).
Arbitrazhnyi protsess: Ucheb.-prakt. Posobie [Arbitration Procedure: Training and Practical Guide] (E.M. Murad'yan ed.). Moscow: Izdatel'stvo M.Yu. Tikhomirova, 2004, 469 p. (in Russ.).
Bartunaeva N.L. Predmet dokazyvaniya po nalogovym sporam, svyazannym s privlecheniem sub»ektov khozyaistvennoi deyatel'nosti k otvetstvennosti: Avtoref. diss.... kand. yurid. nauk [Proof Subject in Tax Disputes Connected with the Responsibility of Business Actors. The Candidate of Legal Sciences Thesis' Abstract] Moscow, 2007, 34 p. (in Russ.).
Bonner A.T. Problemy ustanovleniya istiny v grazhdanskomprotsesse [The Truth Establishment Problems in Civil Procedure]. St. Petersburg: Yuridi-cheskaya kniga, 2009, 836 p. (in Russ.).
Greshnova N.A. Formy zakrepleniya printsipa sostyazatel'nosti v grazhdanskom protsesse [Forms of Fastening the Principle of Adversarial Civil Process]. Arbitrazhnyi igrazhdanskiiprotsess [Arbitration and Civil Procedure], 2014, no. 5, pp. 8—11 (in Russ.).
Gurvich M.A. Lektsiipo sovetskomu grazhdanskomu protsessu: Posobie dlya studentov-zaochnikov [Lectures on the Soviet Civil Procedure: Training Guide for Part-time Students] (V.N. Bel'dyugin ed.). Moscow: Tipografiya «Krasnaya zvezda», 1950, 199 p. (in Russ.).
Ivanov A.V. Nekotorye osobennosti dokazyvaniya pravovoi pozitsii v nalogovom spore [Certain Peculiarities of Establishment of Legal Position in Tax Dispute]. Finansovoeparvo [Financial Law], 2010, no. 12, pp.34—37 (in Russ.).
Kleimenov A.Ya. Sostyazatel'nost' v grazhdanskom sudoproizvodstve Soedi-nennykh Shtatov Ameriki: Diss. ... kand. yurid. nauk [Controversy in Civil Proceedings of the United States of America. The Candidate of Legal Sciences Thesis]. Moscow, 2011, 284 p. (in Russ.).
Klein N.I. Sravnitel'nyi analiz norma GPK RF i APK RF o proizvodstve po delam, voznikayushchim iz administrativnykh i inykh publichnykh otnoshenii [Comparative Analysis of the Russian Codes of Civil and Arbitration Procedure' Rules Concerning Cases Arising from Administrative and Other Public Relations]. Vestnik grazhdanskogo protsessa [Herald of Civil Procedure], 2013, no. 3, pp. 8—18 (in Russ.).
Kleinman A.F., Gaziyants L.I., Ryabova E.V. Sovetskii grazhdanskii protsess: Uchebnik [Soviet Civil Procedure: Textbook] (A.F. Kleinman ed.). Moscow: Yuridicheskaya literatura, 1963, 227 p. (in Russ.).
Kovalenko A.G. Institut dokazyvaniya v grazhdanskom i arbitrazhnom sudoproizvodstve. 2-e izd. [Institute of Proof in Civil and Arbitration Proceedure. 2nd ed.]. Moscow: NORMA, 2004, 256 p. (in Russ.).
Kuzovkov V.V. Predstavlenie dokazatel'stv neposredstvenno v sud — pravo nalogoplatel'shchika ili zloupotreblenie pravom? [Presentation of Evidence Directly to the Court — Right of a Taxpayer or Abuse of Right?]. Nalogoved, 2012, no. 1, pp. 14—23 (in Russ.).
Mokhov A.A. Ustanovlenie obstoyatel'stv grazhdanskikh del v svete deistvuyushchego grazhdanskogo protsessual'nogo zakonodatel'stva i sudebnoi reformy [Establishment of the Facts in Civil Cases in the Light of the Current
Rules of Civil Procedural Law and Judicial Reform], Arbitrazhnyi i grazhdanskii protsess [Arbitration and Civil Procedure], 2001, no, 8, pp, 16—19 (in Russ.).
Murad'yan E.M. Istina kakproblema sudebnogo prava. 2-e izd, [Truth as a Problem of Judicial Law, 2nd ed.], Moscow: Yurist, 2004, 312 p. (in Russ,),
Nagornaya E.N, Nalogovye spory: otsenka dokazatel'stv v sude. 2-e izd, [Tax Disputes: the Evaluation of Evidences in the Court, 2nd ed.]. Moscow: Yusti-tsinform, 2012, 528 p. (in Russ,),
Politov D.V. Dokazyvanie po nalogovym sporam v arbitrazhnykh sudakh: voprosy teorii ipraktiki (na primere sporov o poluchenii nalogovoi vygody): Avtoref. diss.... kand. yurid. nauk [Poof in Tax Disputes in Arbitration Courts: Theory and Practice (Based on Tax Benefits' Disputes), The Candidate of Legal Sciences Thesis' Abstract], Moscow, 2013, 28 p, (in Russ,),
Reshetnikova I.V. Kurs dokazatel'stvennogoprava v rossiiskom grazhdanskom sudoproizvodstve [Law of Proof in the Russian Civil Procedure Course], Moscow: NORMA, 2000, 288 p, (in Russ,),
Smolina O.S. Dokazyvanie i dokazatel'stvapri osparivanii nenormativnykh pravovykh aktov po rezul'tatam nalogovykh proverok v arbitrazhnom sude: Avtoref. diss.... kand. yurid. nauk [Evidence and their Proof in the Process of Challenging Individual Legal Acts as a Results of Tax Audits in Arbitration Court, The Candidate of Legal Sciences Thesis' Abstract], Moscow, 2015, 29 p. (in Russ,),
Zhamborov M.S. Osobennosti printsipa sostyazatel'nosti v konstitu-tsionnom sudoproizvodstve po zakonodatel'stvu Rossii i SShA [Features of the Adversarial Principle in the Constitutional Proceedings according to the Russian and US Law], Administrativnoe imunitsipal'noeparvo [Administrative and Municipal Law], 2013, no, 1, pp, 12—15 (in Russ,), DOI: 10,7256/1999-2807,2013,01,3, Zhilin G.A. Pravosudiepo grazhdanskim delam: aktual'nye voprosy [Justice in Civil Cases: Current Issues], Moscow: Prospekt, 2010, 574 p. (in Russ,),
